经营租赁的会计和税务处理解析

1、经营租赁的会计和税务处理解析 2018年12月，财政部修订印发了企业会计准则第21号租赁(下文简称“租赁准则”)，进一步规范了租赁的会计处理。本文简要介绍了租赁准则的修订状况，以及经营租赁中租赁双方的税会处理，供读者在实务中参考。 一、修订状况概要 新租赁准则在租赁定义和识别、承租人会计处理方面作了较大修改，出租人会计处理基本连续现有规定。修订的主要内容如下： 一是完善了租赁的定义，增加了租赁识别、分拆、合并，以精确界定租赁准则的适用范围。 二是取消了承租人经营租赁和融资租赁的分类，要求对全部租赁(短期租赁和低价值资产租赁除外)采用统一的会计处理模型，均确认使用权资产和租赁负债，并分别计提折旧

2、和利息费用。新租赁准则下，将对经营租入重大资产的行业产生重大影响，如租赁飞机的航空业、租赁店铺的零售业等等，其财务报告上的资产和负债都将上升。新租赁准则对融资租赁业务未作实质性修订。 三是增加了选择权重估和租赁变更情形下的会计处理。原租赁准则未对租赁期开头日后选择权重估或合同变更等情形下的会计处理作出明确规范，导致实务中多有争议且会计处理不统一。新租赁准则下，若发生承租人可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估。企业应视其变更状况将其作为一项单独租赁进行会计处理或重新计量租赁

3、负债。租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更。 四是丰富出租人披露内容，例如新租赁准则要求出租人披露租赁收入及未折现租赁收款额等信息，为报表使用者供应更多有用信息。 二、租赁的识别、分拆和合并 租赁的识别、分拆和合并关系到会计核算对象在何范围内适用租赁准则的问题，是运用租赁准则的第一步。企业应当在合同开头日，评估合同是否为租赁合同或者包含租赁事项。 (一)租赁的识别 假如合同中一方让渡了在一定期间内掌握一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同全部或者部分地包含租赁。例如健身房业务中，虽然消费者可以占据器械，但这种占据却并无掌握权利，消费者同一时间只能占据一项

4、，停止使用的无权阻挡其他消费者使用，因此健身房供应的是一项健身服务，而非经营租赁。详细而言： 1.“已识别资产”，通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。已识别资产不包括“资产的供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权”的情形。同时符合下列条件两个条件的，表明供应方拥有资产的实质性替换权：(1)资产供应方拥有在整个使用期间替换资产的实际能力;(2)资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。无法推断上述两项的，视为供应方不拥有对该资产的实质性替换权。 例1.某传送带设备供应商与客户签订了租赁合同，商定将设备出租给客户使用，租赁费依据输送量收取，并且供应商负责设备的维护

5、，并有权打算设备是否更换，更换费用由供应商担当。此例中供应商有权替换设备，如替换效率更高的设备，且能够因此获得经济利益，故属于拥有实质性替换权的情形。尽管合同名称为租赁合同，但依据新租赁准则，该合同不包括租赁，而应作为运输服务处理。 2.“让渡了在一定期间内掌握已识别资产使用的权利”，需同时满意两个条件：(1)客户是否有权获得因在可使用资产的权利范围内使用已识别资产所产生的几乎全部经济利益。例如，某车辆租赁合同商定，承租人仅可在夜间使用车辆，那么全部经济利益归属的推断无需考虑日间使用的经济利益归属，因此承租人符合该条件。(2)客户有权在该使用期间主导已识别资产的使用。下列状况均可视为客户有权主

6、导对已识别资产在整个使用期间内的使用：客户有权在整个使用期间主导已识别资产的使用目的和使用方式;已识别资产的使用目的和使用方式在使用期开头前已预先确定，并且客户有权在整个使用期间自行或主导他人根据其确定的方式运营该资产;客户设计了已识别资产并在设计时已预先确定了该资产在整个使用期间的使用目的和使用方式。 (二)租赁的分拆和合并 合同识别结果中包含多项单独租赁的，承租人和出租人应当将合同予以分拆，并分别对各项单独租赁进行会计处理。同时符合下列两项条件的，构成合同中的一项单独租赁：(1)承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利;(2)该资产与合同中的其他资产不存在高度依靠或

7、高度关联关系。 合同识别结果中包含租赁和非租赁部分的，出租人应当将租赁和非租赁部分进行分拆，并分别根据租赁准则和应当适用的其他准则进行会计处理。除了非租赁部分属于嵌入衍生工具必需分拆外，承租人可以根据租赁资产的类别选择是否分拆。选择不分拆的，则就该类租赁资产的租赁部分及与其相关的非租赁部分合并，一并作为租赁处理。 例2.a写字楼租赁合同的租期为2年，出租方供应互联网接入、安保、共享打印机等配套服务。由于配套服务属于非租赁部分，因此出租人应当拆分为租赁服务和配套服务两部分，分别作会计处理，承租人则可以选择是否拆分。 例3.b写字楼租赁合同的租期为5年，年租金30万元，合同商定租赁期满时承租方有权

8、以1 000万元的价格行使购买权。已知同样地段的写字楼年租金为20万元。合同签订时b写字楼的市场价值950万元。该合同可以理解为嵌入了一项看涨期权的租赁合同，出租人和承租人应从合同总价150万元中，拆分出期权交易价格50万元(30×5-20×5)后，再分别将其作为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债和金融资产进行处理。 企业与同一交易方或其关联方在同一时间或相近时间订立的两份或多份包含租赁的合同，在符合下列三项条件之一时，应当合并为一份合同进行会计处理：(1)该两份或多份合同基于总体商业目的而订立并构成一揽子交易，若不作为整体考虑则无法理解其总体商业目的;(2)该两

9、份或多份合同中的某份合同的对价金额取决于其他合同的定价或履行状况;(3)该两份或多份合同让渡的资产使用权合起来构成一项单独租赁。 三、承租人的税会处理 (一)会计处理 在完成租赁的识别、分拆和合并工作后，承租方需要分别就识别出的各单独租赁部分作会计处理，包括确认、初始计量和后续计量。 1.确认和初始计量。在租赁期开头日，承租人应当对租赁确认使用权资产和租赁负债。租赁期开头日，是指出租人供应租赁资产使其可供承租人使用的起始日期。租赁期，是指承租人有权使用租赁资产且不可撤销的期间。承租人有续租选择权，即有权选择续租该资产，且合理确定将行使该选择权的，租赁期还应当包含续租选择权涵盖的期间。承租人有终

10、止租赁选择权，即有权选择终止租赁该资产，但合理确定将不会行使该选择权的，租赁期应当包含终止租赁选择权涵盖的期间。 使用权资产的初始计量金额以合计支付价款(包括很可能支付)确定，详细包括以下组成： (1)租赁期开头日尚未支付的租赁付款额的现值。租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项，包括：已经商定的固定付款额以及基本无法避免的付款额(即租赁准则规定的“实质固定付款额”);取决于消费者价格指数、基准利率等指数或比率的可变租赁付款额，该款项在初始计量时依据租赁期开头日的指数或比率确定;合理确定承租人将行使购买选择权的行权价格;合理确定承租人将行使终止租赁选择权需

11、支付的款项;依据承租人供应的担保余值估计应支付的款项。 承租人应当采用租赁内含利率作为折现率;无法确定租赁内含利率的，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。 (2)在租赁期开头日或之前支付的租赁付款额。存在租赁激励的，扣除已享受的租赁激励相关金额。租赁激励，是指出租人为达成租赁向承租人供应的优待，包括出租人向承租人支付的与租赁有关的款项、出租人为承租人

12、偿付或担当的成本等。 (3)承租人发生的初始直接费用。初始直接费用，是指为达成租赁所发生的增量成本。增量成本是指若企业不取得该租赁，则不会发生的成本。 (4)承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款商定状态估计将发生的成本，该成本对应负债应当根据企业会计准则第13号或有事项规定作处理。 2.后续计量。(1)折旧的计提。承租人应当参照企业会计准则第4号固定资产有关折旧规定，对使用权资产计提折旧。承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产全部权的，应当在租赁资产剩余使用寿命内计提折旧。无法合理确定租赁期届满时能够取得租赁资产全部权的，应当在租赁期与租赁资产剩余使用

13、寿命两者孰短的期间内计提折旧。 (2)减值的计提。承租人应当根据企业会计准则第8号资产减值的规定，确定使用权资产是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。 (3)利息费用的确认。承租人应当根据折现率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，并计入当期损益。根据企业会计准则第17号借款费用等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。 (4)未纳入租赁负债计量的可变租赁付款额应当在实际发生时计入当期损益。根据企业会计准则第1号存货等其他准则规定应当计入相关资产成本的，从其规定。 (5)租赁负债的重新计量。承租人发生其可控范围内的重大事件或变化，且影响承租人是否合理确定将行使相应选择权的，承

14、租人应当对其是否合理确定将行使续租选择权、购买选择权或不行使终止租赁选择权进行重新评估。评估结果或实际行使状况与原评估结果不全都等导致租赁期变化的，应当重新确定租赁付款额，并采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为修订后的折现率。无法确定的，则取重估日承租人的增量借款利率。 担保余值估计的应付金额发生变动，或者因用于确定租赁付款额的指数或比率变动而导致将来租赁付款额发生变动的，或者实质固定付款额变动的，承租人应根据原折现率重新计量租赁负债。但是，租赁付款额的变动源自浮动利率变动的，使用修订后的折现率。 承租人重新计量租赁负债的同时，应当相应调整使用权资产的账面价值，已调减至零但租赁负债仍需连续调减的

15、，应当将剩余金额计入当期损益。 (6)租赁合同的变更。租赁变更，是指原合同条款之外的租赁范围、租赁对价、租赁期限的变更，包括增加或终止一项或多项租赁资产的使用权，延长或缩短合同规定的租赁期等。若租赁合同增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围，且增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同状况调整后的金额相当的，承租人应当将该租赁变更作为一项单独租赁进行会计处理。 租赁变更不满意前述条件的，承租人应在双方就租赁变更达成全都的日期重新执行租赁的识别、分摊程序，重新确定租赁期，重新计量租赁负债。承租人应当并采用剩余租赁期间的租赁内含利率作为修订后的折现率。无法确定的，则取承租人的增量借款利

16、率。若因此导致租赁范围缩小或租赁期缩短的，承租人应当相应调减使用权资产的账面价值，并将部分终止或完全终止租赁的相关利得或损失计入当期损益。其他租赁变更导致租赁负债重新计量的，承租人应当相应调整使用权资产的账面价值。 3.简化处理。对于符合条件的短期租赁和低价值资产租赁，承租人可选择简化处理。短期租赁，是指在租赁期开头日，租赁期不超过12个月的租赁。包含购买选择权的租赁不属于短期租赁。承租人转租或预期转租租赁资产的，原租赁不属于低价值资产租赁。低价值资产租赁，是指单项租赁资产为全新资产时肯定价值较低(不考虑承租人规模等状况)的租赁。 对于短期租赁，承租人可以根据租赁资产的类别，分别选择是否简化处

17、理，即不确认使用权资产和租赁负债。对于低价值资产租赁，承租人可单独就每项租赁分别作上述选择。选择简化处理的，应当将短期租赁和低价值资产租赁的租赁付款额，在租赁期内各个期间根据直线法计入相关资产成本或当期损益。存在其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的，应当采用该方法。简化处理的短期租赁发生租赁变更或者因租赁变更之外的原因导致租赁期发生变化的，承租人应当将其视为一项新租赁进行会计处理。 (二)税务处理 中华人民共和国企业所得税法第十一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业根据规定计算的固定资产折旧，准予扣除。下列固定资产不得计算折旧扣除以经营租赁方式租入的固定资产

18、。”因此，承租人支付的租赁费用必需依据已经确定的付款总额在租赁期限内平均分摊，在企业所得税税前扣除，不得作为折旧扣除。对于或有租金、拆卸、移除、复原等费用，依据企业所得税法实施条例第九条规定及企业所得税法第十条第(七)项规定，应当待支付义务确定时，取受益所属期和支付义务所属年度的孰晚时间，作税前扣除。 纳税调整方面，承租人首先应当根据前述规定对租赁费等费用作纳税调减处理。同时，承租人应当对会计核算计提的折旧、减值预备、确认的利息费用作纳税调增处理。由于重新计量租赁负债而调减使用权资产至零，连续调减的计入当期损益的剩余金额，作纳税调减处理。因租赁部分终止或完全终止而确认的利得或损失，承租人应作反

19、向的纳税调整处理。若承租人适用简化处理的，则不存在税会差异，无需作纳税调整。 (三)案例 例4.甲公司(承租方)和乙公司(出租房)在2018年1月1日签订了卡车租赁合同，租期3年，年租金100万元，租金于每年1月1日支付，卡车当日交付。甲公司估计租赁期满将支付担保余值50万元，发生车辆修理费5万元。2019年12月31日，甲公司重新估计支付担保余值10万元。2020年12月31日，甲公司发生修理费5万元，返还卡车并支付10万元。假设租赁内含利率12%，(p/a，12%，2)=1.69，(p/f，12%，3)=0.7118，不考虑增值税，甲公司税会处理如下： 2018年1月1日是租赁开头日，租赁

20、付款额的现值=100+100×(p/a，12%，2)+50×(p/f，12%，3)=304.59(万元)，使用权资产的初始计量金额=304.59+5=309.59(万元)，租赁负债=100×(p/a，12%，2)+50×(p/f，12%，3)=204.59(万元)。 借：使用权资产 309.59 贷：租赁负债 204.59 银行存款 100 估计负债 5 2018年计提折旧=309.59÷3=103.2(万元)，确认利息费用=204.59×12%=24.55(万元)。 借：销售费用等 103.2 贷：累记折旧 103.2 借：财务费用

21、 24.55 贷：租赁负债 24.55 2019年12月31日，重新计量担保余额对应的租赁负债，对差额部分35.71万元(50÷1.12-10÷1.12)进行调整，并计提折旧103.2万元和利息费用15.5万元。 借：销售费用等 103.2 贷：累记折旧 103.2 借：财务费用 15.5 贷：租赁负债 15.5 借：租赁负债 35.71 贷：使用权资产 35.71 2020年，计提折旧67.49万元(103.2-35.71)和财务费用1.07万元(10÷(1+12%)×12%)。支付修理费会计处理为： 借：估计负债 5 贷：银行存款 5 税务处理方面，

22、20182020年准予企业所得税税前扣除扣除的租赁费分别为100万元、100万元和115万元(100+10+5)，会计利润表确认的成本费用分别为127.75万元(103.2+24.55)、118.7万元(103.2+15.5)和68.56万元(67.49+1.07)，2018年和2019年应分别作纳税调增27.75万元(127.75-100)和18.7万元(118.7-100)，2020年应作纳税调减46.44万元(115-68.56)。可见，三年里纳税调整的合计净额为零(本例中差额系四舍五入导致)，是临时性差异。 四、出租人的税会处理 (一)会计处理 出租人应当采用直线法将租赁收款额确认为租

23、金收入，存在其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁资产所产生经济利益的消耗模式的，应当采用该方法。出租人取得的与经营租赁有关的未计入租赁收款额的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益。 对于经营租赁资产中的固定资产，出租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧;对于其他经营租赁资产如生物资产，应当依据该资产适用的企业会计准则，采用系统合理的方法进行摊销。出租人发生的与经营租赁有关的初始直接费用应当资本化，在租赁期内根据与租金收入确认相同的基础进行分摊，分期计入当期损益。 经营租赁发生变更的，出租人应当自变更生效日起将其作为一项新租赁进行会计处理，与变更前租赁有关的预收或应收租赁收款额应当视为新租赁的收款额。 (二)税务处理 收入确认方面，依据关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知(国税函201079号)第一条规定，租金收入应当根据合同商定的收款时间确认，但租赁期间跨年的，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期匀称计入相关年度收入。 折旧扣除方面，出租方应依据企业所得税法实施条例第六十条、六十四条等规定确定最低折旧年限。同时，依据国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告(国家税务总局公告2014年第29号)第五条规定，若会计折旧年限小于税法最低年限