合并报表综合案例

1、企业合并+合并财务报表综合性案例 by cheng涉及cas 2 长期股权投资/cas 20 企业合并/cas 33 合并财务报表企业合并类型1. 吸收合并 100%a公司吸收b公司2. 控股合并（长期股权投资-子公司）a公司b公司非上市公司>50%上市公司控股股东：母公司3. 新设合并a+b=c企业合并按照控制关系划分：（1） 同一控制（同一个集团公司）权益结合法账面价值法（转制除外）转制：对被投资单位资产认可评估价（公允价值）a公司和b公司为同一一个集团公司内部的两家子公司a公司收购b公司（吸收合并）b公司原来是有限责任公司，该公司发生了转制。（账面价值法）（2） 非同一控制（不同集

2、团之间合并）购买法（公允价值法）商誉=合并成本-被收购方可辨认净资产公允价值份额×并购比例合并类型同一控制：（权益结合法）账面价值法（转制外）非同一控制：（购买法）公允价值法吸收合并借：被合并方资产 账价贷：被合并方负债 账价贷：合并对价 账价借或贷：资本公积/盈余公积/未分配利润借：管理费用-合并费用 贷：银行存款（直接合并费用的处理）借：被收购方可辨认资产平； 公价贷：被收购方负债 公价或有负债 （预计负债）贷：合并对价 公价（1） 付出资产a) 货币资产b) 非货币资产i. 存货主营业务收入 公允价值应交税费- 17%ii. 固定资产固定资产 账面价值营业外收入/支出iii.

3、无形资产iv. 长期股权投资v.（2） 承担债务票面1% 市场 6%借/贷：应付公司债-利息调整贷：应付公司债-本金 100万（3） 发现权益工具100万 公允 180万贷：股本 100万 贷：银行存款（直接合并费用）借：商誉（或贷：营业外收入）合并成本=合并对价（公）+直接费用间接合并费用发行债券的佣金借：应付公司债-利息调整 贷：银行存款 发行股票的佣金借：资本公积-股本溢价 贷：银行存款 合并对价为非货币性资产？控股合并51%借：长投 被合并方净资产账面价值*持股比例 贷：合并对价 账价 借或贷：资本公积/盈余公积/未分配利润借：管理费用-合并费用 贷：银行存款成本法（子公司）借：长期股

4、权投资 合并成本贷：合并对价 公价 贷：银行存款（合并费用）合并成本=合并对价（公）+直接费用合并对价为非货币性资产？新设合并a+b=c略略商誉=合并成本-被收购方可辨认净资产公允价值份额合并报表的八道程序（一） 成本法转权益法a) 统一会计政策b) 统一会计期间c) 认定负商誉d) 公允价值调整e) 认定投资收益和资本公积（二） 抵销a) 内部关联交易抵销b) 长期股权投资和净资产c) 投资收益和子公司利润分配一、 同一控制吸收（1） 除转制外a公司吸收b公司借：被合并方净资产（原商誉） 账面价值法 借：资本公积-股本溢价（原制度转入）/留存收益贷：合并对价 账面价值 银行存款 账面价值 非

5、现金资产 账面价值 应付公司债等 账面价值 股本 账面价值 贷：资本公积-股本溢价该公司合并过程发生了直接合并费用3万a公司吸收合并b公司，假定b公司资产和负债如下：存货 100万固定资产 300万商誉 50万应付账款 200万净资产 250万a和b为关联方同一控制吸收合并借：存货 100万固定资产 300万（公允价值为350，计税基础为350万）借：递延所得税资产：12.5万商誉 50万资本公积-股本溢价 50万-12.5万贷：应付账款 200万 合并对价 银行存款 300 税法要采用公允价值法的观点来纳税发生合并费用2万（直接）借：管理费用 2万 贷：银行存款 2万二、 同一控制控股（长期

6、股权）（1）转制外借：长期股权投资 被合并方净资产账面价值*持股比例（51%） 贷：合并对价 账价 借或贷：资本公积/盈余公积/未分配利润借：管理费用-合并费用 贷：银行存款（2） 转制借：长期股权投资 被合并方净资产评估价值*持股比例（51%） 贷：合并对价 账价 借或贷：资本公积/盈余公积/未分配利润形成母子公司关系：成本法借：管理费用-合并费用 贷：银行存款（3） 转制借：被合并方净资产 评估价（公允价值） 贷：合并对价 账面价值 借/贷：资本公积/留存收益（4） 所得税差异三、 非同一控制吸收借：被购买方可辨认资产（被购买原来的商誉除外） 公价贷：被购买方负债 公价贷：合并对价（股本+

7、资本公积） 公价贷：银行存款（直接合并费用）借：商誉（或贷：营业外收入）合并成本=合并对价（公）+直接合并费用合并对价为非货币性资产？a公司吸收合并b公司，假定b公司资产和负债如下：存货 100万 100万固定资产 300万 350万商誉 50万 50万应付账款 200万 200万净资产 250万 300万合并对价为400万银行存款，合并费用为10万人民币合并成本=400万+10万=410万商誉=合并成本-被收购方可辨认净资产公允价值份额=410万-250万=160万借：被收购方可辨认资产 公允价值存货 100万固定资产 350万借：商誉 160万 贷：被收购方负债 公允价值 应付账款 200

8、万 合并对价 银行存款 400万合并费用 银行存款 10万合并对价（1） 货币资产（2） 非现金资产a) 存货合并对价为400万存货成本为300万公允价值为400万合并成本=400万（1.17）+10万贷：合并对价 公允价值主营业务收入 400万应交税费- 68万合并费用-银行存款 10万b) 固定资产c) 无形资产d)e) 股权投资等长期股权投资 账面价值为3000万公允价值为4000万贷：长期股权投资 3000万 投资收益 1000万（3） 发行公司债贷：应付公司债-面值 400万 应付公司债-利息调整 ？400万公司债 5年票面利息为5%市场利率为3% 实际利率=3%发行公司债发生的佣金

9、借：应付公司债-利息调整 1万 贷：银行存款 1万（4） 发行自身公司股票每股价格为15元×30万贷：股本 30万资本公积-股本溢价 420万借：资本公积-股本溢价 贷：银行存款a和b为关联方同一控制吸收合并借：存货 100万固定资产 300万（公允价值为350，计税基础为350万）借：递延所得税资产：12.5万商誉 50万资本公积-股本溢价 50万-12.5万贷：应付账款 200万 合并对价 银行存款 300 l 非同一控制吸收合并的所得税差异（会计采用公允价值法，如果免税合并政策，税法采用原有计税基础，即账面价值法，会产生暂时性所得税差异，调整商誉或营业外收入）a公司吸收合并b公

10、司a和b为非同一控制关系b公司有资产如下存货 300万（计税基础310万） 320万固定资产 200万（220） 240万应付票据 100万 100万可辨认净资产公允价值=460万原来未发生任何所得税差异合并对价为a公司发行10万股股票 每股价格公允价值为50元，发行佣金为3万，直接合并费用为10万商誉=合并成本（510万）-460万=50万商誉=合并成本-被收购方可辨认净资产公允价值（包括所得税差异带来的递延所得税资产或负债）×份额=510万-（460-15）=借：存货 320万（计税基础300万）固定资产 240万（计税基础200万）商誉 65万贷：应付票据 100万（计税基础1

11、00万）贷：递延所得税负债 60万×25%=15万贷：合并成本合并对价（公允价值）股本 10万资本公积-股本溢价 490万合并费用（直接）银行存款 10万间接合并费用（发行股票佣金）借：资本公积-股本溢价 3万 贷：银行存款 3万所得税差异的调整科目：（1） 差异影响当期损益：所得税费用-递延（2） 影响其他综合收益：资本公积，外币报表折算差额（3） 会计政策变更带来：留存收益（4） 会计差异带来的：以前年度损益调整（5） 同一控制合并带来：资本公积-股本溢价/留存收益（6） 非同一控制合并带来：商誉/营业外收入（7） 国家强制规定产生，按国家规定四、 非同一控制控股合并长期股权投资

12、子公司：成本法（假）（1） 同一控制（2） 非同一控制形成子公司下合营企业联营企业三无股权投资合并对价：（1） 付出资产（现金，非现金）（2） 承担债务（发行公司债）（3） 发行自身权益工具（普通股）结论：一、商誉形成原因：（1） 非同一控制吸收合并：商誉（入账）比较清晰：不展开（2） 非同一控制控股合并：商誉（合并报表）比较麻烦二、商誉的计量公式商誉=合并成本（合并对价的公允价值+直接合并费用）-被投资方可辨认净资产公允价值*持股比例控股合并（1）同一控制合并日（资产负债表，利润表，现金流量表）（2）非同一控制购买日（合并资产负债表）三、综合性案例（非同一控制控股合并：假定不考虑所得税效应）

13、第一部分 购买日处理（编制合并资产负债表）1、负商誉情形a公司2009年1月5日从b公司股东购买b公司100%股票，a和b为非关联方，相关数据如下：非同一控制控股合并合并成本 3000万a公司的股本1000万股 每股价格为2.9元合并费用 100万借：长期股权投资 3000万（成本法） 贷：银行存款 100万 股本 1000万 资本公积-股本溢价 1900万母子公司可辨认净资产公允价值=4000万账面价值为3500万b公司商誉=合并成本-4000万=3000-4000万=-1000万入账借：长期股权投资 1000万 贷：营业外收入 1000万（1） 购买日（1月5日）a公司：资产负债表（合并报

14、表）（一）成本法转权益法调表不调帐借：长期股权投资 1000玩 贷：留存收益 1000万借：固定资产 500万 贷：资本公积-子公司的资产评估增值 500万（三） 抵销借：b公司净资产（账面价值） 3500玩 资本公积 500玩贷：长期股权投资 4000万（1） 当年资产负债表日（2） 连续编制资产负债表日假定b公司只有固定资产账面价值为3000万，公允价值为4000万，无其他资产和负债，假定不考虑所得税效应a公司的备查簿b公司可以调帐吗？b公司没有调 商誉=合并成本（3000）-被收购方可辨认净资产公允价值4000×100%=-1000万2009年1月5日（1） 购买日合并资产负债

15、表调整分录（抵销分录）：调表不调账一、成本法转为权益法权益法下五道程序（1） 追加负商誉调表不调帐借：长期股权投资 1000万 贷：留存收益（营业外收入） 1000万（2） 统一会计期间无（3） 统一会计政策无（4） 调整公允价值借：固定资产 1000万 贷：资本公积 1000万（5） 按持股比例和调整后的净利润等认定投资收益和其他综合收益二、抵销分录（1） 长期股权投资和子公司净资产的抵销借：子公司净资产 账面价值（股本、资本公积、盈余公积、未分配利润） 3000万资本公积-评估增值 1000万 贷：长期股权投资3000+1000万（2） 投资收益和子公司的利润分配抵销（3） 关联交易的抵销

16、（1） 合并日（收购日）1. 合并日（同一控制控股合并）2009年3月8日三张合并报表：合并资产负债表 合并利润表 合并现金流量表2. 收购日（非同一控制控股合并）一张合并资产负债表（2） 合并当年第一个资产负债表日（3） 连续编制合并报表账务处理过程：（1）是否追加长期股权投资成本（负商誉）？答：子公司情形：成本法，账务上不追加，但合并报表需要（2）2009年1月5日评估b公司净资产（登记在备查簿），a公司需要在2009年1月5日评估b公司净资产，假定b公司只有固定资产（账面价值为2000万，公允价值为4000万，还有50年折旧年限），无负债。（3） 计算商誉商誉=合并成本-被购买方可辨认净

17、资产公允价值份额=3000万-4000万=-1000万（负商誉）控股合并合并日：同一控制合并资产负债表 合并利润 合并现金流量表购买日：非同一控制合并资产负债表（4）2009年1月5日（购买日）只需要编制合并资产负债表：以下分录均为合并报表中的调整或抵销分录：（一） 追加长投成本（认定负商誉）调整分录（调表不调账）借：长期股权投资 1000万 贷：留存收益 1000万（二）调整会计政策和会计期间无差异（三）调整被购买净资产公允价值借：固定资产 2000万贷：资本公积评估增值 2000万（四）抵销分录借：子公司b公司净资产 2000万（账价） 资本公积-评估增值 2000万借：长期股权投资 30

18、00+1000恰好抵销 无差异2、正商誉情形假定合并成本为5000万a公司以5000万购买b公司100%股权，假定b公司只有固定资产，账面价值2000万，公允价值为4000（母公司的备查簿中），没有调帐，2009年1月5日 确认长投（入账）借：长期股权投资 5000万 贷：银行存款 5000万2009年 1月 5日（购买日）编制合并资产负债表商誉=5000万-4000万（b公司净资产公允价值）=1000万帐务上不追加长期股权投资成本收购日（一）成本法转权益法合并报表中公允价值调整：固定资产账面价值为2000万 公允价值为4000万借：固定资产 2000万 贷：资本公积-评估增值 2000万抵销

19、分录：借：b公司净资产 2000万（账价） 资本公积-评估增值 2000万（评估增值） 商誉 1000万！借：长期股权投资 5000商誉：不摊销，只要不减值，金额后期一般不变（除非前提发生公允价值暂估事件，购买日内12个月可调整，参见讲解p324）第二部分 资产负债表日的处理（以正商誉为例）合并资产负债表 合并利润表 合并现金流量表 合并所有者权益表2009年12月31日b公司报告净利润 500万报告其他综合收益（资本公积） 100万 可供出售金融资产已分配股利 200万b公司2009年末净资产 2000+500+100-200=2400万2009年12月31日1、 a公司（母公司）账务处理（

20、成本法）入账借：银行存款（应收股利） 200万 贷：投资收益 200万460-200万=260万长期股权投资：5000万2、 a公司合并会计报表的编制（调表不调账）2009年12月31日 一、成本法转为权益法（1） 会计期间调整无（2） 会计政策调整无（3） 公允价值调整第一， 调评估价差调固定资产原价借：固定资产 2000万 贷：资本公积-评估增值 2000万4000万4000万/50年=80万2000万/50=40万第二，按照公允价值调b公司损益b公司 固定资产折旧 2000/50=40万按公允价值计算 折旧 4000/50=80追加折旧 40万借：管理费用 40万 贷：固定资产（累计折旧

21、） 40万借：未分配利润-年末 40万 贷：管理费用 40万（4） 认定投资收益和其他综合收益子公司调整后的净利润=500万-40万=460万其他综合收益=100万560×100%-200=360万合并报表中b公司需要做多少投资收益其他综合收益=100万投资收益=500万-40万=460万*100%资本公积-其他综合收益=100万*100%-200万借：长期股权投资 260+100 贷：投资收益 260 资本公积（母公司的其他综合收益） 100已扣除股利分配200万（已入账）二、抵销分录子公司调整前的净资产？=2000万（2008年年初）+净利润500万+其他综合收益100万-派发股

22、利200万=2400万子公司调整公允价值后的净资产？=2400+2000万（公允价值原价调整）-40万（折旧调整）=4360万长期股权投资=5000万+260+100万=5360万抵销分录（1） 抵销子公司净资产和母公司长期股权投资借：b公司原净资产（股本、资本公积、未分配利润 等） 2400万 未分配利润 -40万资本公积-评估增值 2000万 4360万商誉 1000！贷：长期股权投资 5000万+260+100=5360万 5000万+460万+100万-200（2） 抵销关联交易等无（3） 抵销投资收益和子公司未分配利润借：投资收益 460万（200万+260万）=子公司调整后的净利润

23、×80% 少数股东损益=子公司调整后的净利润×20%未分配利润-年初 0贷：未分配利润-年末 210万 提取盈余公积 50 分配股利 200万子公司调整后的净利润=年末未分配利润-年初未分配利润+提取的盈余公积+分派现金股利假定子公司按照净利润（调整前）的10%计提盈余公积假定b公司年初未分配利润为0年末未分配利润=年初未分配利润（0）+本年利润（调整前）-提取盈余公积-分配股利-调整折旧=0+500-50-200-40=210万第三部分 连续编制报表下的处理2010年b公司2010年净利润 300万其他综合收益 -50万分配股利 0万综合收益 250万-40万=210怎么

24、办？做账？答：不做账（一） 合并报表调公允价值（1） 原价借：固定资产 2000万贷：资本公积-评估增值 2000万（2） 调整损益2年40万×2=80万借：管理费用 40万 未分配利润-年初 40万贷：固定资产（累计折旧） 80万借：未分配利润-年末 40万 贷：管理费用 40万（3） 认定投资收益和其他综合收益（2年）2009年借：长期股权投资 360万 贷：未分配利润-年初 260 资本公积其他综合收益 100万300万净利润-40万=260万 -50万其他综合收益260万-50万=210万综合收益=210万300-40万=260万-50万借：长期股权投资 210万 资本公积-

25、其他综合收益 50万 贷：投资收益 260万长期股权投资最新价值=5000万+360万+210万=5570万（4） 抵销分录a）抵销母公司长期股权投资和子公司净资产b公司2010年净资产2000+400+300-50=2650万b公司调整后净资产=2650+2000-80=4570万2000+600-200+300-50万=借：b公司净资产（原） 2650-80 资本公积 2000 4570 商誉 1000万！ 贷：长期股权投资5000+360+210万=5570万b）抵销投资收益等：借：投资收益 260万借：年初未分配利润 210（来自上年数据） 贷：年末未分配利润 210+300-30-4

26、0=440 提取盈余公积 30 分配股利 02010年b公司提取盈余公积=300*10%=30【案例扩展材料】存在少数股东如何处理？仍以上述正商誉为例，对案例条件做如下修改：（1）a公司2009年1月5日从b公司股东购买b公司80%股票，a和b为非关联方，相关数据如下：合并成本 4200万现金收购成本 4100万合并费用 100万（2）1月5日（购买日）a公司评估b公司净资产，假定b公司只有固定资产（账面价值为2000万，公允价值为4000万，还有50年折旧年限），无负债。4000万*80%=3200万商誉=4200万-3200万=1000万借：长期股权投资 4200万 贷：银行存款 4200

27、万因此：商誉=合并成本-b公司可辨认净资产公允价值*持股比例=4200-4000*80%=+1000万第一部分 购买日的会计处理（一）2009年1月5日账务处理以合并成本认定长期股权投资初始成本（成本法）：借：长期股权投资 4200万 贷：银行存款 4100+100（二）2009年1月5日编制合并资产负债表日（1）需要追加初始投资吗？（即有负商誉吗？答：不需要（2）统一会计期间无（3）统一会计政策无（4）公允价值调整为子公司调整评估价借：固定资产 2000贷：资本公积-评估溢价 2000万注意：是按照全额调整，不是按照持股比例调整（二）抵销分录借：b公司净资产 2000万（账面价值）资本公积-

28、评估增值 2000万商誉？（倒轧） 1000！贷：长期股权投资 4200万 少数股东权益 4000万*20%=800少数股东权益=子公司可辨认净资产公允价值*少数股东持股比例第二部分 资产负债表日的处理2009年12月31日b公司报告净利润 500万报告其他综合收益 100万已分配股利 200万b公司2009年末净资产 2000+500+100-200=2400万（一） a公司（母公司）账务处理（成本法）借：银行存款（应收股利） 200*80%=160 贷：投资收益 160万（二） a公司合并会计报表的编制（1） 会计期间调整无（2） 会计政策调整无（3） 公允价值调整第一，调评估价差借：固定

29、资产 2000万 贷：资本公积-评估增值 2000万第二，按照公允价值调b公司损益b公司 固定资产折旧 2000/50=40万按公允价值计算 折旧 4000/50=80追加折旧 40万借：管理费用 40万 贷：固定资产（累计折旧） 40万借：未分配利润-年末 40万 贷：管理费用 40万（5）认定投资收益和其他综合收益子公司调整后的净利润=500万-40万=460万其他综合收益=100万借：长期股权投资 （460+100-200）*80%=288=360×80% 贷：投资收益 （460-200）*80%=208 资本公积（母公司的其他综合收益） 80已扣除股利分配160万（已入账）4

30、200万+288万=4488万（三） 抵销分录2009年12月31日子公司调整前的净资产？=2000+600-200=2400万子公司调整公允价值后的净资产？=2400+2000万-40万=4360万借：b公司净资产（股本。） 2400万 -40万资本公积-评估增值 2000万 4360万商誉 ？ （倒轧） 1000万!贷：长期股权投资 4200万+288=4488 少数股东权益 4360*20%=872少数股东权益=子公司可辨认净资产公允价值*少数股东持股比例抵销关联交易等无抵销投资收益和子公司未分配利润借：投资收益 160（入账）+208（认定投资收益）=调整后的净利润×母公司持