我国物流业税收筹划的管理现状(共46页).doc

1、物流业税收筹划研究来源：岁月联盟 作者：梁芳 时间：2010-06-27【摘要】 物流业在我国是一个新兴的产业,税负对物流业的产生较大影响。文章以现行物流业税收政策为依据,在分析我国物流业税收存在问题的基础上,以东北某集团案例为实证,提出将营业税的应税劳务筹划为增值税的税收筹划方案。 【关键词】 物流业;税收筹划;案例分析 一、引言 物流业伴随着社会化大生产的不断发展应运而生。物流业是运用信息技术和供应链管理技术,对分散的运输、储存、装卸、搬运、包装、流通加工、配送、信息处理等多种社会功能进行有机整合和一体化运作而形成的新兴产业,是融合运输业、仓储业、货代业和信息业等的复合型服务产业。它是国民

2、的重要组成部分,涉及领域广,吸纳就业人数多,拉动消费作用大,在促进产业结构调整、转变经济发展方式和增强国民经济竞争力等方面发挥着重要作用。随着经济全球化和信息化步伐的加快,物流业已成为衡量一国化水平和综合国力的重要标志。 随着我国市场经济的不断完善,我国物流业快速发展。2008年,全国社会物流总额达89.9万亿元,比2000年增长4.2倍,年均增长23%;物流业实现增加值2.0万亿元,比2000年增长1.9倍,年均增长14%。2008年,物流业增加值占全部服务业增加值的比重为16.5%,占GDP的比重为6.6%。物流业发展水平显著提高,物流基础设施条件逐步改善,支持物流业发展的政策措施和基础性

3、工作取得新进展。但是,我国物流业整体运行效率仍然偏低,社会化物流需求和专业化物流供给能力不足,基础设施之间缺乏衔接配套,资源整合和一体化运作面临一些障碍,物流技术和标准比较落后。 为了进一步促进物流业平稳较快发展,培育新的经济增长点,国务院于2009年4月印发我国物流业调整和振兴规划。规划所提出的9项政策措施中第3项涉及到税收问题,至今无相应或规章制度出台。目前的税收政策并没有从整体上扶持物流业发展的倾向,同时结构性调整的政策也不足,忽视了对物流业赖以存在的整体环境的关注,影响了物流业的发展。本文就现行物流业税收政策下物流业税收筹划进行分析,以期对物流企业有所裨益。 二、我国物流业的税收现状

4、物流业涉及的服务项目范围较广,涉税种类很多,主要涉及的税种有营业税、增值税、企业所得税(或个人所得税)、房产税。使得物流业税负较重,问题突出。主要表现在以下几个方面: (一)我国至今为止没有从本质上对什么是现代物流业加以界定 在我国的税法条目上,“物流业”是一个没有进行规范的领域。现行的营业税暂行条例将陆路运输、水路运输、航空运输、管道运输和装卸搬运全部归入“运输业”税目,税率为3%;代理业、仓储业、设计、咨询等归入“服务业”税目,税率为5%;如果企业兼营不同应税项目,应分别核算,否则从高适用税率。而现代物流是一体化和集成化的经济运动过程,运输、仓储、包装、装卸、配送、流通加工以及物流信息等各

5、个环节都具有互相制约、互相影响的内在联系;同时,这种内在联系又是建立在以市场运行机制和专业化、社会化的基础之上的。如果将这些一体化的环节割裂开来,其结果只有两种:或者是重复征税;或者是从低纳税。 (二)我国目前对物流业给予的税制支持和税收管理体系并不完善,有的方面甚至存在空白 第一,虽然我国现行的国家税务总局关于试点物流企业有关税收政策问题的通知是九部委联合行动的结果,但从本质上看,并没有解决各部委之间的分割管理和利益归属问题;第二,目前的税收政策并没有从整体上扶持物流业发展的倾向,同时结构性调整的政策也不足,忽视了对物流业赖以存在的整体环境的分析和关注;第三,现代物流业务的多样性、服务项目的

6、交叉性,使传统的运输、仓储、出租等原本分门别类管理的业务发票失去了监督作用,各个类别之间缺乏关联度的现实,使得凭票计税和扣税的发票管理制度面临着重大挑战。 (三)物流企业的营业税存在重复纳税的现象 根据国家税务总局关于试点物流企业有关税收政策问题的通知的要求,试点物流企业将承揽的运输业务分给其他单位并由其统一收取价款的,应以该企业取得的全部收入减去付给其他运输企业的运费后的余额为营业额征收营业税;试点物流企业将承揽的仓储业务分给其他单位并由其统一收取价款的,应以该企业取得的全部收入减去付给其他仓储合作方的仓储费后的余额为营业额计算征收营业税。上述两项要求使得试点物流企业在其经营中可以将支付给其

7、他单位的物流服务费用进行抵扣,减少了试点物流企业的税收负担,这无疑是一项鼓励物流企业进一步发展的好政策。但是通知中也列举了试点物流企业的名单。从名单中可以看出,我国目前有70万家与物流有关的企业和机构,试点物流企业所占的比重还不大,也就是说只有少数物流企业可以享受到这项税收优惠政策,而对于大多数物流企业来讲,其发生的支付给其他单位的如仓储、运输、装卸等费用,还不能进行抵扣,这必然存在大多数物流企业的重复纳税的问题。同时,一些集团型物流企业下属的全资子公司,因为没有自备运输车辆而不具有自开票纳税人资格,也不能享受营业税差额纳税的政策,这就使得试点物流企业集团的一些全资子公司也不属于这项税收优惠政

8、策的受益者,于是,上述优惠政策的真正的受益单位少之又少。 三、物流企业税收筹划案例分析 东北某集团公司于2006年进行重组改制,将其主业组建股份有限公司并包装上市。重组时,该集团公司的物资采购及仓储职能继续留在存续公司。为了充分利用资源和获得内部转移价格的好处,上市公司的仓储服务业务仍然由存续企业提供。重组以前集团公司的物资采购实行统一管理,物资供应部门为该企业的二级非独立核算单位,为其下属单位提供的物资供应服务不存在税收问题。重组后,上市公司与存续企业分别独立核算,其间因仓储服务产生涉税问题。与该公司签约的事务所相关专业人士向公司提出税收筹划的基本思路是将本应该纳入营业税范围的税费支出,纳入

9、增值税的范畴,以享受到进项税抵扣的好处。主要方案如下: 在税法依据方面,首先,按照我国税法现行规定,仓储服务应交纳5%的营业税。同时,1994年国家财政部和税务总局联合发布的财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知,其中第五条关于代购货物征税问题规定:“代购货物行为不同时具备以下条件的,均征收增值税,否则,征收营业税”。这些条件是:(1)受托方不垫付资金;(2)销货方将发票开具给委托方,并由受托方将该项发票转交给委托方;(3)受托方按销售额和增值税与委托方结算货款,并另外收取手续费。 其次,我国增值税暂行条例实施细则中,第五条规定:“一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务,

10、为混合销售行为,从事货物的生产、批发、零售的企业、企业性单位及个体经营者的混合销售行为,视为销售货物,应当征收增值税。”由此可见,如果要将原本缴纳营业税的应税行为转为缴纳增值税的应税行为,只要满足以上规定的条件即可。因此,将上市公司与物资供应商、未上市企业提供的仓储服务合并成为一个整体,即能成为增值税的纳税人。该事务所要求受托方(存续企业)将代购货物的价款及按规定收取的代理费合并,把代理费收入筹划成混合销售行为(既购买物资又提供仓储服务),按单个物资供应合同向委托方开具增值税专用发票。同时,委托方(上市公司)将代购货物的价款及代理费同时付给受托方,取得增值税专用发票,因此获得进项税额的抵扣,三

11、方关系如图1所示。在存续公司只为上市公司提供货物运输服务的情况下,存续公司只缴纳营业税即可,而上市公司只交纳增值税进项税;当把这三者视为一个整体而进行统筹规划时,上市公司依然只缴纳增值税,而存续公司原先缴纳的营业税改为增值税,享受到了抵扣的好处。 此例可以运用一些数据进行测算:假定当年该公司委托存续代理物资采购的金额是2400万元,按关联交易合同规定应支付仓储服务费(假定按照代理物资销售额的10%提取)240万元。公司增值税税率为17%,营业税税率5%。由于上市公司委托存续企业为其代理采购物资,同时并不需要存续为其垫支资金,采购物资的专用发票由存续转交上市公司,存续与上市公司单独结算,并单独收

12、取手续费,这时存续企业必须缴纳增值税,而又由于其行为属于既涉及物资的采购,又涉及应税劳务的混合销售行为,原来缴纳营业税的部分也一并缴纳增值税,因此:上市公司应缴纳增值税=本期增值税销项税额-(24 000 000+ 2 400 000)×17%万元,而存续公司应缴纳增值税=(24 000 000+2 400 000)×17%-24 000 000×17%万元,从公司整体来看,就此业务其缴纳的税费合计=本期增值税销项税额-24 000 000×17%万元。 经过合理的税收筹划,此案例产生的效果主要体现在: (1)省去了营业税及附加13.2万元(2 400

13、000×5.5%); (2)上市公司因取得进项税额而少缴增值税40.8万元 (2 400 000×17%),由于少缴增值税而少缴城建税、费附加4.08万元(408 000×10%)。 (3)存续企业多交一部分增值税。上市公司取得的进项税额,实际上就是存续公司增加的销项税额,但由于恰逢我国增值税消费型改革,物资供应部门取得的进项税(经营成本部分)可以完全抵扣,购置部分固定资产的进项税也允许抵扣,因此存续企业多交的增值税,实际上要小于上市公司少交的增值税,整体考虑纳税筹划效果明显。 四、与建议 首先,本案例能够将营业税的应税劳务筹划为增值税的应税行为,主要还在于对物流

14、业本身界定不清。如果税法规定仓储服务属于营业税范围,而不是具备诸如前文分析的条件课税,那本案例就不会取得这样的效果。中华人民共和国国家标准物流术语认为,“物流”是“物品从供应地向接收地的实体流动过程。根据实际需要,将运输、储存、装卸、搬运、包装、流通加工、配送、信息处理等基本功能实现有机结合。”因此,综合、高效的一条龙服务模式才是物流企业的方向。而如果按照我们传统的,在形式上将物流简单的进行分割是不妥当的。笔者认为,从物流业服务性质的角度看,应该把物流业视为服务业的子税目,统一明确产业属性与经营范围,这样各地税务征收机关就有了征收管理客观依据,避免错定误征。 其次,物流企业经常将一些业务外包,

15、但就我国现行的税法规定,仓储环节发生的税费是不能抵扣的(大约占到营业额的15%20%左右),其结果是虚增营业税税基,出现重复纳税现象,进而增加企业的税负。本案例将存续企业仓储服务本应缴纳的营业税转变为增值税以通过抵扣而获得税收方面的好处,其动机就是为了减轻企业税负。 最后,统一票据的开具,正确增值税进项抵扣税额。我国现行税收政策规定,比如包装、流通加工、配送、储存等是排除在增值税之外的,因此,客户不能用来抵扣增值税进项税额,只能全额缴纳增值税,这样,无法正确计算和抵扣进项税额,客户容易产生税收规避的动机,造成国家税款不应有的损失。本案例的筹划使得存续企业多缴纳了一部分增值税,而在筹划之前,这部

16、分增值税是不用缴的,虽然税收筹划本身并没有违反规定,但从整个国家利益来看,还是发生了税收流失。因此,准确认定现代物流业的基本范围是扩大增值税抵扣范围的前提条件,在此基础上,再结合我国增值税税制由生产型到消费型的改革,在规范物流业市场准入的基础上在全国范围内统一专用发票抵扣增值税。这样才会使物流企业的扣税更合理,企业进行纳税不服从行为的成本增高,从根本上降低税收流失。【】 1 何玉润.物流业的税制浅析J.财会月刊,2007(3):33-34. 2 夏春玉.现代物流概论M.北京:首都贸易大学出版社,2004. 3 国务院关于印发物流业调整和振兴规划的通知国发20098号.北京:,2009-4-25

17、.税收筹划及其法律问题研究2006-8-14 9:59【大 中 小】【打印】【我要纠错】税收筹划是国外税务代理业和税务咨询业的重要内容。近几年来，税收筹划在我国越来越引起人们的普遍关注。不过，目前国内对税收筹划的研究，多侧重于经济学角度的分析。实际上，作为一种与税法密不可分的现象，对税收筹划开展法律视角的研究意义更加重大。因为它直接涉及到纳税人在法律上应享有权利和应承担义务的界定。而对税收筹划行为合法还是非法的认定，毫无疑问会影响其在中国未来的发展趋势。一、税收筹划的概念及内涵对于税收筹划，国际上尚无统一，权威的定义。不过，以下几种解释颇具代表性：荷兰国际财政文献局（IBFD）。在其编著的国际

18、税收辞汇中下的定义是“税收筹划是指纳税人通过经营活动或个人事务活动的安排，实现缴纳最低的税收。”1印度税务专家NJ雅萨斯威在个人投资和税收筹划一书中称“税收筹划是纳税人通过财务活动的安排，以充分利用税收法规所提供的包括减免税在内的一切优惠，从而获得最大的税收利益”。2美国南加州大学的WB梅格斯博土在与RF梅格斯合著的，已发行多版的会计学中写道“人们合理又合法地安排自己的经营活动，使之缴纳可能最低的税收，他们使用的方法可称之为税收筹划少交税和递延交纳税收是税收筹划的目标所在”。另外他还说“在纳税发生之前，有系统地对企业经营或投资行为作出事先安排，以达到尽量地少缴所得税，这个过程就是税收筹划”。3

19、综合以上几种意见可以看出，尽管人们对税收筹划具体含义的认识不尽相同，但是都认可了税收筹划具有三个共同特性：第一，税收筹划的前提是遵守或者说至少不违反现行税收法律规范，如梅格斯博士在其定义中使用“合理而又合法”进行描述；第二，税收筹划的目的十分明确，就是“交纳最低的税收”，或者“获得最大的税收利益”；第三，税收筹划具有事前筹划性，它通过对公司经营活动或个人事务的事先规划和安排，达到减轻税负的目的。当然，对税收筹划仅做以上理解还远远不够。实际上，要把握税收筹划的内涵，就必须弄清楚税收筹划和与其具有同样目的性的偷税、避税、节税等几个相关概念的区别和联系。偷税，即逃税（tax evasion）或称税收

20、欺诈（taxfraud），国际财政文献局国际税收辞汇上的解释为“偷税一词指的是以非法手段（unlawful means）逃避税收负担，即纳税人缴纳的税少于他按规定应纳的税收。偷税可能采取匿报应税所得或应税交易项目，不提供纳税申报，伪造交易事项，或者采取欺诈手段假报正确的数额”。4从上述定义可以看出，“偷税”的基本特征有两个；一是非法性，即偷税是一种违法行为；二是欺诈性，也就是说，偷税的手段往往是不正当的。这与税收筹划完全不同。税收筹划是通过事前安排避免应税行为的发生，其本身不具有欺诈性。而偷税却是在应税行为发生以后，纳税人未如实履行支付税款的义务，偷税属于欺诈行为。避税（tax avoidan

21、ce）与税收筹划关系密切。联合国税收专家小组对避税的解释是“避税相对而言是一个比较不明确的概念，很难利用人们所普遍接受的措辞对它作出定义。但是，一般地说，避税可以认为是纳税人采取利用某种法律上的漏洞或含糊之处的方式来安排自己的事务，以减少其本应承担的纳税数额，虽然避税行为可能被认为是不道德的，但避税使用的方式是合法的，而且不具有欺诈性质”。5从这个解释中，我们可以看出避税具有和税收筹划相似的特征；即合法性（避税的方式是合法的，至少在形式上是合法的，“而且不具有欺诈性质”）；事前筹划性（避税是在应税义务发生以前事先安排自己的事务）和目的性（减轻税收负担或延迟纳税）。对避税和税收筹划两者之间的关系

22、，有些学者试图从是否符合立法精神来进行区分。他们认为税收筹划与政府立法意图一致，而避税则与政府立法意图相悖，二者之间是并列关系，不存在交叉。对此，笔者并不认同，原因有三：首先，也是最重要的一点，税收筹划和避税具有共同的特征，虽然其表述形式有所差别，但经济实质相同，都是纳税人为减轻税负而进行的事前筹划行为，都没有违背现行税收法律法规。其次，避税和税收筹划其实是一个问题的两个方面，正如一枚硬币有正反两面一样。避税指向的行为就是税收筹划行为。只不过税收筹划是从纳税人角度进行的界定；侧重点在于减轻税收负担，而避税则是从政府角度定义，侧重点在于回避纳税义务。由于征纳双方立场不同，纳税人从个体利益最大化出

23、发，在降低税收成本（包括税收负担和违法造成的税收处罚）而进行筹划的过程中会尽量利用现行税法，当然不排斥钻法律漏洞；而税务当局为保证国家财政收入，贯彻立法精神，必然反对纳税人避税筹划的行为。但这种反对仅限于道义上的谴责。只要没有通过法定程序完善税法，就不能禁止纳税人在利益驱动下开展此类活动。因此可以说，对税收筹划和避税的严格区分，仅仅是体现了一方当事人即政府的意志。如果考虑另一方当事人，则这种区分不仅变得毫无意义，反而会限制税收筹划的开展。再次，假使我们在理论上可以将二者区分开来，在实际中也难以操作。大量事实告诉我们由于避税和税收筹划之间界限相当模糊，对于一项节约税收计划中是否有避税因素，不同的

24、人往往有不同的看法。税务当局总是倾向于认定存在避税，而纳税人则极力反驳。结果常常是众说纷纭、莫衷一是。综上所述，笔者认为，税收筹划应理解为纳税人在法律框架内开展的一切旨在节约税收的计划，而避税则应理解为政府对纳税人税收筹划的进一步划分。避税是税收筹划的一个子集，是其中不符合立法精神的行为，是政府下一步完善税法的重点。只不过由于避税具有相当大的风险，它所利用的税法漏洞可能在近期税法修订中得以修补，从而使其由合法行为变为违法行为。因此，避税不是税收筹划的首选。如果通过其他手段也可以达到目的的话，纳税人不应当选择避税。节税（tax saving），亦称税收节减，是指以遵循税收法规和政策的合法方式少交

25、纳税收的合理行为。所谓的合理行为是指符合法律精神的行为。6多数人认为，节税与避税的区别在于节税符合政府的法律意图和政策导向，是应当鼓励的一种税收行为，而避税相反。节税的目的是为了减轻纳税人的税收负担。其实现途径是利用税法中的优惠政策和减免税政策。由于节税与税收筹划特征相同，因此有些人就把税收筹划狭义地理解为节税。目前国内学者多持这种看法。鉴于上文对税收筹划与避税关系的分析，我们认为节税也只是税收筹划的一个子集。通过对以上与税收筹划相关的概念阐述，我们认识到，税收筹划的内涵，实际上就是纳税人在现行税收法律法规的框架内，通过对经营活动或个人事务的事前安排，实现减轻纳税义务目的的行为。如果从政府的角

26、度来看纳税人的税收筹划，可以将其分为节税与避税。二、各国立法对税收筹划的评价税收的存在给市场经济造成了某种程度的扭曲。为减少这一影响，必须根据纳税人的纳税能力确定其纳税地位。不同的纳税地位对应不同的纳税义务。因为税收筹划的本质是纳税人通过特定的安排使其纳税地位最低，所以对税收筹划行为法律界定的关键问题，在于明确可能的纳税义务人有没有权利选择自己的纳税地位。节税因其与政府立法精神一致而受到各国政府的一致赞同，因此争论的焦点就集中在如何看待避税。世界各国立法对避税的态度大致可分为三种，即肯定评价、否定评价和未作评价。英国、美国、德国、阿根廷、巴西、日本、墨西哥、挪威等国认可纳税人拥有进行税收筹划（

27、包括避税）的权利。1935年，英国上议院议员汤姆林爵士针对“税务局长诉温斯特大公案”指出“任何一个人都有权安排自己的事业，依据法律这样做可以少缴税。为了保证从这些安排中得到利益不能强迫他多交税。”7汤姆林爵士的观点赢得了法律界的普遍认可。此后，许多国家在税收判例中都援引这一原则。正如1947年，美国著名法官汉德说的那样“法院一直认为，人们安排自己的活动以达到低税负的目的，是无可指责的，每个人都可以这样做，不论他是富翁，还是穷光蛋。而且这样做是完全正当的，因为他无须超过法律的规定来承担国家税收；税收是强制课征的，而不是靠自愿捐献的。以道德的名义要求税收，不过是奢谈空论而已。”8美国大法官GSut

28、horland也曾郑重宣告“纳税人以法律许可的手段减少应纳税额，甚至避免纳税，是他们的合法权利，这一点不容怀疑。”9不过，尽管税收筹划的合法性在这些国家得到了法律的认可；却并不意味着政府会对一切税收筹划行为听之任之。事实上，各国政府在承认税收筹划整体合法的前提下，往往针对一些频繁发生且危害严重的避税行为制定专门的反避税法规，如转让定价税制、避税港税制等等。通过反避税法规的不断完善，这些国家实际上已经大大缩小了利用避税方式来进行筹划的空间，从而在一定程度上确保了国家法律意图的实现。少数国家认为避税行为是非法的。如澳大利亚，通常将避税和偷税等同。该国所得税征收法第231条规定“通过恶意的行为，通过

29、不履行或疏忽纳税义务，通过欺诈或诡计”来避免纳税，均属违法行为。1980年颁布的制止违反税法法案又进一步规定，妨碍公司或受托人交纳所得税、销售税的行为，或唆使、协助、商议或介绍上述行为者，均属违法。10在这些国家，任何使法律意图落空的做法都被视为触犯法律。他们否认避税的具体理由是，如果避税合法，那么税收的公平原则将被破坏。澳大利亚政府对避税非法的认定，尤其是将其与偷税并列的作法，受到了许多学者的质疑。有些国家立法中并没有明确说明避税是否合法。如我国新颁布的税收征收管理法对避税或税收筹划的概念在法律上未作任何表述。国家税务总局税收科学研究所编著的2002中国税收实务手册认为“对于逃税可以有两种理

30、解；一种是广义的逃税，指纳税人采用各种合法或非法手段逃避纳税义务的行为。一种是狭义的逃税，指纳税人采用非法手段少交税或不履行纳税义务的行为通常认为，采用合法手段减轻税负或不履行纳税义务的为避税，采用非法手段少交税或不履行纳税义务的为逃税。”由于我国目前还没有一部税收基本法，而在宪法第56条仅规定“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务”，因此税收筹划（包括避税）在法律上处于空白地带。在这种情况下，如何认定税收筹划是我们必须解决的一个问题。三、税收筹划的法理分析对税收筹划法律界定不明确，一直以来影响着税收筹划在国内的发展。在法律未作说明的情况下，税收筹划尤其是避税究竟应被视为合法还是违法呢？对此

31、，国内学者有不同的看法。有些学者认为，避税具有社会危害性，虽然没有直接违法，但却违背了税法的立法意图和立法精神，因此不能视为合法；另外一些学者则坚持避税合法，因为“法无明文不为罪”。对这个问题应如何看待，让我们从税收法定主义原则说起。税收法定主义原则是税法的一项基本原则。它最早产生于英国。1689年，英国的“权利法案”明确规定国王不经议会同意而任意征税是非法的，只有国会通过法律才能向人民征税。此后，这一原则被许多国家和地区的宪法或法律接受，成为保障人民权利的一个重要法律依据。一般认为，税收是国家凭借其政治权力，采取强制手段从企业和公民手中取得财政收入的活动。税收具有强制性、固定性和无偿性三个特

32、征。也就是说，从个体来看，税收是财富的转移，是一种负担。作为税法当事人的政府和纳税人地位不平等，征税是国家的权利而纳税是公民的义务。在这种情况下，为了保证纳税人的财产权免遭非法侵害，避免税务机关任意执法，必须要求税收严格依法课征，这就是税收法定主义原则的实质。税收法定主义原则的内容包括课税要素法定、课税要素明确和课税程序合法。通俗地讲，就是一切税种的开征、停征、征税范围，包括征税的程序，都必须由法律明确规定。税收法定主义原则是民主原则和法治原则等现代宪法原则在税法上的表现，是税法的最高法律原则。许多国家将这一原则作为宪法原则予以确认。我国虽然未把税收法定主义原则引入宪法，但在税收征管法中明确规

33、定“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税依照法律规定执行任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税的决定。”这实际上是对税收法定主义原则的承认与采用。另外，在近些年颁布实施的一系列实体法中，也都明确规定了各种课税要素，充分体现了对税收法定主义原则的尊重。以税收法定主义原则为基本立足点，我们可以推出以下结论：首先，为防止税法被滥用而导致人民财产权被侵害，对税法解释应作严格限制。原则上只能采用字面解释的方法，不得作任意扩张，也不得类推，以加重纳税人的纳税义务。也就是说，当出现“有利国库推定”和“有利纳税人推定”两种解释时，应采用“有利纳

34、税人推定”。当税法有欠缺或存在法律漏洞时，不得采用补充解释的方法使纳税人发生新的纳税义务。税收立法的过失、欠缺与不足应由立法机关通过合法程序来解决，在法律未经修改之前，一切责任和由此造成的损失应由国家负责，不能转嫁到纳税人身上。其次，国民只应根据税法的明确要求负担其法定的税收义务，没有法律的明确规定，国民不应承担纳税义务。由于税收法定主义原则的侧重点在于限制征税一方过度滥用税权，保护纳税人权利，它要求构成课税要素的规定应当尽量明确，避免出现歧义。因此凡规定含糊不清或没有规定的，都应从有利于纳税人的角度理解。也就是说，只要没有违背税法中明文规定的内容，纳税人无论是利用优惠规定也好，还是利用税法不

35、完善之处也好，都是纳税人的权利，是合法的，应当受到保护。所谓“凡非法律禁止的都是允许的”反映在税法领域就是税收法定主义原则。据此，我们可以认为法律不禁止的一切行为均为合法行为。避税即属此列。再次，虽然税收筹划行为，主要是避税行为会带来一定的社会危害，但国家不能超越法律规定以道德名义要求纳税人承担纳税义务。税收法定主义原则要求在税收征纳过程中应避免道德判断。因为道德标准不是法律标准。道德规范不能等同于法律。道德标准是人民长期以来形成的一种观念，属于意识形态。而法律是立法机关的明文规定。虽然法律在制定过程中会受到道德标准的影响，但是法律一旦形成，就与道德规范相脱离，不受道德规范左右。正因为如此，虽

36、然违法行为通常是不道德的行为，但是不能反过来认为不道德的行为就是违法的。纳税是一种法律行为，与道德无关。虽然避税从政府角度来看可能被认为是不道德的行为，但却不能因此判断避税不合法。不仅如此，正如以色列法院断定的那样“在法律范围内，避税或许是应该受到鼓励的。”11可见，在法律没有明确界定的情况下，税收筹划（包括避税）应被认定为合法行为。对税收筹划进行法律意义上的界定十分重要。这实际上是对纳税人权利的确认。税法是一种不平等的法律规范，作为一方当事人的国家享有决定性的权力，可以通过法律单方决定产生、变更、停止征纳的权利义务关系。基于税法的不平等性，强调国家必须依法征税是税收法定主义原则的核心内容。而

37、在我国现阶段，强调税收筹划的合法性具有更为重要的意义。如果税务机关能够保障纳税人合法的筹划利益，同时加强对税收违法行为的打击力度，就会促使纳税人从偷逃税收转向税收筹划。其结果不但是纳税人税收成本（包括税收负担和违法造成的税收处罚）的降低，而且也是税收违法行为的减少和税法的不断完善。参考文献1lIBFD International Tax Glossary.Amsterdam，1988.2N J Xawawwy，personal Investment and Tax Planning，（49）。3W B Meigs & R F Meigs，Accounting，1987，738.4IBF

38、D International Tax Glossary.Amsterdam，1988，92.5苏晓鲁。偷漏税及其防范M.中国劳动出版社，1994.6方卫平。税收筹划M.上海财经大学出版社，2001.7Arthor Young.Taxation in HongKong，1984，（447）。8W B Meigs & R F Meigs，Accounting，1987，（738）。9H Barber.Tax Heavens.McGraw-Hill Inc，1993.10国家税务总局税收科学研究所译。偷税与避税M.中国财政经济出版社，1993，（66）。11国家税务总局税收科学研究所译。偷

39、税与避税M.中国财政经济出版社，1993，（183）。企业筹资活动的税收筹划研究发布时间 ：2009-7-13 10:10:25 来源：中国论文下载中心 作者： 添加到我的收藏企业筹资，是指企业根据其生产经营、对外投资以及调整资本结构等需要，通过一定的渠道，采取适当的方式，获取所需资金的一种行为。任何企业开展生产经营活动，都必须具备一定数量的资金，用于购置原料、支付各种费用、进行研发活动、扩大经营规模等。因此，筹资管理是企业财务管理中一项最基本的内容。企业筹集资金可以采取多种方式，从纳税角度看，不同的筹资方式对应不同的筹资渠道，企业最终所承担的税负也不相同，取得的税后收益也有差别，这便为企业在

40、筹资决策中运用税收筹划提供了可能。 1 债务资本筹集过程中的税收筹划研究 (1)银行借款的税收筹划。向银行借款的成本主要是利息。银行借款利息可以税前扣除具有抵税作用如果企业能够与银行达成某种协议，由银行提高借款利率使企业计入成本的利息费用提高可以降低企业的税负。银行也可以某种形式将获得的高额利润返还给企业或为企业提供更便利的贷款达到节税的目的。在银行和企业之间有一定的关联关系的前提下，双方是可以通过利润的平均分摊减轻税收负担的。由于大多数银行和企业之间没有关联关系因此向银行等金融机构借款的税收筹划操作空间并不大。但是考虑到税收因素企业可以选择不同的还本付息方式来减轻税负负担。方法是可以借助计算

41、不同还本付息方案的应纳所得税总额作为主要选择标准应纳所得税总额最小的方案应该优先考虑同时要将不同还本付息方案下现金流出量的流出时间和数额作为辅助判断标准。如果现金流出量集中在还款期限后期，则可以因为现金流出时间滞后而享受到相当于一笔无息贷款的好处。如果现金流出量较低则可以使企业有更多的资金自己支配。 (2)企业通过发行债券筹资可以为公司筹集大笔资金而债券持有人只能得到固定的利息而债券的利息根据税法的规定可以在税前列支公司可以获得所得税收益。公司债券的付息方式有定期还本付息和分期付息两种方式当公司选择定期付息时公司则在债券有效期内享受债券所得税收益还不必付息。因此，在还本付息的方式上公司可以考虑

42、选择定期付息。至于债券发行的折溢价的摊销方法，目前新会计准则规定一律采取实际利率法，因此税收筹划的空间不大。 (3)企业间拆借资金在利息计算及资金回收方面与银行贷款相比有较大弹性和回旋余地从而便于企业间实现某种默契和税收上的互利。因此这种筹资方式为众多企业所青睐。此种方式对于设有财务中心的集团企业来说税收利益尤为明显因为集团的财务中心能起到银行的作用，可以利用集团资源和信誉的优势以整体对外筹资再利用集团内部各企业在税种、税率及税收优惠政策等方面的差异实行逐层分贷调节集团资金结构和债务比例既能解决财务难题又为集团整体争取到了税收利益如果有条件应尽量将财务中心设在税收协定网络发达的地区这样可享受借

43、贷款免征或少征预提税和营业税的好处。 (4)借款费用的税收筹划。借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用以及因外币借款而发生的汇兑差额。在企业生产经营期间凡是与固定资产购建有关的借款费用在固定资产达到预定可使用状态之前应予以资本化计入固定资产成本而之后予以费用化计入当期费用。计入固定资产成本的借款费用须通过计提折旧的方式分期冲减以后各期应税收益而费用化的借款费用一次性抵减当期应税收益从财务管理的角度看由此可以获得资金的时间价值。因此企业应在借款费用一定的情况下尽可能加大计入费用化的份额获得相对的节税收益即企业应尽可能缩短固定资产的购建期间。 (5)租赁活动中的税收筹划。租

44、赁大致可以分为两大类:融资租赁和经营租赁。从企业纳税筹划的角度看租赁也是企业用以减轻税负的重要方法。对承租人来说经营租赁可获取双重好处:一是可以避免因长期拥有设备而承担负担和风险;二是可以在经营活动中以支付租金的方式冲减企业的利润减少税基从而减少应纳税额。企业也可以通过融资租赁迅速获得所需资产，这样做相当于获得了一笔分期付款的贷款。而且从税收的角度看，第一，租入的固定资产可以计提折旧折旧计入成本费用 从而减少利润，降低税负，资产也将比用加速成本法在更短的寿命期内折旧完。第二，支付的租金利息也可按规定在所得税前扣除减少了纳税基数，降低税负。相比之下，融资租赁的税收抵免作用更为明显。如承租方和出租

45、方同属于一个利益集团，通过融资租赁方式还可以直接把资产在不同利润水平和税收待遇的企业间转移，并在规定范围内收取尽可能低或者高的租金，目的在于使整个集团享受最低的税收待遇，实现集团整体税负最轻。虽然融资租赁的避税效果更好，但是至于具体的租赁方式是采用融资租赁还是经营租赁企业还是要根据投资期限、利率水平等因素再结合税收利益及自身特点从现金流量、贷币时间价值、资金成本、风险价值等方面着手进行定性、定量的分析做出最有利于企业的选择。2 权益资本筹资过程中的税收筹划研究 企业自我积累是指企业在实现自己税后利润的前提下，将获得的利润逐年进行投资，在企业自我积累筹资方式中，资金的使用者和所有者合二为一，因此

46、税收难以分摊和抵消，难以进行纳税筹划。而且，将企业自我积累资金投入生产经营之后，税负全部需要由企业自负。这种筹资方式积累速度比较慢，不适应企业规模的迅速扩大，经过征税的利润再投资获利仍要征税，即存在着双重征税问题。因此，无论从避税效果还是企业承担的税负来看，此种筹资方式都不是最佳选择。 当公司决定采用发行普通股筹集资金时从节税的角度考虑首先要确定公司注册资本的最低限额因为注册资本的大小与税负有很大关系如果确定的注册资本较小而所需资金较多时公司可通过筹集部分债务资本来解决所需资金。虽然注册资本的大小对债务资本的筹集会有一定的影响但公司可以通过改进管理方法提高公司投资收益率来增加投资者信心以便筹集

47、到足够的债务资本这样负债的利息作为税前扣除的项目就可享受所得税收益。 3 混合筹资的税收筹划 企业通过负债筹资，借款利息和债券利息是在税前发生的，可以作为财务费用在税前冲抵利润，从而减少应纳税所得额，降低税负。若通过发行普通股方式筹资，股利要从税后利润中支付，不象债务资金利息那样作为费用从税前支付，因此不具有抵税作用，这相对增加了税收负担。但是负债过高会给企业带来财务风险因此企业不可避免要筹集一部分权益性资本这时可以考虑选择可转换债券的筹资方式可转换债券因使投资者有双向选择权而易于筹集到所需资金又有利于稳定股票价格减少对每股收益的稀释与普通债券相比除了同样具有利息抵税作用外其较低的利率降低了筹

48、资成本在转换为普通股时无需另外支付筹资费用。利用可转换债券筹资既可享受税收利益又能使资本结构达到理想水平这种间接的股权筹资方式不失为一些企业的一种理想选择。 4 小结 在对企业筹资活动进行税收筹划的过程中，必须综合考虑采取该方案是否能给企业带来正收益。只有当筹划方案带来的当期收益大于当期费用支出时，或是虽然该筹划方案带来的当期收益小于当期支出，但是该方案符合企业的长远利益时，该项税收筹划方案才是可行的。 从减肥原理到个人税收筹划 近年来，税收筹划在我国逐渐被人们所关注，尤其是企业界，税收筹划已成一个热门话题。但当记者向一位企业财务经理问起什么是税收筹划、如何寻找筹划空间、税收筹划的发展前景如何

49、时，他说：“我们公司请税务师帮着作过筹划，公司因此节省了不少税收支出。我认真研究过这些筹划方案，但还是搞不清楚税收筹划是怎么一回事。”其实，不少企业财务人员和税务师都有这样的感受。 北京致通振业税收筹划事务所董事长李记有多年从事税收筹划理论研究，他对税收筹划有着自己的见解。日前，李记有在接受记者采访时说：“税收筹划是指在符合立法精神的前提下，纳税人利用税法的特定条款和规定，并借助一定的方法和技术，通过对经营、投资、理财活动的精心安排而实现的降低纳税成本和纳税风险的活动。税收筹划具有较强的专业性，有着较为复杂的操作程序，尽管许多企业财务人员研读了大量税收筹划案例，但仍感到无从下手，不知如何为自己

50、的企业进行税收筹划。其实，税收筹划本身也是有章可循的。它产生的法律背景就是税收政策具有可选择性，纳税人可以选择不同的纳税处理方法，因此，纳税人要向税法要筹划空间。推进对税收筹划有关理论的研究，找到藏在复杂操作过程下的内在规律，变个案化为系统化、规律化，将对税收筹划的发展起到一定的推动作用。”结合几年来成功的筹划案例，李记有总结出两个方法变量引进和因素分析。 能够找出多少个变量，就会发现多少个筹划方案 所谓变量，就是影响税收政策有差异化选择、能够引起税额变化的要素。变量是多样化的，包括注册地点（高新技术产业开发区、经济特区或其他地区）、纳税人性质（内资或外资）、行业、用于技术改造所购买的设备（是

51、否为符合规定的国产设备）、企业人员情况（是否安置了下岗失业人员或残疾人员）等。对这些变量进行分类、分析，当一种变量不起作用时，可通过另一种变量寻找筹划突破口。可以说，税收筹划的过程就是不断发现并引进变量的过程。 李记有向记者举了他们事务所遇到的两个案例。某企业打算利用前期积累的资金成立一家图书销售公司，因图书行业利润率较高，企业预期利润较大，需缴纳的企业所得税将相当可观，企业希望通过所得税筹划合理节税。 图书销售公司属于商业企业，在相关税法框架下，企业似乎没有所得税筹划空间。但通过变量分析，事务所提出了一个方案：组建公司时，重新组合资源，扩大经营范围，既自主开发教育软件，又销售图书，并使得自产

52、软件年销售收入占企业年总收入的35%以上。这一筹划方案引进了经营架构、产品结构这一变量，使该企业符合了软件企业的认定标准，可以享受“免二减三”的企业所得税优惠，并且能够享受到软件企业相关的其他税收优惠，一年节税几百万元。当然，企业具备了实施这一方案所需的条件：教育软件的研发背景和能力、广泛的销售网络。 该方案既符合产业政策，又在纳税方面作了很好的安排，使企业享受到税收优惠。而自主开发软件增加了公司的科技实力，同时促进了图书的销售，符合公司的发展策略，可谓一举多得。 还有一家内资医药企业，打算成立一家独立的生物制药有限公司，以进一步拓展产业链，委托事务所作筹划方案。事务所考虑到企业利润非常大，若

53、成立一家内资企业，所得税负担将很重，因此在最终的筹划方案中，引进了三个变量企业性质：海外融资，成立中外合资生产性企业，享受“免二减三”所得税优惠，从开始获利年度起，第一年至第二年免缴所得税，第三年至第五年减半缴纳所得税；行业：定位生物制药，按现行规定，可被认定为高新技术企业，若将企业设立在国务院确定的国家高新技术产业开发区，可减按15%的税率缴纳企业所得税；进行技术改造、购买符合国家规定的国产设备：可根据规定抵免企业所得税。 “我们要做的就是寻找、归纳出影响应纳税额的变量，可以说，找到多少个变量，就可能找到多少个筹划方案，筹划方式更为灵活，筹划空间被拓宽了。”李记有说。 一些对变量分析方法有所

54、了解并加以运用的企业财务人员认为，原先提起税收筹划总感觉抓不到头绪，现在就从变量入手，“我们也可以试着自己搞筹划了”。 从减肥原理到税收筹划的因素分析 税收筹划究其实质，就是一项在涉税零风险的前提下对纳税成本的控制技术。因此，税收筹划的过程就是寻找那些影响企业应纳税额的因素，如果我们能够找到这些因素并进行有效控制的话，就等于找到了税收筹划的切入点。李记有向记者这样解释因素分析方法。“生活中有找出诱发肥胖的因素并加以合理控制、制订减肥方案这一原型，税收筹划也可以这样做”。 根据因素分析这一思路，税收筹划可以被概括成五个基本方法： 特定条款筹划法。税收筹划实质上是纳税人主动利用税收政策的特定条款来

55、实现减轻纳税成本的目的，纳税人可以寻找在税制设计或税收政策中的特定税收条款，并加以充分利用。这些特定条款主要包括三类： 差异性条款。如新办的服务型企业，按规定需缴纳5%的营业税，若企业安置下岗失业人员达到职工总数30%（含30%）以上的，可在3年内免缴营业税；同样从事手机销售业务，联通公司在销售手机的同时提供电信服务，要缴3%的营业税，而手机专卖店（增值税一般纳税人）则要缴17%的增值税，两者税负孰重孰轻，需要仔细计算，其中就存在筹划空间。 选择性条款。税制设计和税收政策中规定了不同的纳税处理模式，对一种纳税主体规定了二选一的纳税方法，纳税人就可以通过测算，选择一种纳税成本较低的纳税处理模式。

56、如，财政部、国家税务总局关于旧货和旧机动车增值税政策的通知（财税200229号）规定，纳税人销售自己使用过的属于应征消费税的机动车、摩托车、游艇，售价超过原值的，按照4%的征收率减半征收增值税；售价未超过原值的，免征增值税。这一政策就规定了两种处理模式，即超过原值纳税，不超过就不纳税。根据这个条款，纳税人就可以结合拟订售价，测算不同的售价与企业的实际利益之间的关系，寻求最优的纳税方案。 鼓励性条款。国家为了鼓励或支持某个行业的发展，经常制定鼓励性条款，作出免税或减税决定，也就是通常所说的税收优惠。纳税人在开展税收筹划时，就必须充分利用这些鼓励性条款，降低税收负担。如，国家税务总局关于外国投资者

57、再投资退还企业所得税有关问题的通知（国税发200290号）规定，外商投资企业按照董事会的决议，将其依照有关规定从企业所得税税后利润提取的公积金（或者发展基金、储备基金）转作再投资，相应增加本企业注册资本。上述增加本企业注册资本的再投资中属于外国投资者的部分，可以依照税法第十条和其他有关规定，给予外国投资者再投资退税。据此，外商投资企业中的外国投资者就可以利用公积金再投资的方式，享受再投资退税，从而获得相应的税收利益。 税制要素分析法。国家在开征某一税种时，会对征税范围、征税比例或标准、纳税环节、纳税时间、纳税地点等税制要素作出法律上的规定，而每个要素都会对企业应纳税额产生影响。“很多企业在纳税过程中，没有充分研究甚至忽略了这些税制要素，而通过研究每个税种的这些最基本的要素和规定，往往就能达到税收筹划的目的。”李记有向记者举了纳税时间这一税制要素影响税负的例子。某企业实施定单式生产，在签合同、接定单时预收货款，半年左右时间交货。那么，企业收到预收货款时，是否要缴纳增值税呢？不少企业财务人员认为，既然收到了货款，不就理应纳税吗？其实不然。根据增值税暂行条例实施细则的相关规定，采取预收货款方式销售货物，纳税义务发生时间为货物发出的当天，因此，企业的纳税时间应向后推迟到交货时。纳税期的推后可以使纳税人暂时使用应缴