国际税收课件5

1、12 避税的概念避税和逃税避税和节税 国际避税产生的客观条件 国际避税地 3 总的来看，人们所说的避税，是指纳税人利用总的来看，人们所说的避税，是指纳税人利用现行税法中的漏洞或不明确之处，规避、减少现行税法中的漏洞或不明确之处，规避、减少或延迟纳税义务的一种行为。或延迟纳税义务的一种行为。 实际上，在国外，实际上，在国外，“避税避税”(tax avoidance) 与与“税务筹划税务筹划”(tax planning)或或“合法节税合法节税”（legal tax savings）基本上是一个概念，它）基本上是一个概念，它们都是指纳税人通过一定的合法手段减少或规们都是指纳税人通过一定的合法手段减少

2、或规避纳税义务的行为。避纳税义务的行为。 4 国际避税一般是指跨国纳税人利用国与国际避税一般是指跨国纳税人利用国与国之间的税制差异以及各国涉外税收法国之间的税制差异以及各国涉外税收法规和国际税法中的漏洞，在从事跨越国规和国际税法中的漏洞，在从事跨越国境的活动中，通过种种合法手段，规避境的活动中，通过种种合法手段，规避或减小有关国家纳税义务的行为。或减小有关国家纳税义务的行为。5 避税与偷税（避税与偷税（tax evasion）的共同之处：）的共同之处： 二者都是纳税人有意采取的减轻自己税收负担的二者都是纳税人有意采取的减轻自己税收负担的行为，但它们毕竟是两个不同的概念。行为，但它们毕竟是两个不

3、同的概念。 避税与偷税（避税与偷税（tax evasion）的不同之处：）的不同之处： (1)偷税是指纳税人在纳税义务已经发生的情况下偷税是指纳税人在纳税义务已经发生的情况下通过种种手段不缴纳税款；而避税则是指纳税人通过种种手段不缴纳税款；而避税则是指纳税人规避或减少纳税义务。规避或减少纳税义务。 (2)偷税直接违反税法，是一种非法行为；而避税偷税直接违反税法，是一种非法行为；而避税是钻税法的空子，并不直接违反税法，因而从形是钻税法的空子，并不直接违反税法，因而从形式上还是一种合法行为。式上还是一种合法行为。 (3)偷税不仅违反税法，而且往往要借助犯罪手段，偷税不仅违反税法，而且往往要借助犯罪

4、手段，比如做假账、伪造凭证等，所以偷税行为应受到比如做假账、伪造凭证等，所以偷税行为应受到法律制裁法律制裁(拘役或监禁拘役或监禁)；而避税是一种合法行为，；而避税是一种合法行为，并不构成犯罪，所以不应受到法律的制裁。并不构成犯罪，所以不应受到法律的制裁。6 各国行使的税收管辖权及其行使范围和程度上的差异 各国征税范围及税率上的差异 各国税收优惠措施导致的税负差异 7 国际避税举例国际避税举例 （利用有关国家和地区税收管辖权的差异以及判定（利用有关国家和地区税收管辖权的差异以及判定 居民身份的标准和判定所得来源地的居民身份的标准和判定所得来源地的标准存在差异）标准存在差异） 历史上有一个著名的朗

5、勃避税案就是利用税收管辖权真历史上有一个著名的朗勃避税案就是利用税收管辖权真空进行的。朗勃是英国一种汽轮机叶片的发明人，他将空进行的。朗勃是英国一种汽轮机叶片的发明人，他将这项发明转让给卡塔尔一家公司，得到这项发明转让给卡塔尔一家公司，得到47500美元的美元的技术转让费。朗勃根据技术转让费的获得者不是卡塔尔技术转让费。朗勃根据技术转让费的获得者不是卡塔尔居民不必向卡塔尔政府纳税的规定，避开了向卡塔尔政居民不必向卡塔尔政府纳税的规定，避开了向卡塔尔政府纳税的义务。同时朗勃又将其在英国的住所卖掉，迁府纳税的义务。同时朗勃又将其在英国的住所卖掉，迁居到了中国香港，以住所不在英国为由避开了向英国政居

6、到了中国香港，以住所不在英国为由避开了向英国政府的纳税义务。而香港仅实行地域管辖权，不对来自于府的纳税义务。而香港仅实行地域管辖权，不对来自于香港以外地区的所得征税。这样，朗勃虽取得了一笔不香港以外地区的所得征税。这样，朗勃虽取得了一笔不小的技术转让费收入，但因处于各国小的技术转让费收入，但因处于各国(地区地区)税收管辖权税收管辖权的真空，所以可以不就这笔收入负担任何纳税义务。的真空，所以可以不就这笔收入负担任何纳税义务。 8 主体转移跨国纳税人通过本身的国际迁移或为达到相似效果的其他安排来减轻税收负担的避税行为 人的流动和人的非流动 客体转移跨国纳税人通过各类所得、财产以及与形成最终所得密切

7、相关的要素，如资金、商品、劳务、费用等在国际间的流动或为达到相似效果的其他安排来减轻税收负担的避税行为。 物的流动和物的非流动 9 跨国纳税人通过自身在各国税境之间的迁移，避免或改变其居民身份，以规避无限纳税义务. 避税效应 避税方法10 居住国的转移以抵免法消除重复课税 高税居住国：高水平无限纳税义务 低税居住国 ：低水平无限纳税义务加高水平有限纳税义务 居住国的避免完全摆脱无限纳税义务，代之以在所有收入来源国（或财产存在国）的有限纳税义务的总和。 11 个人居住国的转移真正移居假移居部分移居 个人居住国的避免缩短居住时间和中途离境 公司居住国的转移居所的真正迁移12 个人利用信托避税 个人

8、利用临时纳税人地位避税 公司居住国的避免 13 个人纳税人（委托人）通过建立信托，将自己拥有的财产转给处于低税国的受托人进行保管和经营 这部分信托财产的所有权与委托人分离，委托人不再须就这部分财产价值及其产生的所得缴纳财产税及所得税。14 临时纳税人在较长的一段时间内都可被视为非居民，享受相应的税收优惠，而其在原居住国也已不再具有居民身份，不必承担相应的无限纳税义务 15避免在某国注册；不在某国设立总机构；不在某国召集股东会议或管理决策会议；不在某国保管公司帐册；避免从某国发出电话或其它电讯指示；选用某国的非居民担任管理人员； 具有某国居民身份的股东不参与管理活动，其股份与控制公司管理的权力分

9、离，只保留收取股息、参与分红的权利。 16 为了规避税负，本来没有资格享受协定待遇的第三国居民设法利用税收协定提供的税收优惠，这就是滥用税收协定。 滥用税收协定是课税主体变相转移的一种特殊形式。 一般的课税主体转移-规避高税国的居民税收管辖权；滥用税收协定-主动靠上某国的居民管辖权 主要集中在减轻或规避来源国对消极投资所得征收的预提税方面。17股息、 利息、 特许权使用费等所得 控制 甲国母公司A公司 子公司 （税收协定缔约国乙国B公司） 所得来源 （税收协定缔约国丙国C 公司） 1819 所谓直接导管公司，是指为获取某一税收协定待遇的好处，而在有关国家中建立的一种中介体公司。2021A公司C

10、公司b1b2b4b5b3甲国德国22 在方式上，一般是通过在协定国组建中介性投资公司、持股公司，把来源于非协定国的收入中转到这些公司去，以谋取不应得的税收优惠； 在收入项目上，多半是针对股息、利息、特许权使用费、财产租赁收入等间接性的投资所得，有的还扩大到个人劳务报酬，直接投资的营业利润比较少见。23 造成有关国家的税收损失 违背了税收协定的互惠原则 破坏缔约国给予税收协定优惠的前提条件 不利于签订更多的税收协定2425 物的流动，指跨国纳税人通过各类所得、财产以及资金、商品、劳务、费用等相关要素在各国国境之间的流动，将课税对象从高税国向低税国转移，借以减轻税收负担 避免成为常设机构通过准备性

11、或辅助性活动通过缩短经营时间 利用常设机构进行收入和费用转移 在内部交易中应用转让定价 设立避税地公司 26 利用常设机构转让营业财产转移应税所得 利用常设机构转移利息、特许权使用费和其他类似费用，转移应税所得 利用常设机构转移管理费用 利用常设机构的亏损转移税负27 从高税居住国（国籍国）向低税非居住国（非国籍国）的转移（居住国税率高于非居住国）同一课税主体不同来源之间的转移在不同课税主体之间的转移 从高税非居住国（非国籍国）向低税居住国（国籍国）或低税非居住国（非国籍国）的转移28 分支机构或子公司的选择 利用延期纳税的规定 滥用税收优惠避税 利用资本弱化避税 29 可以不缴纳资本注册税和

12、印花税； 可以避免对支付利息和特许权使用费征收的预提所得税； 分支机构的经营亏损可以冲抵总机构的利润； 有可能利用本国免除国际重复课税的免税法。30 分支机构在另一股份公司或合伙企业取得的股息收入不能享受间接抵免待遇； 由于分支机构不是独立法人，一般不能享受所在国提供的免税期等税收优惠待遇； 分支机构一经取得利润，总机构在同一纳税年度内，必须就这些所得在居住国纳税，无从获得延期纳税的好处； 分支机构与总机构之间支付的利息、特许权使用费等一般不能作为费用扣除，应用转让定价手段受到一定的限制。31 实行居民管辖权的国家对本国居民公司设在境外的子公司取得的利润收入，当其以股息等形式汇回时，才予以征税

13、。（在没有以股息形式汇回母公司以前，对本国母公司不就其国外子公司的利润征税。） 跨国公司将境外子公司的税后利润长期积累在公司内部不予分配，或有意识地降低应分配股息的比例 前提条件：纳税人先在低税国设立子公司，并采用转让定价和开展中介业务等手段将利润向子公司转移 32 一般地，高税居住国跨国纳税人中的一种常见的选择方案，是在国外经营初期以分支机构形式从事经营活动，因为由此产生的亏损可以及时冲抵总机构的利润，减少在居住国纳税；当分支机构由亏转盈之后，再适时转变为子公司，从而享受延期纳税的好处。33 反国际避税的一般方法 完善税收立法 加强税收征管 34 对避税性移居的制约 对利用避税地积累所得和延

14、期纳税的约束 对利用信托避税的防范 对利用经营形式选择进行避税的防范 反税收协定滥用的措施 反资本弱化的措施 国际收入与费用的分配与转让定价的调整35 避免与低税国尤其是避税地国家签订税收协定（禁止法）； 规定享受税收协定优惠，须以获自一个缔约国的所得在另一缔约国承受起码的税负为基础，借以防止跨国公司的同一所得，在缔约国双方均不纳税，而形成双重免税(征税法)； 规定一个公司是否能享受税收协定优惠，不仅取决于公司的居住国，而且要看其股东的居住国，以至不考虑公司的名义股东，而是考虑其受益人，即最终接受股息者的居住国（透视法） ； 规定不是出于真实的生产经营目的，而只是为了谋求税收协定优惠的纳税人，

15、不能享受协定利益，为此须考察公司的建立动机、公司的交易额和纳税额以及公司的股份是否在批准的股票交易所登记等因素（真实法）。36 向非居民大股东支付利息视同股息分配（英国、爱尔兰） 安全港模式 ：以公司债务对股本的固定比率（也称安全港）作为判断是否存在资本弱化现象的标准。对为超过安全港界限的债务支付的利息不予作为费用扣除或将超额利息视为利润分配或股息予以课税。安全港标准：实行1.5:1的国家有法国、美国；实行2:1的国家有葡萄牙；实行3:1的国家有澳大利亚、德国、日本、加拿大、南非、新西兰、韩国、西班牙等国。37 资本弱化又称资本隐藏、股份隐藏或收益抽取，通常是指企业投资者在投资于企业的资本中降

16、低股本的比重，提高贷款的比重，以贷款方式替代募股方式进行的投资或者融资。38 6.1 转让定价的形式、原因和影响 6.2 跨国关联企业间收入和费用的分配原则 6.3 转让定价的调整39 关联企业和联属企业关联企业和联属企业指在国际和国内经济往来中，因在企业管理、控制或资本等方面，存在直接或间接参与，相互有特殊利益关系的企业 。 联属企业是关联企业的主要形式。 判定方法：判定方法： 股权测定法 实际控制管理判定法 价格判定法40 构成跨国关联企业的关联关系条件：构成跨国关联企业的关联关系条件： 1. 缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另缔约国一方企业直接或间接参与缔约国另 一方企业的管理、控制或

17、资本一方企业的管理、控制或资本 2. 同一人直接或间接参与缔约国一方企业和同一人直接或间接参与缔约国一方企业和 缔约国另一方企业的管理、控制或资本缔约国另一方企业的管理、控制或资本 41 根据控股比例标准判定关联企业案例根据控股比例标准判定关联企业案例 注注: 这里所采用的控股比例标准为这里所采用的控股比例标准为25%，且，且采用采用A公司控制公司控制B公司，公司，B公司控制公司控制C公司，公司，则则A公司间接控制公司间接控制C公司的间接控制标准。公司的间接控制标准。42A公司公司 公众公众26%74%B公司公司公众公众26%74%C公司公司43A公司公司26%30%B公司公司C公司公司44A

18、公司公司D公司公司20%22%B公司公司80%20%C公司公司45A公司公司E公司公司100%30%B公司公司D公司公司100%100%C公司公司46 转让定价亦称转移价格、划拨价格，是跨国公司集团根据其全球经营战略目标，在集团内部各关联企业之间销售商品、提供劳务和特许权或进行资金借贷等活动时确定的内部交易价格。 表现形式货物购销贷款往来提供劳务固定资产购置无形资产使用与转让47 税务原因逃避所得税（P183）（1）高税地地税地（2）利润避税地逃避预提税增加外国税收抵免额非税务原因48 居住国税率低于非居住国税率所得向母（总）公司或其他低税子（分）公司转移 规避在高税非居住国的有限纳税义务 居

19、住国税率高于非居住国税率分支机构所得从总公司向分公司转移 抵免法消除国际重复课税，实行综合限额法扩大抵免限额 免税法消除国际重复课税规避居住国高税负子公司 所得从母公司向子公司转移，利润保留在子公司而不汇回 规避居住国高税负49英国子公司美国跨国公司避税地控股公司货物直接运送提价压价50 支持子公司的竞争能力 控制东道国市场 调节利润以实现集团公司内部的资金配置 逃避东道国的价格控制 逃避东道国的外汇管制 获得更多补贴 降低关税 在合资企业中分得更多利润51例如进口国对某种产品课征的关税税率例如进口国对某种产品课征的关税税率为为50%，如果关联企业以每件，如果关联企业以每件100美元美元的价格

20、出口，则该产品在进口国市场上的价格出口，则该产品在进口国市场上的销售单价为的销售单价为150美元美元(不考虑其他商品不考虑其他商品税税)；这时如果出口关联企业压低出口价；这时如果出口关联企业压低出口价格，以每件格，以每件80美元的价格出口，则该产美元的价格出口，则该产品在进口国市场上的价格就会降到每件品在进口国市场上的价格就会降到每件120美元。美元。52 跨国企业集团内部局部利益与整体利益的分配关系的变化； 跨国关联企业之间交易的一方企业与其所在国税务当局之间的征纳分配关系的变化； 跨国关联企业之间交易的另企业与其所在国税务当局之间的征纳分配关系的变化； 跨国关联企业交易双方所在国税务当局之

21、间的财权分配关系的变化；53甲国乙国企业A企业B54 正常交易原则 又称独立核算原则和独立竞争原则。跨国关联企业之间又称独立核算原则和独立竞争原则。跨国关联企业之间发生的收入和费用应按照无关联关系的企业之间进行交发生的收入和费用应按照无关联关系的企业之间进行交易所体现的独立竞争的精神进行分配，企业之间的关联易所体现的独立竞争的精神进行分配，企业之间的关联关系不能影响利润在两者之间的合理分配。关系不能影响利润在两者之间的合理分配。 总利润原则 按照一定标准将跨国公司的总利润分配给各关联企业，按照一定标准将跨国公司的总利润分配给各关联企业，并据以征税。不要求税务当局在平时直接审核关联企业并据以征税

22、。不要求税务当局在平时直接审核关联企业之间发生的每笔收入和费用，而听任关联企业按集团内之间发生的每笔收入和费用，而听任关联企业按集团内部制定的转让定价计价收支，所以又称间接法。部制定的转让定价计价收支，所以又称间接法。55 理论依据：理论依据：承认市场作用的合理性 处理方法：处理方法： 贷款利息收入与费用的处理 劳务收入与费用的处理 有形资产租赁收入与费用的处理 无形资产转让收入与费用的处理 优缺点：优缺点：56优点优点：公平、合理。是以市场竞争价格为标准来调整分配关联企业之间的收入和费用，对征纳双方和税务当局都是公平、合理的。理论依据比较充分、有说服力。在奉行市场经济的国家里，正常交易原则所

23、依据的理论依据是市场竞争规律，没有认为因素，很有说服力。有可行的操作方法。各国摸索出的方法在实践中发挥了很大的作用，并已达到一定的目的。缺点缺点：正常交易价格难以确定。正常交易价格并不是一种单一的价格，受很多变量因素影响。而且经常处于波动之中。可比交易难以找到。关联企业之间内部交易数量巨大，有时具有独特性，和独立核算企业的交易缺乏可比性。同时商业秘密也使可比价格增添了困难。工作量大，执行困难。跨国公司企业数量多，内部交易频繁，在获取运用正常交易原则所需资料方面，税务当局和纳税人都会遇到困难。实行正常交易原则需要国际合作。内部交易往往涉及国与国之间，每项跨国交易中的转让定价表现在税收上，都是对一

24、方有利，对另一方不利。要取得双方意见一致，具有一定的难度。57 理论依据：理论依据：公平合理地分配 分配方法：分配方法： 营业额或手续费收入 工资额 流动资金 优缺点：优缺点： A5亿,b1亿,甲40%,乙30%,a利润0.8,b0.4亿,其中a用低息贷款转移来的利润是0.1亿. 0.8+0.4=1.2 5+1=6 1.2*5/6=1 1.2*1/6=0.25859 优点： 简化税务征管工作，减轻工作量。可以避免逐笔审核关联企业之间的交易定价，逐笔分配国际收入与费用的复杂繁重的计算工作，而且非常简便地解决了各国征税的依据利润。 公平、客观。可以消除转让定价带来的分配不公平问题，还可以在一定程度

25、上纠正由于市场竞争因素造成的不合理现象，对于解决各国税收利益分配和跨国纳税人的避税问题也有一定的作用。 缺点： 适用范围较小。只适用于同等规模和同类业务性质的关联企业之间的分配。 重新分配后的结果与现实情况会出入很大。跨国关联企业各公司可能有盈利，有亏损，但只要整个集团是盈利的，亏损企业也会变成盈利的企业，相反，整个集团亏损，盈利的企业也变成亏损，与现实情况不相符合。 各方都能接受的利润分配标准难以找寻。由于影响利润的因素很多，在决定选用何种因素对总利润进行分配时，各国税务当局都会强调对自身有利的因素，因而很难找到一个能为各方所共同接受的分配因素。60 传统交易法：以交易为基础1.可比非受控价

26、格法可比非受控价格法2.转售价格法转售价格法3.成本加成法成本加成法 交易利润法：以利润为基础1.利润分割法利润分割法2.交易净利润法交易净利润法611可比非受控价格法（可比非受控价格法（CUP） 根据相同交易条件下非关联企业之间进根据相同交易条件下非关联企业之间进行同类交易时所使用的非受控价格来调行同类交易时所使用的非受控价格来调整关联企业之间不合理的转让定价。整关联企业之间不合理的转让定价。 可比非受控价格法是审核和调整跨国关可比非受控价格法是审核和调整跨国关联企业转让定价的一种最合理、最科学联企业转让定价的一种最合理、最科学的方法。的方法。 62 可比性因素：可比性因素：（1）购销过程的

27、可比性（如：销售条件）购销过程的可比性（如：销售条件）（2）购销环节的可比性（如：市场容量）购销环节的可比性（如：市场容量）（3）购销货物的可比性（如：产品质量）购销货物的可比性（如：产品质量）（4）购销环境的可比性（如：交易地理位置）购销环境的可比性（如：交易地理位置）63 公司集团成员对一个无关联方的销售； 无关联方对公司集团成员的销售； 无关联方对无关联方的销售。642再销（转）售价格法（再销（转）售价格法（RPM） 以关联企业间交易的买方（再销售方）将以关联企业间交易的买方（再销售方）将购进货物再销售给非关联企业时的销售价购进货物再销售给非关联企业时的销售价格（再销售价格）扣除合理销售

28、利润及其格（再销售价格）扣除合理销售利润及其他费用（如关税）后的余额为依据，借以他费用（如关税）后的余额为依据，借以确定或调整关联企业之间的交易价格。确定或调整关联企业之间的交易价格。65 再销售价格法是一种根据非受控交易使用再销售价格法是一种根据非受控交易使用的市场价格倒推算出关联交易应使用的转的市场价格倒推算出关联交易应使用的转让价格的方法。让价格的方法。 一般认为，在再销售方使用了自己无形资一般认为，在再销售方使用了自己无形资产的情况下，再销售价格法就不太适用了。产的情况下，再销售价格法就不太适用了。66 M公司是一家墨西哥公司，是产品C的经销商，该产品购自位于外国的母公司F。产品C转售

29、给位于墨西哥的一个无关联经销商D。 转售价格利润率的计算：67外国公司外国公司F（制造商）（制造商）M公司（转售者）公司（转售者）独立企业独立企业D外国墨西哥20030068 墨西哥子公司M对无关联经销商D的销售价 300 减：M从外国母公司F的购买价 200 毛利润： 100 转售价格利润率=毛利率/转售价格 =100/300 =33.3%69 M公司是一家墨西哥公司，为产品XYZ的经销商，该产品购自其位于外国的母公司FH。产品XYZ转售给位于墨西哥境内的无关联经销商U。 M公司从位于FH公司同一所在国中的FS公司，购买与产品XYZ相似的产品ABC。由于产品XYZ是基于M公司独有专利制造的并

30、且使用可比非受控交易法不能做出合理准确的调整，所以不能运用可比非受控交易法。然而，可以选择转售价格法，因为考虑到产品差异通常所需进行的调整要少于可比非受控交易法。 有关购买产品ABC的信息足以得出这样的结论：受控与非受控交易之间的所有重要差异已经确认并对之加以调整。然而，向FS公司的购买包括包装和说明书。70FH公司M公司U公司FS公司（相似产品）外国墨西哥705010010071 第一步，计算M公司转售购自独立外国供应商FS公司的产品ABC的毛利率： M公司对无关联经销商U公司的销售： 100 减：M公司从外国供应商FS公司的购买价 50 毛利润： 50 转售价格利润率=毛利润/转售价格 5

31、0% 72 第二步，计算M公司转售购自外国关联公司FS的产品XYZ的毛利率： M公司对无关联经销商U公司的销售： 100 减：M公司从外国母公司FH公司的购买价 70 对无关联方发生的其他成本 10 毛利润： 20 转售价格利润率=毛利润/转售价格 20%73 第三步，确定受控交易中的正常交易价格： M公司对无关联经销商U公司的销售： 100 乘：非受控交易转售价格利润率 50% 合适的毛利润 50 减：对无关联方发生的其他成本 10 M公司销售FH公司产品的销售成本的正常交易价格4074 第四步，建议调整额的计算： M公司对FH公司的原始购买价： 70 减：正常交易价格 40 建议调整额 3

32、0753成本加成法（成本加成法（CPLM） 以关联企业发生的成本加上合理利润后以关联企业发生的成本加上合理利润后的金额（组成市场价格）为依据，借以的金额（组成市场价格）为依据，借以确定关联企业合理的转让价格。确定关联企业合理的转让价格。 一般来说，当在关联方之间销售半成品、当关联方签订了共同使用设施协议或长期购买协议或当受控交易是提供劳务时，可以运用成本加成法。76 使用成本加成法应注意：使用成本加成法应注意： 一是成本的口径和范围要符合本国会计制一是成本的口径和范围要符合本国会计制度的规定，同时要求税务部门能获得企业度的规定，同时要求税务部门能获得企业准确的成本信息；准确的成本信息； 二是加

33、成率的选择必须合理，应优先选取二是加成率的选择必须合理，应优先选取被调查的受控方与非受控方进行可比交易被调查的受控方与非受控方进行可比交易使用的加成率。使用的加成率。 77（4）利润分割法（）利润分割法（PSM） 是对若干个关联企业共同参与的一项关联交易产生的合并利润，是对若干个关联企业共同参与的一项关联交易产生的合并利润，按照各企业在其中承担的职能和对合并利润贡献的大小来确定分配比按照各企业在其中承担的职能和对合并利润贡献的大小来确定分配比例，并根据这个分配比例在各关联企业之间分配合并利润，从而最终例，并根据这个分配比例在各关联企业之间分配合并利润，从而最终确定某一关联企业合理转让价格的方法

34、。确定某一关联企业合理转让价格的方法。这种分割方式，通常是基于对各个企业只能分析的企业贡献估价，以这种分割方式，通常是基于对各个企业只能分析的企业贡献估价，以及参考外部市场对同类利润分配比例的标准进行。及参考外部市场对同类利润分配比例的标准进行。我国税法称其为我国税法称其为“利润分配法利润分配法”。使用利润分割法来确定受控交易的转让定价，关联企业应寻求与独立使用利润分割法来确定受控交易的转让定价，关联企业应寻求与独立企业在经营中所期望实现的同样利润。通常是计划利润而不是实际利企业在经营中所期望实现的同样利润。通常是计划利润而不是实际利润。润。78 优缺点： 适用于独有的交易 对交易双方都估价，

35、避免极端和不大可能的利润结果的出现。（特别适用无形资产，规模经济或其他综合效益带来的利润） 外部市场数据与交易不够紧密 需要被衡量的关联企业在一个共同基础上记账和记录，以确定收入和成本。为此，需要在会计实务和货币币种上做大量调整。79 合并利润在关联企业之间分割有两种方法：合并利润在关联企业之间分割有两种方法： 1）贡献分析法）贡献分析法 即利润的划分要依据各关联企业对某笔即利润的划分要依据各关联企业对某笔受控交易贡献的相对价值。受控交易贡献的相对价值。 2）剩余利润分析法）剩余利润分析法 对剩余利润的分配主要是考虑各关联企对剩余利润的分配主要是考虑各关联企业所特有的资产，尤其是其中的无形资产

36、。业所特有的资产，尤其是其中的无形资产。80 两个阶段： （1）每个参与企业都分配到足够的利润，以保证其获得一般的基本回报。这种基本回报是参考独立企业从事相同类型的交易所获取的市场回报的情况确定的，这种基本回报不包括参与企业所拥有的独有和有价值资产所产生的回报； （2）在对第一阶段划分后留下的剩余利润，在各方之间分配。在这种情况下，显示无形资产贡献和相对讨价还价能力就特别有用。81（5）交易净利润法（）交易净利润法（TNMM） 是一种以独立企业在一项可比交易中所得获得的是一种以独立企业在一项可比交易中所得获得的净利润为基础来确定转让定价的方法。净利润为基础来确定转让定价的方法。 交易净利润法建

37、立的基础是，从长期来看，那些交易净利润法建立的基础是，从长期来看，那些在相同产业以及相同条件下经营的企业应取得相同的在相同产业以及相同条件下经营的企业应取得相同的利润水平。利润水平。 我国税法称其为我国税法称其为“净利润法净利润法”。 与成本加价法中毛利分析的区别，一般说来，成本加与成本加价法中毛利分析的区别，一般说来，成本加价法适用扣除产品直接成本和间接成本后计算的利润，价法适用扣除产品直接成本和间接成本后计算的利润，而净利法适用扣除企业营业费用后的利润。而净利法适用扣除企业营业费用后的利润。82 优缺点： 净利润与可比非受控价格法中的价格相比，受交易差异的影响较少。 不必分别确定由一个以上

38、的关联企业所履行的职能和承担的责任，也不必在共同基础上核实所有参与特定经营活动企业的帐簿和记录，或者将成本分配给艘有参与企业。 有些因素对价格或毛利润没有影响，但是对纳税人的净利润倒有影响。 只适用于关联企业的一方。83 净利润法适用的步骤：净利润法适用的步骤： 1）进行功能、风险分析，确定可比数）进行功能、风险分析，确定可比数据；据； 2）选择所比较的利润指标的年度；）选择所比较的利润指标的年度； 3）对多年的利润率指标进行分析；）对多年的利润率指标进行分析； 4）检验结果的合理性。）检验结果的合理性。84 （1）经合组织的要求）经合组织的要求 首先考虑可比非受控价格法、再销售价格法和成本加

39、首先考虑可比非受控价格法、再销售价格法和成本加成法，且没有规定使用顺序；只有上述三种传统方法成法，且没有规定使用顺序；只有上述三种传统方法无法采用时，才考虑使用利润法。无法采用时，才考虑使用利润法。 （2）我国的规定）我国的规定 国税发国税发2004143号第二十八条规定：号第二十八条规定：“在上述三种在上述三种调整方法（注：指三种传统的价格方法）均不适用时，调整方法（注：指三种传统的价格方法）均不适用时，可采用其他合理的替代方法进行调整，如可比利润法、可采用其他合理的替代方法进行调整，如可比利润法、利润分配法、净利润法等。利润分配法、净利润法等。”85 货物交易（上述方法） 贷款： 劳务：受

40、益检验标准 无形资产861998，关联企业间业务往来税务管理规程关联企业的认定对有形资产购销业务转让定价的调整融通资金利息劳务费用有形资产租金无形资产使用费调整期限：限于纳税年度，追溯不超过10年。不做账务处理，视同股息分配，不得享受免税。利息、特许权使用费，不得调整预提税。2007年企业所得税法第六章“特别纳税调整”。87 上述方法，违反独立交易原则的事后调整。“三难” 调整价格的确定，难于找到符合独立企业标准的调整价格 举证资料难全。 新的重复征税难除。88 预约定价（Advanced Price Agreement, APA)，是指纳税人与其关联方在关联交易发生前，向一国或多国税务当局提

41、出申请，通过事先确定一系列合理的标准（包括关联交易所适用的转让定价原则和计算方法等），以此解决和确定未来一个固定时期内关联交易的定价及相应的税收问题，并免除事后各国税务机关对其进行转让定价调整的一种制度。 单边、双边、多边89 变事后调整为事前约定，较好地解决了转让定价的滥用问题； 降低了税务部门对转让定价调整的不确定性，有利于纳税人进行经营决策； 避免转让定价事后调整所带来的处罚； 有助于减少或消除重复征税； 有利于征纳双发提高工作效率，降低管理成本。 预约定价在避免国际重复征税方面功效并不显著； 缔结预约定价的成本较高； 信息披露的要求可能使跨国企业遭受损失； 预约定价的谈签时间太长，有效

42、期过短。90 98章程：28条、48条 2002年税收征收管理法实施细则53条 2004年关联企业间业务往来预约定价实施规则（试行） 2008年企业所得税法42条 140多个单边预约定价， 2005年第一个单边 2006年第一个双边91 国际避税地的概念 国际避税地的类型 国际避税地的特点 避税地模式对经济的积极作用 避税地模式的局限性92 国际避税地国际避税地(又称避税港，又称避税港，tax havens)通通常是指那些可以被人们借以进行所得税或常是指那些可以被人们借以进行所得税或财产税国际避税活动的国家和地区，它的财产税国际避税活动的国家和地区，它的存在是跨国纳税人得以进行国际避税活动存在

43、是跨国纳税人得以进行国际避税活动的重要前提条件。的重要前提条件。93 经合组织关于避税地的国家和地区的标经合组织关于避税地的国家和地区的标准：准：(1)有效税率为零或只有名义上的有效税率；有效税率为零或只有名义上的有效税率；(2)缺乏有效的信息交换；缺乏有效的信息交换；(3)缺乏透明度；缺乏透明度；(4)没有实质性经营活动的要求。没有实质性经营活动的要求。 94 前者：对所得不课征任何税或仅仅是名义课税；后者：设立的税收优惠政策对其他国的税基造成了负外部性影响。 （1）没有或仅有名义上的税收。 （2）税制的“围栏”（ring-fencing）效应 （3）缺乏透明度。 （4）缺乏有效情报交换。9

44、5 避税地国家避税地国家(地区地区)的名单并非一成不变，随着国家税的名单并非一成不变，随着国家税收制度的变化，一些原有的避税地国家可以改变避税收制度的变化，一些原有的避税地国家可以改变避税地的地位，而一个非避税地国家也可能变成避税地。地的地位，而一个非避税地国家也可能变成避税地。 加拿大在几十年前也是一个国际避税地，因为当时加拿大政加拿大在几十年前也是一个国际避税地，因为当时加拿大政府规定，在加拿大安大略省注册成立的非居民公司可以不缴府规定，在加拿大安大略省注册成立的非居民公司可以不缴纳加拿大的所得税，而且它还可以利用纳加拿大的所得税，而且它还可以利用1942年加拿大与美国年加拿大与美国签订的

45、税收协定中的优惠条款规避美国的所得税。签订的税收协定中的优惠条款规避美国的所得税。1967年，年，美国与加拿大的税收协定重新修订，新协定取消了第三国居美国与加拿大的税收协定重新修订，新协定取消了第三国居民利用加拿大非居民公司规避美国税收的可能性。与此同时，民利用加拿大非居民公司规避美国税收的可能性。与此同时，加拿大政府也不再允许成立新的非居民公司。以后，加拿大加拿大政府也不再允许成立新的非居民公司。以后，加拿大又通过了一系列反避税立法，使其从一个避税地最终演变成又通过了一系列反避税立法，使其从一个避税地最终演变成一个坚决反避税的国家。一个坚决反避税的国家。 委内瑞拉过去一直实行单一的地域管辖权

46、，是拉丁美洲的一委内瑞拉过去一直实行单一的地域管辖权，是拉丁美洲的一个重要的国际避税地。但个重要的国际避税地。但1986年委内瑞拉废除了单一地域管年委内瑞拉废除了单一地域管辖权的课税制度，开始对本国居民的全球所得征税，这样委辖权的课税制度，开始对本国居民的全球所得征税，这样委内瑞拉就不再是一个国际避税地。内瑞拉就不再是一个国际避税地。96 两个与国际避税地有关的概念：两个与国际避税地有关的概念： 离岸中心离岸中心(offshore center)。 所谓离岸中心，是指给外国投资者在本地成立但从事所谓离岸中心，是指给外国投资者在本地成立但从事海外经营的离岸公司提供一些特别优惠，从而使跨国公海外经

47、营的离岸公司提供一些特别优惠，从而使跨国公司借以得到更大经营自由的国家或地区。由于离开了税司借以得到更大经营自由的国家或地区。由于离开了税收优惠离岸中心就不能存在，所以离岸中心与国际避税收优惠离岸中心就不能存在，所以离岸中心与国际避税地经常是合一的，也就是说，离岸中心往往是国际避税地经常是合一的，也就是说，离岸中心往往是国际避税地。地。 自由港自由港(free port)。 所谓自由港是指不设海关管辖，人们可以在免征进口所谓自由港是指不设海关管辖，人们可以在免征进口税、出口税、转口税的情况下，从事转口、进口、仓储、税、出口税、转口税的情况下，从事转口、进口、仓储、加工、组装、包装、出口等项经济

48、活动的港口或地区。加工、组装、包装、出口等项经济活动的港口或地区。 97 不征收任何所得税的国家和地区不征收任何所得税的国家和地区（安道尔，巴哈马，百慕大群岛，开曼群岛，瑙鲁）（安道尔，巴哈马，百慕大群岛，开曼群岛，瑙鲁） 征收所得税但税率较低的国家和地区征收所得税但税率较低的国家和地区（瑞士、列支敦士登、海峡群岛，爱尔兰，英属维尔京（瑞士、列支敦士登、海峡群岛，爱尔兰，英属维尔京群岛）群岛） 所得税课征仅实行地域管辖权的国家和地区所得税课征仅实行地域管辖权的国家和地区（香港，巴拿马，塞浦路斯）（香港，巴拿马，塞浦路斯） 对国内一般公司征收正常的所得税，但对某些种类的对国内一般公司征收正常的所得税，但对某些种类的特定公司提供特殊的税收优惠的国家和地区特定公司提供特殊的税收优惠