营改增对高校协同创新的税收影响

1、    营改增对高校协同创新的税收影响    摘要：营改增是我国重要的税制改革政策，直接影响高校协同创新的交易成本和经济收益。从总体上看，营改增后高校协同创新收益的税负有所降低。但是，营改增后不同性质的纳税人受改革的影响不同，研究发现，营改增后如果取得的进项税额大于应税收入的2.75%，则高校认定为一般纳税人税负更低。同时，营改增为高校提供了纳税筹划空间。高校应根据自身的情况选择合适的策略，获取更有利的税收地位。关键词：营改增，协同创新，税收政策税负基金项目：安徽省自然基金“实施创新驱动发展战略的路径协同创新研究”(1408085qg145)1994年分

2、税制改革中，我国选择在流转环节实行增值税和营业税并行的征税模式，即对除建筑业外的第二产业征收增值税；对大部分第三产业征收营业税。这一模式与当时的经济发展需求是相适应的。但是，随着市场经济的发展和完善，增值税和营业税分立征收的做法，日益显现出内在不合理性和缺陷，对经济的运行造成一定扭曲，不利于经济结构的转型。为从制度上解决营业税制下“道道征收，全额征税”的重复征税问题，实现增值税税制下的“环环征收，层层抵扣”，设立科学合理、符合国际惯例的税制，我国自2012年1月1日起，率先在上海市交通运输业和部分现代服务业开展深化增值税制度改革(简称“营改增”)试点；2012年9月12月，又推广至北京等8省市

3、；2013年8月起，在全国范围内推开。营改增试点，已成为我国税制改革的战略性举措。此次营改增试点将研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务及鉴证咨询服务等现代服务业纳入改革范围，涵盖了目前我国高校主要的应税服务，因此我国高校须由营业税纳税人转变为增值税纳税人。同时，上述涉及税改的现代服务业又恰与我国高校在协同创新中的主要业务形式高度重合，这就必然导致高校协同创新的经济收益和交易成本将受到营改增的影响。由此引发一个新的问题；营改增后高校协同创新收益的税负究竟将如何变化，高校又可以采取哪些策略应对这种变化。纵观已有相关文献，多是从财务管理的角度分析营改增对高校科研项目核算的影响，缺乏对于上述问题

4、的正面回答。因此，本文致力于研究营改增对高校协同创新收益税负的影响，深入剖析影响税负的关键因素，有针对性地提出对策建议，以期有助于提升我国高校应对税制变革的能力，引领高校科技创新，进一步推动科技与经济的融合。1 影响高校协同创新收益税负的主要因素高校协同创新收益的税负主要受税率和税基影响。同时，计税方法与进项抵扣额的大小也将影响协同创新收益的税负。1.1 营改增前后税率的变化税率是应纳税额与课税对象之间的比例，是计算税额的尺度。营改增前，高校从事技术转让业务对应营业税税目的“转让无形资产”，税率为5%。为支持技术创新和高新技术企业发展，我国自1999年10月1日起，对单位和个人从事技术转让、技

5、术开发和与之相关的技术咨询、技术服务业务取得的收入，免征营业税。因此高校取得的该类收入的实际税负为0。高校从事信息技术服务、文化创意和咨询业务对应营业税税目的“服务业其他服务业”，税率为5%。营改增后，高校首先面临纳税人类别定位问题。按照相关规定，营改增后，高校年应税服务收入达到500万元以上的，可申请认定为一般纳税人，其研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务及鉴证咨询服务从事税率为6%，可以申请开具增值税专用发票和增值税普通发票，其进项税额允许抵扣；达不到上述标准的可认定为小规模纳税人，实现简易办法征收增值税，征收率为3%，其进项税不允许抵扣。从高校协同创新的收益考虑，一般纳税人可以抵扣

6、进项税额，但抵扣多少视高校从供给方(即协同创新的上游合作单位)取得的增值税专用发票金额多少而定；小规模纳税人不可以抵扣，但税率较一般纳税人税率减少了3%，较原先的营业税税率也减少了2%。1.2 营改增前后税基的变化税基，又称计税依据，是指税法中规定的据以计算各种应征税款的依据或标准。我国增值税的税基是货物和应税劳务的增值额，而营业税的税基是营业收入金额。我国增值税实行价外税，即高校向购买方(即协同创新的下游合作单位)收取的价款中不包含增值税税款，而营业税则为价内税，营业税纳税人向购买方收取的价款中已包含营业税税款。从税法原理上分析，增值税税款由购买方承担，而营业税税款由销售方承担，这是两者的重

7、要区别。协同创新收益的增值税与营业税征收方式的比较见表1。表1 协同创新收益的增值税与营业税征收方式比较税率税基是否允许抵扣计税方法营业税5%含税销售额不允许含税销售额×税率增值税般纳税人6%不含税销售额允许销项税额-进项税额其中销项税额=不含税销售额×税率增值税小规模纳税人3%不含税销售额不允许不含税销售额×征收率2 营改增后高校协同创新收益税负的变化2.1 高校为小规模纳税人如果营改增后，高校选择成为小规模纳税人，则适用于简易计税方法，从原营业税5%税率变为增值税3%征收率，同时，由于小规模纳税人进项税额不得从销项税额中抵扣，因此选择小规模纳税人的高校实际税负

8、变化与税率变化基本一致。举例说明，某高校在营改增前在协同创新合作中取得咨询收入10000元，则应纳营业税为10000×5%=500元，实际税负为500/9500=5.26%。同一业务收入如在营改增之后取得，则应纳增值税为10000/(1+3%)×3%=291元，实际税负为291/9709=3%。根据计算，营改增后小规模纳税人高校实际税负就是征收率3%，之前作为营业税纳税人的实际税负则约为5.26%，即假设其他条件不变的情况下，营改增改革使得选择成为小规模纳税人的高校取得的协同创新收益的实际税负降低2%以上。2.2 高校为一般纳税人对于营改增后成为一般纳税人的高校来说，其名义

9、税率上升了1%，即从原来营业税5%税率变为现在的增值税6%税率。但根据一般纳税人的计税方法，其实际税负受进项税额影响，进项抵扣越多，其实际税负就越低。从协同创新的角度考察，高校进项税额的多少取决于上游合作单位的纳税人类别、高校自身在创新价值链中所处的位置及创新投入的构成。如果上游合作单位多为一般纳税人，高校自身处于协同创新的中下游，而创新投入又多为可开具增值税专用发票的品目，则其可获得的抵扣额就越多，实际税率将可能低于原先的营业税的5%。仍以前例说明，某高校在营改增后取得咨询收入10000元，该高校为一般纳税人，则该项业务其销项税额为(10000/1.06)×0.06=566元。但该

10、项收入是基于与上游单位合作的一项知识产权服务成果得到的，该高校为此知识产权成果支付3180元，取得了增值税专用发票，则其进项税额为(3180/1.06)×0.06=180元，实际的应纳税额为386元，实际税负为386/9434=4.09%，低于原营业税税负。2.3 一般纳税人与小规模纳税人的无差别平衡点一般纳税人与小规模纳税人的主要区别就在于对进项税额的计税方法上。小规模纳税人按照征收率征收，应纳税款与可抵扣进项税额无关，一般纳税人应纳税款则与当期可抵扣的进项税额紧密相关，可抵扣的税额高，则税负轻，反之会增加税负。本节通过进项税额占应税服务收入的比例，来测算一般纳税人与小规模纳税人的

11、无差别平衡点。定义抵扣率=进项税额/应税服务收入，则一般纳税人的应纳税额为(应税服务收入/1.06%)×6%-应税服务收入×抵扣率。小规模纳税人的应纳税额为(应税服务收入/1.03%)×3%。两者相等时，推导出抵扣率=2.75%。即如果高校在协同创新的合作中取得的进项税额达到应税服务收入的2.75%时，一般纳税人和小规模纳税人纳税的实际税负相等，如果取得的进项税额大于应税服务收入的2.75%，则一般纳税人税负更低。3 营改增后高校协同创新收益税负的思考由上文分析可知，营改增后，如果高校选择成为小规模纳税人，则税负将有所下降。如果成为一般纳税人，则税负变化情况将视进

12、项税额而定，假如进项税额抵扣的减税效应大于税率上升的增税效应，则税负下降；假如进项税额抵扣的减税效应小于税率上升的增税效应，则税负上升。随着我国高校协同创新规模的不断扩大，必定有越来越多的高校年应税服务收入超过500万元，成为一般纳税人。营改增后影响一般纳税人高校税负的关键因素有：一是高校适用的税率；二是可实现进项税抵扣的比例，该比例越低，高校进项税抵扣的规模就越小，从而税负越重；三是中间投入比，在高校应税收入和销项税额既定的情况下，该比例越低，其可抵扣的进项税额就越小。4 营改增后高校的应对策略4.1 合理选择上下游合作单位，提高进项税抵扣比例协同创新中合作单位的纳税人性质与高校的实际税负息

13、息相关。因为协同创新中的上游合作单位将通过进项抵扣影响高校的税收状况，而高校也将通过为下游单位提供进项税额抵扣来影响在协同创新中的合作关系。从税收角度分析，高校在协同创新中的合作模式可归纳为如下情况。一是“上增下增”模式。高校在协同创新中的上下游合作单位均为增值税纳税人，该模式下高校的创新投入可以取得增值税专用发票进行抵扣，而下游单位也可利用高校开具的专用发票抵扣税款，降低税负。该模式显然比原先高校作为小规模纳税人具有合作优势。二是“上增下营”模式。该类协同创新的上游合作单位为增值税纳税人，下游合作单位为营业税纳税人。上游合作单位可为该高校提供专用发票抵扣，在一定程度上降低了高校税负。但该模式

14、的下游合作单位为营业税纳税人，无法抵扣增值税发票，因此不接受由购买方纳税的方式，高校在对下游单位收取的价款不变的情况下，只能降低自身收益。三是“上营下增”模式。该类协同创新的上游合作单位为营业税纳税人，下游企业为增值税纳税人，该模式的主要创新投入为人力资本，通常没有进项抵扣，因此表现为创新收益的税负增加，但是由于下游合作单位为增值税纳税人，则参与协同创新的高校因能够提供增值税发票而具有合作优势。四是“上营下营”模式。该类协同创新的上下游合作单位均为营业税纳税人，该模式主要创新投入为人力资本，没有进项抵扣，且下游合作单位为营业税纳税人，高校是否可开具增值税专用发票对其无意义，营改增后该类项目就表

15、现为税负上升，收益下降。上述4种情况的总结归纳情况见表2。表2 营改增后协同创新合作单位对高校的影响上游单位下游单位税负合作金额1增值税纳税人增值税纳税人下降上升2增值税纳税人营业税纳税人下降下降3营业税纳税人增值税纳税人上升上升4营业税纳税人营业税纳税人上升下降从表2的分析可以看出，在同等条件下，高校在协同创新的合作伙伴选择上，应优先选择增值税一般纳税人作为上下游的合作对象，才能够更好地获得税收利益，扩大合作成果。4.2 优化协同创新流程，提高中间投入比按照高校在协同创新中各项活动的关系，可将协同创新流程描述为“基础研究应用研究技术及产品开发技术成果转移生产市场营销售后服务”的链式结构。根据

16、高校的独特资源和能力特征，目前在协同创新的分工中一般由高校牵头进行后向一体化，而由企业牵头进行前向一体化。前向一体化即将技术及产品开发、转移、生产、营销活动合为一体以企业为核心进行协同；后向一体化即将基础研究、应用研究和技术开发、转移合为一体以高校为核心进行协同。从税收的角度考察，后向一体化中的创新投入主要是高校高质量的人力资源，而较少外购的产品和服务，但按照现行税收政策，仅外购的产品和服务可以获得增值税进项抵扣，而内部的人力成本则无法抵扣，这就造成了高校在协同创新分工中所从事的知识密集型活动的中间投入比较小，从而税负较重。然而，进一步分析基础研究、应用研究与技术开发、技术转移活动的特点后，可

17、以看出前两者和后两者之间也有较大差异。基础研究和应用研究在协同创新活动中的增值作用很大，但其创新投入几乎均是人力资源，可抵扣税额极少，下游合作单位一般为本校或其他院校、科研院所，对是否可开具增值税发票有一定需求，但更关注研究成果本身的价值。技术开发和技术转移活动的增值部分可有效计量，其创新投入有材料、设备、不动产、无形资产等，所含的增值税进项税额均可抵扣，下游单位多为企业，对是否可开具增值税发票较敏感。因此，在营改增后，高校可按分工的不同领域拆分协同创新的业务链，优化业务流程，通过重组派生出新的纳税实体，剥离出低税率业务，发挥不同类型纳税人的税负优势。例如可将基础研究和应用研究的团队组建认定为

18、小规模纳税人，将技术开发和技术转移的团队组建认定为一般纳税人，在保证协同创新链条上各单位优化合作的同时，降低总税负，提升自身在协同创新中的竞争力和合作优势。5 结语营改增是我国重要的结构性减税政策。从宏观上看，营改增完善了税制，降低了总体税负，促进了专业化协作，加快了技术进步。在微观上，由于增值税与营业税在计征上的巨大差异，营改增对涉及的纳税主体有重大影响。本文聚焦于营改增对高校协同创新的税收影响，发现营改增在总体上减轻了高校协同创新收益的税负。同时，营改增为高校提供了纳税筹划的空间，高校应根据自身的情况选择合适的策略，获取更有利的税收地位。随着财税改革的不断深入，营改增加快推广是大势所趋，未来增值税将形成完整的抵扣链条，进一步降低税负，更有力地推动