第十一章完成审计工作和审计报告

1、第十一章 完成审计工作和审计报告第一节 期初余额审计第二节 期后事项审计第三节 或有事项审计第四节 持续经营审计第五节 获取管理层声明书第六节 完成审计工作概述第七节 审计报告第一节 期初余额审计一、期初余额的含义 （1）期初余额是期初已存在的账户余额； （2）期初余额反映以前期间交易或事项以及上期采用的会计政策； （3）期初余额与审计师首次审计业务相联系。 注册会计师首次接受委托时，对被审计单位的财务报表进行审计时所涉及到的如何审计财务报表期初余额问题 执行连续审计业务时所涉及到的如何审计财务报表期初余额问题 ,通常审计师关注上期期末余额是否正确结转本期或在适当情况下重新表述,一般不实施其他

2、专门审计程序。二、期初余额的审计目标 （1）确定期初余额不存在对本期财务报表产生重大影响的错报 （2）确定上期期末余额已正确结转至本期，或在适当的情况下已作出重新表述 （3）确定被审计单位一贯运用恰当的会计政策或对会计政策的变更作出正确的会计处理和恰当的列报三、期初余额的审计程序 (一)考虑被审计单位运用会计政策的恰当性和一贯性 (二)上期财务报表由前任注册会计师审计情况下的审计程序 （1）查阅前任注册会计师的工作底稿 查阅前任审计师工作底稿中的所有重要审计领域 考虑审计证据是否充分适当 复核前任审计师建议的调整分录和未更正错报汇总表，评价对当期审计影响 （2）考虑前任注册会计师的独立性和专业

3、胜任能力 (三)与前任审计师沟通时的考虑 上期财务报表未经审计或审计结论不满意时，注册会计师应当根据期初余额有关账户的不同性质和重要程度，实施相应的审计程序 （1）流动资产和流动负债的审计程序：通过本期审计程序印证例如应收账款；实施追加的审计程序例如存货，监盘当前存货数量并调节期初存货数量，对期初存货项目计价实施审计程序，对毛利和截止实施审计程序。 （2）非流动资产和非流动负债，如长期投资和长期借款实施函证四、期初余额审计对审计报告的影响 （1）期初余额对本期财务报表可能存在重大影响，如果实施相关审计程序后无法获取有关期初余额的充分、适当的审计证据，注册会计师应当出具保留意见或无法表示意见的审

4、计报告 （2）如果期初余额存在严重影响本期财务报表的错报或漏报，注册会计师应当提请被审计单位进行调整或披露。如果被审计单位不接受建议，注册会计师应当对本期财务报表发表保留意见或否定意见。 （3）如果前任注册会计师出具了带说明段的审计报告，注册会计师应当考虑相关事项对本期财务报表的影响。如果其影响未消除，注册会计师仍应在审计报告中进行恰当反映。第二节 期后事项审计一、期后事项含义 期后事项，是指资产负债表日至审计报告日发生的、审计报告日至会计报表公布日发生的、以及会计报表公告日后发现的事实对会计报表产生影响的事项。二、期后事项的时段 （一）划分期后事项时段的意义 注册会计师对不同时段的期后事项承

5、担不同的责任。一般而言，离财务报表日越远，注册会计师的审计责任越轻。具体来说，注册会计师应当： （1）主动识别第一时段期后事项主动实施审计程序； （2）被动识别第二时段期后事项获悉后应当审计； （3）没有责任识别第三时段期后事项除非涉及自身责任； （二）期后事项的时段划分（三）三个特殊日期 1.审计报告日是注册会计师完成审计工作的日期。审计报告日不应早于注册会计师获取充分、适当的审计证据（包括管理层认可对财务报表的责任且已批准财务报表），并在此基础上对财务报表形成审计意见的日期。在确定审计报告日时，注册会计师应当确信已获取下列两方面的审计证据： （1）构成整套财务报表的所有报表（包括附注）已编

6、制完成； （2）被审计单位的董事会、管理层或类似机构已经认可其对财务报表负责。 2.财务报表批准日也称签发日是指被审计单位批准财务报表报出的日期该日期往往与审计报告日、书面声明同日； 3.财务报表报出日也称公布日是指被审计单位对外披露已审计财务报表的日期。 三、期后事项的类型 期后事项是指资产负债表日至审计报告日之间发生的事项以及审计报告日后发现的事实。 （一）期后事项类型的划分 按是否需要调整财务报表来划分，可以分为财务报表日后调整事项与财务报表日后非调整事项。 判断调整事项与非调整事项时，应对资产负债表日已经存在的事项和资产负债表日后出现的事项严加区分，不能混淆。 1、如果确认相关事项在资

7、产负债表日之前就已存在，应视为调整事项，并将资产负债表日后的信息并入财务报表中去。 2、如果相关事项直到资产负债表日后才发生，应视为非调整事项，而不应将资产负债表日后的信息并入财务报表中去。（二）财务报表日后调整事项跨期事项 这类事项既为管理层确定财务报表日账户余额提供信息，也为注册会计师核实这些余额提供补充证据。如金额重大，应提请被审计单位对本期财务报表及相关的账户金额进行调整。 财务报表日后调整事项的主要情况包括以下4类： 1.财务报表日后诉讼案件结案，法院判决证实了企业在财务报表日已经存在现时义务，需要调整原先确认的与该诉讼案件相关的预计负债，或确认一项新负债。例如：在财务报表日前被起诉

8、的未决诉讼，法院于资产负债表日后期后判决，如果赔偿数额比较大，被审计单位应调整或增加资产负债表有关负债项目的数额，并加以说明披露。 2.财务报表日后取得确凿证据，表明某项资产在财务报表日发生了减值或者需要调整该项资产原先确认的减值金额。例如：在财务报表日认为市场售价不会下跌，而未对某库存商品计提存货跌价准备，但在财务报表日后不久的销售情况显示其可变现净值低于期末账面成本，表明该库存商品在财务报表日发生了减值，需要在被审计单位的财务报表中补记该项存货的跌价准备。例如：财务报表日被审计单位认为可以收回的大额应收款项，因资产负债表日后债务人财务状况早已恶化破产而无法收回。应考虑提请被审计单位增加坏账

9、准备，调整财务报表有关项目的金额。但如果破产的原因是地震等突发性自然灾害，与财务状况无关，则无需调整。 3.财务报表日后进一步确定了财务报表日前购入资产的成本或售出资产的收入。如资产负债表日投资资产的作价高于当期帐面价值，如资产负债表日后的销货退回，如资产负债表日后完成了工程决算，则应按照决算价值重新调整上年固定资产原值，但无需调整累计折旧 4.财务报表日后发现了财务报表差错确认了不应确认的收入或舞弊。例如：审12年报表，在13年审计发现上年某类生产设备没有计提折旧，属于上年财务报表存在错报，应提请调整。（三）财务报表日后非调整事项 非调整事项的主要情况发生在财务报表日后，不影响财务报表日财务

10、状况，不需要调整财务报表。但如果财务报表因此可能受到误解底线，就应在财务报表中适当披露。 需要在财务报表中披露的非调整事项包括： （1）针对财务报表日后发生的事项的重大诉讼、仲裁、承诺。 （2）财务报表日后资产价格、税收政策、外汇汇率发生重大变化。 （3）财务报表日后因自然灾害与上期经营无关导致资产发生重大损失。 （4）财务报表日后发行股票和债券以及其他巨额举债。 （5）财务报表日后资本公积转增资本。 （6）财务报表日后发生巨额亏损亏损的原因不在上年。 （7）财务报表日后发生企业合并或处置子公司。 （8）财务报表日后企业利润分配方案中拟分配的及经审议批准宣告发放的股利或利润。类别类别项目项目会

11、计调整会计调整披露披露调整事项调整事项（日前存在）（日前存在）诉讼案件结案诉讼案件结案调整预计负债调整预计负债调整与之相关的调整与之相关的披露信息披露信息资产减值资产减值确认减值或调整原确确认减值或调整原确认的减值金额认的减值金额进一步确定了购入资产成本或进一步确定了购入资产成本或出售资产收入出售资产收入调整资产成本调整资产成本调整收入调整收入发现舞弊或差错发现舞弊或差错追溯重述法调整追溯重述法调整非调整事项非调整事项（日后发生）（日后发生）重大讼诉、仲裁、承诺重大讼诉、仲裁、承诺在附注中披露其在附注中披露其性质、内容及其性质、内容及其对财务状况和经对财务状况和经营成果的影响。营成果的影响。无

12、法作出估计的，无法作出估计的，应当说明原因。应当说明原因。资产价格资产价格 、税收政策、外汇汇、税收政策、外汇汇率发生重大变化率发生重大变化因自然灾害导致资产发生重大因自然灾害导致资产发生重大损失损失发行股票、债券、巨额举债发行股票、债券、巨额举债资本公积转增股本资本公积转增股本巨额亏损巨额亏损企业合并或处置子公司企业合并或处置子公司期后事项种类期后事项种类 案例分析：A和B注册会计师负责对甲公司2008年度财务报表进行审计。在审计过程中，注意到下列事项： 2008年l2月，甲公司购入500万元汽车电子仪表。2009年1月7日，甲公司遭受水灾，导致该批仪表全部报废。甲公司对2008年度财务报表

13、做如下调整：借记“资产减值损失”500万元，贷记“存货存货跌价准备”500万元。 要求：针对所述事项，A和B注册会计师是否需要提出审计处理建议? 若需提出审计调整建议，请直接列示调整分录。 分析 2008年l2月，甲公司购入500万元汽车电子仪表。2009年1月7日，甲公司遭受水灾突发性自然灾害，火灾、地震都是情形3非调整事项，导致该批仪表全部报废。甲公司对2008年度财务报表做如下调整不应调整：借记“资产减值损失”500万元，贷记“存货存货跌价准备”500万元。水灾发生在资产负债表日后，属于非调整事项，甲公司无需调整2008年度财务报表，只需在财务报表附注中披露。应建议甲公司将已作的调整分录

14、冲销。四、第一时段期后事项 （一）主动识别 注册会计师应当设计专门的审计程序来识别第一时段期后事项，判断对财务报表的影响，进而确定需要调整还是披露。 （二）专门程序 尽量在接近审计报告日实施以下专门针对期后事项的程序： （1）了解管理层为确保识别期后事项而建立的程序； （2）询问管理层和治理层，确定是否发生可能影响财务报表的期后事项。 （3）查阅所有者、管理层和治理层在财务报表日后举行会议的纪要，或询问此类会议讨论的事项； （4）查阅最近的中期财务报表。 （三）审计建议 根据期后事项的类型，建议管理层调整或披露。p期后事项的审计程序 （1）结合对会计报表项目实施的实质性测试程序进行的审计 对应

15、予调整的期后事项进行审计时，应着重查明期后的重大购销业务和重大的收付款业务，有无不寻常的转账交易或调整分录。 （2）专为发现所审会计期间必须弄清的事项另行实施的审计程序 向被审计单位管理当局询问 a、已依据初步数据进行会计处理的项目的现状； b、是否已进行或将进行异常的会计调整； c、是否已发生或可能发生影响会计政策适当性的事项； d、资产是否被政府征用或因不可抗力而遭受损失； e、资产是否已出售或计划出售； f、是否发生新的担保、贷款或财务承诺； g、是否已发行或计划发行新的股票或债券，若有，应获取并检查有关的申请和审批文件； h、是否已签订或计划签订合并或清算协议，若有，则应获取并检查企业

16、合并或清算的有关文件 审阅被审计单位资产负债表日后编制的内部报表及其他相关管理报告。 重点放在所审计期间生产经营业务中与同期结果有关的变化，以及年末发生的重大变化上，特别是被审计单位生产经营环境的主要变化上。 审阅被审计单位资产负债表日后编制的会计记录。 重点检查日记账和明细账。 取得并审阅被审计单位资产负债表日后的有关会议记录 重点检查影响所审期间会计报表的重大期后事项。 了解管理当局确认期后事项的程序。 查询有关诉讼、赔偿和税收纠纷等事项。 取得被审计单位管理当局和其他律师的声明书。五、第二时段期后事项 （一）被动识别 1.审计报告日后，注册会计师没有义务实施任何审计程序。 2.在这一阶段

17、，财务报表并未报出如有错报，来得及修改，且管理层有责任将发现的可能影响财务报表的事实告知注册会计师。注册会计师也可能从某些途径获悉影响财务报表的期后事项。 3.如被动知悉了某项事实，且若在审计报告日知悉可能导致修改审计报告记住这个条件，应与管理层和治理层讨论不能置之不理。如果需要修改财务报表，询问管理层如何处理，并根据管理层是否修改财务报表以及注册会计师是否已提交审计报告分别进行处理。 （二）管理层修改财务报表 1.一般情况 （1）对管理层的修改实施必要的审计程序； （2）确定新的审计报告日：管理层对财务报表的修改意味着财务报表签发日的推迟，注册会计师应当重新确定审计报告日； （3）将专门程序

18、全面延伸至新的审计报告日； （4）针对修改后的财务报表出具新的审计报告。 2.特殊情况 （1）管理层对报表仅限于期后事项进行修改局部修改并在附注资料中适当披露修改的事项； （2）董事会、管理层仅对局部修改进行批准局部批准。 3.针对特殊情况的特殊处理 仅针对管理层的局部修改将专门程序延伸至新的审计报告日局部延伸，并选用下列方式之一修改审计报告： （1）添加报告日期 在审计报告中增加补充报告日期该方式仅适用于第二期后。无论第三期后是否局部修改，都只能采取方式（2）：原审计报告日期表明审计工作何时完成；补充报告日期表明原审计报告日之后实施的审计程序仅针对财务报表的后续修改。示例如下：“除附注所述事

19、项的日期为仅针对附注所述修改的审计程序完成日期之外，原审计报告日”。 （2）增加适当段落 出具新的或经修改的审计报告，在强调事项段或其他事项段中说明实施的专门程序仅限于财务报表相关附注所述的修改。（三）管理层不修改财务报表 1.审计报告未提交 （1）发表非无保留意见; （2）提交审计报告。 2.审计报告已提交 （1）通知管理层和治理层在财务报表作出必要修改前不要向第三方报出。 （2）如财务报表仍被报出，采取适当措施，以防止财务报表使用者信赖该审计报告。例如，针对上市公司，注册会计师可以利用证券传媒等刊登必要的声明，防止使用者信赖审计报告。六、第三时段期后事项（一）没有义务识别 没有义务针对财务

20、报表实施任何审计程序，但不排除通过媒体等途径获悉对财务报表产生重大影响的期后事项。（二）采取行动的条件 1.该事项在审计报告日已存在记住这个条件。 2.如在审计报告日前获知该事实，可能影响审计报告。（三）采取的具体行动 1.与管理层和治理层（如适用）讨论该事项； 2.确定财务报表是否需要修改； 3.如需要修改，询问管理层如何处理。（四）针对管理层修改财务报表采取的措施 1.实施必要的审计程序 例如，查阅法院判决文件、复核会计处理或披露事项，确定对财务报表的修改是否恰当。 2.复核管理层采取的措施能否确保所有收到原报表和审计报告的人士了解修改情况修改后需要广而告之 例如，上市公司管理层刊登公告的

21、媒体是否是中国证券监督管理委员会指定的媒体，若仅刊登在其注册地的媒体上则异地的使用者可能无法了解这一情况。 3.针对一般情况将专门程序全面延伸至新的审计报告日，并出具新的审计报告不要求增加强调或其他段。 4.针对特殊情况局部延伸期后程序，在修改或重新提交的审计报告中增加强调事项段或其他事项段，提醒财务报表使用者关注修改原财务报表的原因和注册会计师提供的原审计报告。（五）管理层没有采取行动时的处理 1.通知管理层和治理层，注册会计师将设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。 2.如通知后管理层和治理层没有采取必要措施，注册会计师应当采取适当措施，以设法防止财务报表使用者信赖该审计报告。七、期后事项

22、对审计报告的影响 1、对已发现的对会计报表产生重大影响的期后事项，应当根据其类型分别处理： （1）对能为资产负债表日已存在情况提供补充证据的事项，提请被审计单位调整会计报表； （2）对虽不影响会计报表金额，但可能影响对会计报表正确理解的事项，提请被审计单位在会计报表有关附注中适当披露。 如果被审计单位不接受调整或披露建议，注册会计师应当发表保留意见或否定意见。期后事项类别期后事项类别CPA的处理的处理被审单位的处被审单位的处理理审计报告类型审计报告类型已发现第一类期后事已发现第一类期后事项，即能为资产负债项，即能为资产负债表日已存在情况提供表日已存在情况提供补充证据的情况补充证据的情况提请被审

23、单位提请被审单位调整所审财务调整所审财务报表报表接受调整建议接受调整建议无保留意见无保留意见不接受调整建不接受调整建议议保留或否定意见保留或否定意见已发现第二类期后事已发现第二类期后事项，即虽不影响会计项，即虽不影响会计报表金额，但可能影报表金额，但可能影响对会计报表正确理响对会计报表正确理解的事项。解的事项。提请被审单位提请被审单位在所审财务报在所审财务报表中予以披露表中予以披露接受披露建议接受披露建议无保留意见。但如果期无保留意见。但如果期后事项具有很大的不确后事项具有很大的不确定性，应出具带强调事定性，应出具带强调事项段的无保留意见。项段的无保留意见。不接受披露建不接受披露建议议保留或否

24、定意见保留或否定意见 2、如对审计报告日至会计报表公布日获知的期后事项实施了追加审计程序，并已作适当处理，注册会计师可选用以下方式确定审计报告日期： （1）可以签署双重报告日期，即保留原来审计报告日，并就该期后事项注明新的审计报告日； （2）可以更改审计报告日期，即将原定审计报告日推迟至完成追加审计程序时的审计报告日。 延长外勤审计工作结束日的做法，在会计报表审计范围内全面地扩大了注册会计师的责任范围；注明双重日期的做法，仅在反映有关特定项目方面扩大了注册会计师责任范围。 如在会计报表公布日后获知审计报告日已经存在但尚未发现的期后事项，注册会计师应当与被审计单位讨论如何处理，并考虑是否要修改已

25、审计会计报表。如被审计单位拒绝采取适当措施，注册会计师应当考虑修改审计报告。时段时段CPA的责任的责任CPA的处理的处理对财务报表及审计报告的影响对财务报表及审计报告的影响资产负债表资产负债表日日-审计报审计报告日（第一告日（第一时段）时段）积极责任：主动识积极责任：主动识别期后事项别期后事项设计专门的审设计专门的审计程序，查找计程序，查找并确定期后事并确定期后事项的类型和影项的类型和影响。响。会计报表要做出相应的调整、会计报表要做出相应的调整、披露。若被审单位披露。若被审单位拒绝调整或拒绝调整或披露，披露，CPA考虑发表保留意见考虑发表保留意见或否定意见或否定意见的审计报告。的审计报告。审计

26、报告日审计报告日-财务报表财务报表公布日（第公布日（第二时段）二时段）消极责任：被动识消极责任：被动识别别, 无专门责任查找，无专门责任查找，但对已获知的期后但对已获知的期后事项要进行审计事项要进行审计及时与被审单及时与被审单位管理当局沟位管理当局沟通，必要时追通，必要时追加审计程序。加审计程序。会计报表要做出相应的调整或会计报表要做出相应的调整或披露。若被审单位披露。若被审单位拒绝调整拒绝调整，CPA考虑发表考虑发表保留意见或否定保留意见或否定意见意见的审计报告。的审计报告。审计报告日可采用双重报告日审计报告日可采用双重报告日期或更改审计报告日期。期或更改审计报告日期。财务报表公财务报表公布

27、日之后布日之后（第三时段）（第三时段）关注责任：没有义关注责任：没有义务识别。对已获知务识别。对已获知的审计报告日已存的审计报告日已存在、可能导致修改在、可能导致修改审计报告的事实，审计报告的事实，采取适当措施采取适当措施与被审单位讨与被审单位讨论如何处理，论如何处理，并考虑是否建并考虑是否建议修改已审财议修改已审财务报表或审计务报表或审计报告。报告。修改已审财务报表修改已审财务报表或修改审计报告（增加强调事或修改审计报告（增加强调事项段）项段）不同时段不同时段CPACPA对期后事项的责任对期后事项的责任 案例分析：ABC会计师事务所承接D公司2008年财务报表审计工作。于2009年3月15日

28、完成审计工作，审计报告日是2009年3月15日。审计报告于2009年3月20日提交。被审计单位于2009年3月22日对外公布财务报表。注册会计师在期后事项期间分别发生如下事项： （1）2009年3月14日公司在一起历时半年的诉讼中败诉，支付赔偿金1500万元，公司在上年末已确认预计负债1000万元。被审计单位最终未接受注册会计师要求的按规定对此事项进行恰当会计处理的建议。 （2）2009年4月8日因遭受火灾，存货发生毁损100万元。 （3）2009年3月21日已确认为2008年度营业收入的重大销售相关货物因质量原因被退回。管理层最终并未修改财务报表。 （4）2009年4月2日被审计单位为从银行

29、借入5000万元长期借款而签订重大资产抵押合同。 （5）2009年3月23日，注册会计师发现已公布财务报表中存在某项当初未被发现的重大错报。被审计单位按注册会计师的要求修改了财务报表。要求：根据上述资料填写下列表格。事项序事项序号号是否归属于期是否归属于期后事项（是或后事项（是或否）否）对于归属于期对于归属于期后事项的，请后事项的，请判断出归属的判断出归属的种类种类注册会计注册会计师应承担师应承担的责任的责任对于归属于期后事项的，注册会对于归属于期后事项的，注册会计师应采取的对措施计师应采取的对措施事项一事项一 事项二事项二 事项三事项三 事项四事项四 事项五事项五 序序号号是归是归属期后属期

30、后事项事项归属归属的的种类种类注册会计注册会计师应承担的责任师应承担的责任对于归属于期后事项的，对于归属于期后事项的，注册会计师应采取的对措施注册会计师应采取的对措施一一是是第一第一时段时段主动识别该时段期后主动识别该时段期后事项事项注册会计师应当出具保留或否定意见的审计报告。注册会计师应当出具保留或否定意见的审计报告。二二否否不承担责任不承担责任三三是是第二第二时段时段被动识别第被动识别第二时段期后二时段期后事项事项注册会计师应当通知管理层注册会计师应当通知管理层不要将财务报表和审计报告不要将财务报表和审计报告向第三方提出。如果财务报向第三方提出。如果财务报表仍被报出，注册会计师应表仍被报出

31、，注册会计师应当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告。当采取措施防止财务报表使用者信赖该审计报告。四四否否不承担不承担责任责任五五是是第三时第三时段期后段期后事项事项没有义务识别第三时没有义务识别第三时段期后事项，但如果段期后事项，但如果知悉在审计报告日已知悉在审计报告日已存在的、可能导致修存在的、可能导致修改财务报表的事实，改财务报表的事实，注册会计师应当采取注册会计师应当采取适当措施适当措施（1）实施必要的审计程序，确定管理层对财务报表的修改是否恰当；）实施必要的审计程序，确定管理层对财务报表的修改是否恰当；（2）复核管理层采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人）复核管理层

32、采取的措施能否确保所有收到原财务报表和审计报告的人士了解这一情况；士了解这一情况；（3）针对修改后的财务报表出具新的审计报告，新的审计报告应当增加强）针对修改后的财务报表出具新的审计报告，新的审计报告应当增加强调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原调事项段，提请财务报表使用者注意财务报表附注中对修改原财务报表原因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告；因的详细说明，以及注册会计师出具的原审计报告；（4）注册会计师应当将用以识别期后事项的审计程序延伸至新的审计报告）注册会计师应当将用以识别期后事项的审计程序延伸至新的审计报告日，以避免重大遗漏。日，以避免重大遗漏。第

33、三节 或有事项审计一、或有事项的含义 或有事项，是指过去的交易或事项形成的，其结果须由某些未来事项的发生或不发生时才能决定的不确定事项。 常见的或有事项主要包括：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证、承诺、亏损合同、重组义务、环境污染整治等。二、或有事项的审计 1、向被审计单位管理层询问其确定、评价与控制或有事项方面的有关方针政策和工作程序。 2、向被审计单位管理层索取下列资料，作必要的审核和评价： (1)被审计单位有关或有事项的全部文件和凭证。 (2)被审计单位与银行之间的往来函件，以查找有关票据贴现、应收账款抵借、票据背书和对其他债务的担保。 (3)被审计单位的债务说明书，其中，除其他债

34、务说明外，还应包括对或有事项的说明，即说明已知的或有事项均已在财务报表中作了适当反映。 3、向被审计单位的法律顾问和律师进行函证，以获取法律顾问和律师对被审计单位资产负债表日业已存在的，以及资产负债日至复函日期间存在的或有事项的确认证据，即律师声明书。 被审计单位律师对函证问题的答复和说明，就是律师声明书。 对律师的函证，通常通过被审计单位向其律师寄发审计询证函的方式来实施。 内容应包括被审计单位叙述和评价与该律师业务相关的期后事项和或有事项等情况。 律师声明书所用的格式和措辞并没有定式。 对该律师熟悉，不需调查；如不熟悉，需对该律师的职业背景、声誉及其地位进行调查。 律师的责任在于声明被审计

35、单位对有关期后事项和或有事项等的叙述是完整的（或指明其疏漏），并对被审计单位就有关期后事项和或有事项等情况的说明做出评价。 如果律师声明书表明或暗示律师拒绝提供信息，或是隐瞒信息，或是对被审计单位叙述的情况不加修正，注册会计师一般应认为审计范围受到限制，就不能出具无保留意见的审计报告。律师询证函律师询证函XX律师事务所并XX律师：本公司已聘请XX会计师事务所对本公司XX年12月31日（以下简称“资产负债表日”）的资产负债表以及截至资产负债表日的该年度利润表、所有者权益变动表和现金流量表进行审计。为配合该项审计，谨请贵律师基于受理本公司委托的工作（诸如常年法律顾问、专项咨询和诉讼代理等），提供下

36、述资料，并函告XX会计师事务所：一、请说明存在于资产负债表日并且自该日起至本函回复日止本公司委托贵律师代理进行的任何未决诉讼。该说明中谨请包含以下内容：1. 案件的简要事实经过与目前的发展进程；2. 在可能范围内，贵律师对本公司管理层就上述案件所持看法及处理计划（如庭外和解设想）的了解，及您对可能发生结果的意见;3. 在可能范围内，您对损失或收益发生的可能性及金额的估计。二、请说明存在于资产负债表日并且自该日起至本函回复日止，本公司曾向贵律师咨询的其他诸如未决诉讼、追索债权、被追索债务以及政府有关部门对本公司进行的调查等可能涉及本公司法律责任的事件。三、请说明截至资产负债表日，本公司与贵律师事

37、务所律师服务费的结算情况（如有可能，请依服务项目区分）。四、若无上述一、二事项，为节省您宝贵的事件，烦请填写本函背面律师询证函复函并签章后，按以下地址，寄往XX会计师事务所（地址：XX市XX路XX号；标码：XXXXXX）。谢谢合作！XX公司（盖章）公司负责人（签章）年 月 日律师询证函复函律师询证函复函XX会计师事务所： 本律师于XX期间，除向XX公司提供一般性法律咨询服务，并未接受委托，代理进行或咨询如律师询证函中一、二项所述之事宜。 另截至 年 月 日止，该公司p 未积欠本律师事务所任何律师服务费。p 尚有本律师事务所的律师服务费计人民币 元，未予付清。 律师事务所 律师： （签章） 年

38、月 日 4、复核上期税务机构的税收结算报告。从报告中或许能发现被审期间有关纳税方面可能发生的争执之处。 5、向与被审计单位有业务往来的银行寄发含有要求银行提供被审计单位或有事项的询证函。 6、审阅截至审计外勤工作完成日止被审计单位历次董事会纪要和股东大会会议记录，确定是否存在或有事项的记录。 7、复核现存的审计工作底稿，寻找任何可以说明潜在或有事项的资料。 8、查询被审计单位对未来事项和协议的财务承诺，并向被审计单位管理层询问。 9、确定或有事项的确认和计量是否符合规定。 10、向被审计单位管理层获取书面声明，保证其已按照企业会计准则的规定，对其全部或有事项作了恰当反映。 11、确定或有事项在

39、财务报表上的披露是否恰当。第四节 持续经营审计 持续经营假设是指被审计单位在编制财务报表时，假定其经营活动在可预见的未来会继续下去，不拟也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营活动中变现资产、清偿债务。一、管理层的责任和注册会计师的责任 （一）管理层的责任 管理层应当根据会计准则和相关会计制度的规定，对持续经营能力做出评估，考虑运用持续经营假设编制财务报表的合理性。 （二）注册会计师的责任 注册会计师的责任是考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性和披露的充分性，并考虑是否存在需要在财务报表中披露的有关持续经营能力的重大不确定性，并考虑审计报告的影响。二、计划审计工作与实施风险评估

40、程序（非持续经营表象） 1、财务方面 （1）债务违约 （2）无法继续履行重大借款合同中的有关条款； （3）累计经营性亏损数额巨大； （4）过度依赖短期借款筹资； （5）无法获得供应商的正常商业信用； （6）难以获得开发必要新产品或进行必要投资所需资金； （7）资不抵债； （8）现金流量困难； （9）大股东长期占用巨额资金； （10）重要子公司无法持续经营且未进行处理； （11）存在大量长期未作处理的不良资产； （12）存在因对外巨额担保等或有事项引发的或有负债。 2、经营方面 （1）关键管理人员离职且无人替代； （2）主导产品不符合国家产业政策； （3）失去主要市场、特许权或主要供应商； （4

41、）人力资源或重要原材料短缺； （5）企业并购等快速扩张。3、其他方面 （1）严重违反有关法律法规或政策； （2）异常原因导致停工、停产； （3）有关法律法规或政策的变化可能造成重大不利影响； （4）经营期限即将到期且无意继续经营； （5）投资者未履行协议、合同、章程规定的义务，并有可能造成重大不利影响； （6）因自然灾害、战争等不可抗力因素遭受严重损失； （7）企业股东之间产生纠纷、股权转让频繁。三、评价管理层对持续经营能力做出的评估 1、管理层评估涵盖的期间 管理层对持续经营能力的合理评估期间应是自资产负债表日起的下一个会计期间。如果评估期间少于资产负债表日起的十二个月十二个月，注册会计师应

42、当提请管理层将评估期间延伸至十二个月。 2、管理层做出评估的过程：（1）对可能导致对其持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况的识别；（2）对相关事项或情况结果的预测； （3）对拟采取改善措施的考虑； （4）最终的评估结论。 如果管理层没有对持续经营能力做出初步评估，注册会计师应当：（1）与管理层讨论运用持续经营假设的理由；（2）询问是否存在导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；（3）提请管理层对持续经营能力做出评估。四、对超出管理层评估期间的事项或情况的处理 询问管理层 没有责任设计其他审计程序 五、进一步审计程序 1、复核管理层提出的应对计划 2、实施相关审计程序 3、取得管理层声明六、

43、审计结论与报告 （一）被审计单位在编制财务报表时运用持续经营假设是适当的，但可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性。 1、财务报表中已就重大不确定性做出充分披露带强调事项段的无保留意见 2、财务报表中未就重大不确定性做出充分披露保留意见或否定意见 3、在极端情况下，如同时存在多项重大不确定性，即使已作充分披露无法表示意见 （二）被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然按持续经营假设编制。 注册会计师应当出具否定意见的审计报告 （三）被审计单位将不能持续经营，选用其他编制基础编制财务报表。 实施补充审计程序，如果认为管理层选用的编制基础是适当的，且财务报表已做出充分披露，

44、是可以出具无保留意见的审计报告，并考虑在审计意见段之后增加强调事项段，提醒财务报表使用者关注管理层选用的其他编制基础。 （四）管理层拒绝对持续经营能力做出评估或评估期间未能涵盖自资产负债表日起十二个月。 1、管理层没有对持续经营能力进行评估 2、管理层未就超出评估期间的事项或情况对持续经营能力的影响作出评估 3、管理层评估持续经营能力涵盖的期间少于自资产负债表起的12个月。 如果管理层拒绝注册会计师的要求，注册会计师应评价在管理层拒绝评估或延伸评估期间的情况下所取得的审计证据的充分性和适当性，判断审计范围受到限制的程度，发表保留意见或无法表示意见。第五节 获取管理层声明书一、定义 管理层声明书

45、是指被审计单位向注册会计师提供的关于财务报表的各项陈述。 书面声明的类型与形式 书面声明是指管理层向注册会计师提供的书面陈述，用以确认某些事项针对管理层责任的书面声明，或支持其他审计证据其他书面声明。书面声明应当以声明书的形式致送注册会计师。二、作用 1、明确被审计单位管理当局对其会计报表应负的会计责任 2、提供审计证据，有利于保护注册会计师 注册会计师不应以管理层声明替代能够合理预期获取的其他审计证据。书面声明的审计证据证明力 1.正面证明力较弱 书面声明是必要信息没有不行，但它不包括财务报表及其认定以及支持性账簿和相关记录，其本身不能提供充分、适当的审计证据仅凭它证明不了什么，不影响注册会

46、计师获取其他审计证据的性质和范围该怎么审还要怎么审计。 2.反面证明力很强 如管理层修改基本书面声明的内容或不提供注册会计师要求的其他书面声明，可能使注册会计师警觉存在重大问题的可能性。三、获取的事项 1、管理层认可其设计和实施内部控制以防止或发现并纠正错报的责任。 2、管理层认为注册会计师在审计过程中发现的未更正错报，无论是单独还是汇总起来考虑，对财务报表整体均不具有重大影响。未更正错报项目的概要应当包含在书面声明书中或附于声明书后。四、注意事项 1、当能合理确信其他充分、适当的审计证据并不存在时，审计人员就对财务报表具有重大影响的事项向被审计单位管理当局获取书面声明，并把它作为审计证据。

47、2、被审计单位管理当局提供的书面声明仅限于对财务报表具有重大影响的事项，或个别虽不重要但累计起来重要的事项。五、收集证据支持管理层声明 当管理当局声明的有关事项对财务报表具有重大影响时，审计人员应当追加审计程序加以复核，主要包括： 1、获取相关佐证证据； 2、评价管理当局声明是否合理并与获取的其他审计证据一致； 3、考虑声明人是否熟知所声明事项。六、声明书的可靠性 审计人员应当关注管理当局声明书的可靠性，特别是存在以下情况之一时： （1）管理当局的某项声明与其他证据相矛盾； （2）管理当局拒绝就对财务报表具有重大影响的事项提供书面声明； （3）管理当局拒绝就重要的口头声明予以书面确认。七、对管

48、理层声明的记录的形式 书面声明和口头声明 书面声明管理层声明书；注册会计师提供的列示其对管理层声明的理解并经管理层确认的函；董事会及类似机构的相关会议纪要，或已签署的财务报表副本。八、管理层声明书的总体要求和内容 1、总体要求 直接递送给注册会计师本人，包括要求列明的信息，日期和签章。 2、内容 （1）标题：某某公司管理层声明书。 （2）收件人：接受委托的会计师事务所及签署审计报告的注册会计师。 （3）财务报表信息 管理层认可其对财务报表的编制责任； 管理层认可其设计、实施和维护内部控制以防止或发现并纠正错报的责任； 管理层认为注册会计师在审计过程中发现的未更正错报无论是单独还是汇总起来考虑，

49、对财务报表整体均不具有重大影响。 （4）关于信息的完整性 所有财务信息和其他数据的可获得性； 所有股东会议和董事会会议记录的完整性和可获得性； 就违反法规行为这一事项，被审计单位与监管机构沟通的书面文件的可获得性； 与未记录交易相关的资料的可获得性； 涉及下列人员舞弊行为或舞弊嫌疑的信息的可获得性：管理层；对内部控制产生重大影响的雇员；对财务报表编制具有重大影响的其他人员。 （5）关于确认、计量和列报 对资产或负债的确认或列报具有重大影响的计划或意图； 关联方交易，以及涉及关联方的应收或应付款项； 需要在财务报表中披露的违反法规行为； 需要确认或披露的或有事项，对财务报表具有重大影响的承诺事项

50、和需要偿付的担保等。 对财务报表具有重大影响的合同的遵循情况； 对财务报表具有重大影响的重大不确定事项； 被审计单位对资产的拥有或控制情况，以及抵押、质押或留置资产 持续经营假设的合理性； 需要调整或披露的期后事项。 3、签署日期 通常应当与审计报告日一致，但在某些情况下，可以是注册会计师获取该声明书的日期，如在审计报告日后就某些交易取得的声明书，这种情况下，审计人员需要获取补充声明书，其内容包括 管理层是否注意到任何事项使其认为前一声明书需要修改； 在资产负债表日后是否发生任何事项导致需要对财务报表进行调整。 4、签署人 签署人为管理层中对被审计单位以及财务负主要责任的人员。 九、与审计报告

51、类型的关系 1、如果被审计单位管理当局拒绝就对报表具有重大影响的事项提供必要的书面声明，或拒绝就重要的口头声明予以书面化，审计人员应将其视为审计范围受到严重限制，考虑签发保留意见或无法表示意见的审计报告。 2、如果审计人员对影响报表的重大事项无法实施必要的审计程序，获取充分、适当的审计证据，即使管理当局声明，仍视为审计范围受到限制，并签发保留意见或无法绝表示意见的审计报告。 致注册会计师： 本声明书是针对你们审计ABC公司截至201年l2月31日的年度财务报表而提供的。审计的目的是对财务报表发表意见，以确定财务报表是否在所有重大方面已按照企业会计准则的规定编制，并实现公允反映。尽我们所知，并在

52、作出了必要的查询和了解后，我们确认： 一、财务报表1-6条，下文 二、提供的信息7-14条，下文 附：未更正错报汇总表 ABC公司 ABC公司管理层 （盖章） （签名并盖章） 中国市 二二年月日声明书格式、内容 关于：一、财务报表1-6条 1.我们已履行X年X月X日签署的审计业务约定书中提及的责任，即根据企业会计准则的规定编制财务报表，并对财务报表进行公允反映； 2.在作出会计估计时使用的重大假设（包括与公允价值计量相关的假设）是合理的； 3.已按照企业会计准则的规定对关联方关系及其交易作出了恰当的会计处理和披露； 4.根椐企业会计准则的规定，所有需要调整或披露的资产负债表日后事项都已得到调整

53、或披露； 5.未更正错报，无论是单独还是汇总起来，对财务报表整体的影响均不重大。未更正错报汇总表附在本声明书后； 6.插入注册会计师可能认为适当的其他任何事项。 关于：二、提供的信息7-14条 7.我们已向你们提供下列工作条件：（1）允许接触我们注意到的、与财务报表编制相关的所有信息（如记录、文件和其他事项）；（2）提供你们基于审计目的要求我们提供的其他信息包括会议记录；（3）允许在获取审计证据时不受限制地接触你们认为必要的本公司内部人员和其他相关人员。 8.所有交易均已记录并反映在财务报表中； 9.我们已向你们披露了由于舞弊可能导致的财务报表重大错报风险的评估结果； 10.我们已向你们披露了

54、我们注意到的、可能影响本公司的与舞弊或舞弊嫌疑相关的所有信息，这些信息涉及本公司的：（1）管理层； （2）在内部控制中承担重要职责的员工；（3）其他人员（在舞弊行为导致财务报表重大错报的情况下）。 11.我们已向你们披露了从现任和前任员工、分析师、监管机构等方面获知的、影响财务报表的舞弊指控或舞弊嫌疑的所有信息； 12.我们已向你们披露了所有已知的、在编制财务报表时应当考虑其影响的违反或涉嫌违反法律法规的行为； 13.我们已向你们披露了我们注意到的关联方的名称和特征、所有关联方关系及其交易； 14.插入注册会计师可能认为必要的其他任何事项。（一）针对财务报表 管理层通过书面声明确认其根据审计业

55、务约定条款，履行了按照适用财务报告编制基础编制财务报表并使其实现公允反映的责任。通常，声明书不必包括陈述所涵盖的相关事项。但下列情况下，可能要求管理层在声明中再次确认对自身责任的认可与理解： 1.代表被审计单位签订审计业务约定的人员不再承担相关责任； 2.审计业务约定条款是在以前年度签订的； 3.有迹象表明管理层误解了其责任； 4.情况的改变需要管理层再次确认其责任。 （二）针对提供的信息 要求管理层声明已按业务约定条款，向注册会计师提供所有相关信息，并允许其不受限制地接触所有相关信息以及被审计单位内部人员和其他相关人员；所有交易均已记录并反映在财务报表中。 如果未获取该书面声明，在审计过程中

56、获取的有关管理层已履行这些责任的其他审计证据是不充分的。 注册会计师认为必要的其他书面声明 如注册会计师认为有必要获取一项或多项其他书面声明，以支持与财务报表或者一项或多项具体认定相关的其他审计证据，应要求管理层提供。其他书面声明可能是对关于管理层责任的书面声明的补充，但不构成其组成部分。除了财务报表，其他书面声明也可能与控制缺陷或管理层判断或意图有关。 (一)针对财务报表额外书面声明的事项 1.会计政策的选择和运用是否适当； 2.是否按编制基础对下列事项进行确认、计量、列报或披露： (1)可能影响资产和负债账面价值或分类的计划或意图； (2)负债(包括实际负债和或有负债)； (3)资产的所有

57、权，控制权，留置权或其他物权，抵押的资产； (4)可能影响财务报表的法律法规及合同(包括违反法律法规及合同的行为)。 (二)针对管理层通报内部控制缺陷的书面声明 注册会计师可能认为有必要要求管理层确认其已将注意到的所有内部控制缺陷向注册会计师通报。 (三)关于特定认定的判断和意图的书面声明 为支持就管理层的判断或意图或者完整性认定从其他审计证据中获取的了解，可能有必要要求管理层提供特定认定的书面声明。书面声明的日期和涵盖的期间 (一)书面声明日期不得晚于审计报告日 管理层签署书面声明前，注册会计师不得签署审计报告。因此，书面声明的日期应当尽量接近审计报告日，但不得在其之后。 (二)书面声明涵盖

58、的期间应与报告提及的财务报表期间一致 1.在某些情况下，可能要求管理层更新书面声明，管理层也可能需要再次确认以前期间作出的书面声明是否依然适当，因此，声明需要涵盖审计报告中提及的所有期间。 2.注册会计师与管理层可能认可更新以前的书面声明，以表明以前的声明是否发生了变化以及发生了什么变化。 (三)现任管理层在所提及期间内未上任不影响其签署书面声明 无论现任管理层何时上任，注册会计师都要向现任管理层获取涵盖整个相关期间的书面声明。 对书面声明可靠性的疑虑与管理层不提供要求的声明 (一)对书面声明可靠性的疑虑 1.疑虑之一：管理层胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责 如果注册会计师对管理层的胜任能

59、力、诚信、道德价值观或勤勉尽责产生疑虑，应确定这些疑虑对书面或口头声明以及审计证据总体的可靠性产生的影响。 如果认为管理层在财务报表中作出不实陈述的风险很大，以至于审计工作无法进行注意这个条件，应当是极少见的，除非治理层采取适当的纠正措施，否则可能需要考虑解除业务约定解除业务约定常常是无法表示意见的的前奏。 2.疑虑之二：书面声明与其他审计证据不一致 (1)注册会计师应实施审计程序以设法解决这些导致不一致的问题 (2)如认为不一致表明风险评估结果不适当，不仅要修正风险评估结果，而且要修正进一步审计程序的性质、时间安排和范围，以应对重新评估的风险； (3)如果导致不一致的问题仍未解决，应重新考虑

60、对管理层的胜任能力、诚信、道德价值观或勤勉尽责的评估，并确定不一致对书面或口头声明和审计证据总体的可靠性可能的影响； (4)如认为书面声明不可靠，应采取适当措施，包括确定其对审计意见可能产生的影响。 案例分析：在审计甲公司某项重要的金融资产时，A注册会计师就管理层持有该金融资产的意图向甲公司管理层获取了书面声明，但发现该书面声明与其他审计证据不一致，A注册会计师通常首先采取的措施是( )。A.提请甲公司管理层修改其对持有该金融资产意图的书面声明B.实施审计程序解决书面声明与其他审计证据不一致的问题C.考虑对审计证据总体可靠性和审计意见的影响D.修改进一步审计程序的性质、时间安排和范围答案B(二