企业会计寻租及对策研究

1、  企业会计寻租及对策研究   企业会计寻租及对策研究摘要：会计寻租导致财务信息严重失真，造成社会资源浪费，扭曲资源优化配置。近年来各种违规事件层出不穷，会计寻租活动频发，这种现象在一定程度上阻碍了我国社会经济的健康发展。本文分析了会计寻租产生的经济后果，提出了我国会计寻租治理的总体思路，并从政府职能、会计准则制定机构、会计监督机制、公司治理结构、反寻租道德规范的建立等方面，对抑制会计寻租提出了对策和建议。关键词：会计寻租政府管制经济后果对策一、会计寻租的涵义与特点(一)会计寻租的涵义 在社会经济资源配置过程中，如果出现权利真空或所谓的“公共领域”而存在

2、“租值”未被界定时，各社会经济主体就会耗费资源去进行提取，同时对他人利益造成损害，这就是寻租行为。会计作为社会经济资源配置的重要制度，其运行具有直接的经济效果，如果经济人能够在规范会计运行规则中施加有利于自己的影响，就能够提取社会经济资源配置过程的“公共租”，于是会计寻租就成为作为经济人的各社会经济主体进行非生产性寻利的直接手段。会计能够导致财富的非生产性转移，因此通过影响会计准则的制定与执行可以转移财富，此时就存在利益的受益方和受损方，这种会计行为正好体现了寻租的基本思想。颜敏等学者将会计寻租定义为“在社会总财富水平和企业真实业绩(即经济收益)并未改变的前提下，通过改变会计信息(即财务报告收

3、益数字)来进行财富的非公平性转移和资源的不恰当配置，从而对其他社会主体利益造成损害的一种非生产性寻利活动”。本文将会计寻租定义为：在社会总财富水平和企业真实业绩并未改变的前提下，通过改变会计信息(包括对外公布的财务信息以及供内部管理决策使用的信息)进行财富的非公平性转移和资源的不恰当配置，从而对其他社会主体利益造成损害的非生产性寻利活动。根据该定义，会计政策选择、盈余管理、准则制定权的争夺等都可以概括在会计寻租这一范畴，会计寻租具有更强的概括力和解释力，因此对会计寻租问题进行研究将能更好指导会计实务。(二)会计寻租的特点 一是政治性。我国最早处于单轨制的会计制度环境下，政府掌握其解释权和运用权

4、，会计寻租表现在努力说服政府尽可能地给予政策上的优惠，政府成为会计寻租的主要对象。随着社会主义市场经济的发展和现代企业制度的建立，原有会计制度的弊端逐渐显露，不能对新出现的经济情况做出及时处理，为此我国于1992年底颁发了企业会计准则，并开始了长期企业会计制度与企业会计准则并行的双轨制，然而实际上以原则为导向的会计准则铺垫了会计寻租活动，一些利益主体开始影响会计准则的颁发，包括对将要颁发的会计准则进行政治游说，陈述其“经济后果”，使得现今会计寻租带有较强的政治色彩。二是人为性。会计寻租从某种意义上是利用会计信息进行的寻租活动，而会计信息的产生和使用都是与人的行为紧密相关的，这就使得会计寻租带有

5、较强的人为性，不管是会计人员寻租还是利用会计方法、会计政策的寻租实质上都有人为烙印。特别是随着我国上市公司的增加，一些新兴上市公司在其发展过程中经常会出现一些不良会计行为，这些也促使了会计寻租现象的发生。三是长期性。我国正处于经济转轨过程中，国家宏观调控逐渐向以市场为导向、更加符合现代化进程的方向发展，但在发展的过程中政府对经济的调控和干预短期内不会消失，因此寻租活动也就不可能立即终止，并且在会计领域长期存在会计制度与会计准则的双轨运行，会计规范体系中存在着会计寻租的空间，这些也从某种程度上验证了会计寻租在长期内将仍然存在。四是多样性。虽然会计寻租提出的时间不长，但其手段发展迅速，体现了各利益

6、相关主体对利益的追求。从早期对会计制度争夺权的寻租到利用会计政策方法进行强制性寻租再到直接制造虚假信息来寻租，会计寻租的形式越来越多样化，程度也越来越深。各利益相关主体在积极进行各种寻租活动的时，政府部门为保障市场的运行会进行相应“反寻租”。二、会计寻租产生的原因分析(一)转轨过渡型经济是会计寻租产生的制度基础 我国目前正处于从计划经济到市场经济的转轨过程中，市场机制处于培育和发展阶段，有序公平的市场竞争还在形成中。这一转型经济最大的特点之一在于计划经济旧体制尚未去尽，市场经济新体制还未完成。与转轨过渡中的经济基础相适应，上层建筑也处在变革过程之中。这些上层建筑的变革既可能超前于当时的经济基础

7、，亦可能滞后。表现在我国的会计活动中，出现了会计制度和会计准则双轨运行以及行政力量在推进会计服务市场建设中干预较多等问题，这些都为www.lwlm.com会计寻租提供了可能。1993年我国实施了企业会计准则和13个行业会计制度，这标志着我国会计规范选择双轨制这种变迁方式的开始。会计准则以原则为导向，并不涉及会计科目和会计报表的直接规范，其重点放在于规范会计的决策过程，侧重于确认与计量，内容比较抽象和简括。会计准则的运用需要会计人员进行专业判断。这种判断不可避免地导致了会计寻租活动的产生。会计规则的“双轨制”运行意味着其在适用对象上存在差异，这对混合性质的企业集团或跨行业的企业利用会计规范范围的

8、差异所形成的政策空间进行寻租提供了可能。(二)会计准则与制度的不完善会计准则是会计工作的规范和准绳，从广义上讲会计准则是为界定、确认和保护产权而制定的行为规范，具有“经济后果”，会计准则与制度的缺陷致使会计寻租行为合法化、合理化，助长了会计寻租行为。一是会计准则的不完全使“公共租”的提取合法化。从博弈论的角度看，经济制度的制定都应有充分博弈的过程，会计准则的制定也不例外。然而我国会计准则的制定和实施很大程度上是单方面的政府行为，是政府主导型的会计准则制定模式，制定过程没有经历反复博弈而实现纳什均衡。财政部也于2003年完成了会计准则委员会的重大改组，广泛吸收有关部委、会计职业团体和证券界领导，

9、以及会计理论界、实务界和会计中介机构的知名专家，加强了代表的广泛性，但是起主导作用的还是财政部。二是会计政策的可选择性致使会计寻租合理化。由于各企业的具体情形不一致，会计准则不可能制定得很完备，只能对企业会计工作提出基本原则和规范，同时保留一定的职业判断空间。这样对同一会计事项的处理会有多种备选的会计处理方法，使其成为会计政策选择的对象，特别是有些会计事项本身具有不确定性，需要会计人员根据职业判断进行会计估计，如期末存货的计价、固定资产的折旧、资产减值准备的计提等，这些给相关利益者的会计寻租行为提供了可能。三是会计准则、制度的不完善性导致会计寻租行为的合法化。首先，会计准则的规定常滞后于会计实

10、践的发展和经济行为的创新，很难找到长期有效的会计操作依据。当某些新经济现象出现，就会出现企业的会计处理无据可依的现象。其次，会计准则定义或释义可能出现不准确性，某一项会计准则的涵义可能有歧义，就必然会产生实务操作的不确定性，如在会计准则中使用较宽泛的“极少可能”、“有可能”、“很有可能”等。再次，会计准则中有些核算原则也有一定的局限性，如会计信息首要质量特征是可靠性还是相关性，过分稳健很可能导致会计信息偏离实际。会计准则的缺位和缺损会导致“会计寻租”的合法化。(三)公司治理结构的缺陷公司治理结构缺陷的存在，使得对会计寻租行为缺乏有效的约束和监督。产权主体虚置与内部人控制，为会计寻租提供了条件。

11、我国上市公司治理结构并没有随着企业上市而得到完善，控制权的主体是国家或法人，但有效持有主体缺位，致使产权主体虚置，没有形成人格化的产权主体，大股东对上市公司的监控机制有名无实。由于上市公司基本上是国家或法人控制，中小股东不仅持股比例低而且分散，缺乏监督和约束内部人的动力和手段，容易产生内部人控制，衍生经营者道德风险甚至逆向选择。作为代理人的公司管理者有可能集控制权、执行权和监督权于一身，完全控制公司的财务会计信息系统，这为会计寻租提供了条件。在成熟市场经济条件下，诸如公司价值评定和公司控制权转移的资本市场以及其他一些制度安排，可以实现股东对经理人员的监督与制约。但目前我国资本市场还不成熟，正处

12、于发展和完善时期，加之破产机制、兼并机制、经理市场效率残缺，使得经理人员会通过会计寻租捞取政治和经济上的好处。(四)独立审计制度缺陷独立审计制度的缺陷，不仅掩盖了会计寻租造成的虚假信息，同时也诱发了审计市场的寻租行为。会计师事务所的体制缺陷，使会计寻租活动滋生蔓延。我国目前的会计师事务所虽然绝大部分已经脱离了挂靠单位独立经营，但仍与挂靠单位有着各种联系。各挂靠单位或为会计师事务所揽业务，或为了争取上市额度等地方利益，默许乃至纵容会计师事务所与企业一起操纵利润等。另外，非审计业务的展开影响了审计的独立性，使得“审计合谋”的可能性大为增加。目前世界各国基本上都允许会计师事务所为被审计企业提供代理纳

13、税申报、管理咨询等非审计服务，我国也不例外。但会计师事务所过多介入被审计单位的业务活动，必然会使得双方利益联系更加紧密，使得会计师事务所与被审计单位合谋的可能性大为增加，从而影响到审计活动的独立性。另外，目前上市公司聘请会计师事务所的权力大都掌握在管理者手中，更加大了审计合谋的可能性，使得审计寻租行为不断发生。三、会计寻租治理的对策(一)加快转变政府职能国有企业的产权制度经历了由国有国营到承包制再到公司制的产权制度变迁过程；并且会计规则也由原来的统一会计制度，在政府的主导下变成了会计制度与会计准则双轨运行的特有会计规则，这些行为为寻租者提供了租金。寻租理论指出，寻租行为与政府在经济系统中的活动

14、范围与区域大小有关。因此，要减少政府在会计准则制定过程中的参与程度，着重履行将准则作为法规颁布并监督其执行的职能，只有在必要时才直接参与准则的制定。(二)完善会计准则高质量的会计准则不仅www.lwlm.com提供技术规范，而且可以促使企业提供相关可靠、清晰可比的会计信息，以满足不同会计报表使用者的需要。构建科学、严谨的会计准则体系已成为我国会计理论界与实务界的共识，具体来讲一是限制制定准则中会计政策的选择范围。法定会计政策和会计处理方法的可选择性是导致合法会计信息失真的重要因素，所以要减少合法会计信息失真产生的可能性就不能忽视这一问题。但是现实的矛盾是我国正在建立现代企业制度，要求给予企业较

15、大的会计政策选择权，因此不能通过限制企业的选择权来解决这一问题，而应通过内部审计或一定的监督机构来制止企业透过会计政策可选择性进行寻租。另外对于同一行业相类似的不同企业，其会计政策的选择范围应有所限制。二是更加全面考虑会计准则制定内容。我国会计准则中的内容需要不断完善，尤其是对于一些实际中遇到的新问题，如重要表外信息、无形资产及重要的非经济信息的披露。以前的会计报表中没有或不突出这些信息并无影响，但随着经济的发展这些信息对决策者日益重要，准则中应对其作出明确规定。笔者认为，目前可以先借鉴国外已有的对于这方面信息处理的规定，结合我国实际情况制定出相应规定，以后再根据实际应用的反馈信息作进一步修订

16、。三是会计准则制定人员要有广泛性、层次多样性和专业性。我国是成文法国家，会计法律、法规均由国家和政府制定。会计准则的制定由财政部负责，现行会计准则制定委员会的成员主要来源于财政部、证券监管机构、会计职业界、高校和科研机构等单位，均为国内外知名的会计专家和会计领域的资深人士。但总体来讲其代表性不够，表现为：缺乏相应数量的会计实务界人士加入；没有证券市场中大股东、企业投资者和银行债权人等相关利益团体的参与。准则制定组应有会计实务界人士和相关利益团体的参与，因为他们是会计准则的使用者，其理解会影响到会计准则的使用效果，缺少会计实务界人士和相关利益团体的支持，会计准则难以发挥预期效果。(三)强化监督机

17、制和加大处罚力度，增加会计寻租成本建立有效的事前监督机制和事后惩治机制，提高寻租者的行为成本。即要设计出严密科学的管理制度、制约规则、监督机制和防范措施，提高寻租者预期受罚概率。同时要建立严厉的惩治机制，对法制建设的加强和对腐败惩治力度要加大。事前监督机制的作用在于提高寻租活动的曝光概率，从而降低经济人参与寻租活动的概率，防患于未然；事后惩罚机制的作用在于提高寻租活动的私人成本，影响经济人的成本、收益计算，使其成本期望值大于收益期望值，因寻租得不偿失而放弃寻租行为。严惩非法设租、寻租，完善机构司法监督，加强立法，提高公共权力运作的透明度，提高微观主体的寻租成本和寻租风险，使其主动放弃寻租行为，

18、从而有效降低寻租概率。任何制度都不可能制定得十全十美，也不可能完全遏止寻租行为。所以在不断地制定并完善各项规章制度时，必须辅之以较大的处罚力度来惩治寻租者，使其得不偿失，失去从事寻租行为的动机和动力。寻租活动的私人成本与社会成本不一致是较普遍的现象，寻租行为尽管造成了社会资源的巨大浪费，但对于寻租个体来说，寻租成本小于其获得的利益是寻租行为发生的前提。因而，在抑制租源的同时，应增加寻租者的寻租成本，使租值耗散，寻租者无利可图。增加寻租成本包含两方面：一是加大寻租的物化的经济成本。可以通过加大对非法寻租行为的预防和惩罚力度，使从事寻租行为的主体在权衡寻租、创租、抽租带来的收益与成本比较中，理性的

19、选择放弃寻租行为；提高查处非法寻租行为的概率。二是加大寻租活动的精神成本。非法寻租行为的精神成本：可能被发现的心理负担；被发现或被惩罚后的对其声誉的不良社会影响。因而提高非法寻租的精神成本，就要提高查处概率，并将非法寻租主体行为公开，对其形成强大的社会舆论压力，让其为其寻租行为支付昂贵的精神代价。(四)建立和完善现代公司治理结构现代企业制度下，企业是多种契约的结合体。现实中企业管理当局与其他利益相关各方尤其是股东之间存在着利益冲突。为了防止管理当局可能根据其利益最大化进行逆向选择，应对其采用激励与监督并用的方法。会计信息是激励和监督所依赖的基本信息，对会计信息有控制权的管理当局为了实现自身利益最大化可能会利用会计选择空间随意变更会计政策，操纵不同会计期间的收益指标。公司内部治理机制是确保会计信息高质量的重要制度安排，内部治理机制一旦失衡，会计寻租发生的概率就会居高不下。