销售业务实质性程序在审计中应注意的问题

1、1. 登记入账的销售交易是否真实。注册会计师一般关心三类错误的可能性：一是未曾发货却已将销伟交易登记入账：二是销售交易重复入账；三是向虚构的顾客发货，并作为销售交易登记入账。前两类错误可能是冇意的，也可能是无意的，而第三类错误肯定是冇意的。鉴别高估销售究竟是右意还是无意，这一点非常关键。尽管无意的高估会导致应收账款的明显增多，但注 册会计师通常可以通过函证轻易发觉。对于冇意的高估就不同了，山于作假者试图加以隐瞒，使得注册会 计师较难发现，在这种情况下，注册会计师就冇必耍制定并实施适当的实质性程序以发现这种冇意的高估。如何以适当的实质性程序來发现不真实的销售,取决于注册会计师认为可能在何处发生错

2、误。对“发生”这 一目标而言，注册会计师认为内部控制冇弱点时，才会实施实质性程序。因此，测试的性质取决于潜在的 控制弱点的性质：（1）针对未曾发货却已将销售交易登记入账，可以从主营业务收入明细账中抽取若于笔分录，追查有无发运 凭证及其他佐证，借以査明有无事实上没有发货却已登记入账的销儕交易。（2）针对销售交易巫复入账，可以通过检杳企业的销售交易记录淸单（销伟日记账）以确定是否存在重号。针对向虚构的顾客发货并作为销传交易登记入账，应当检杏主营业务收入明细账中与销售分录相应的销 货单，以确定销伟是否履行赊销批准手续和发货审批手续。检査上述三类高估销伟错误的可能性的另一个有效办法，是追查应收账款明细

3、账中贷方发生额的记录。如 果应收账款最终得以收回货款或者由丁-合理的原因收到退货，则记录入账的销售交易一开始通常是宾实的; 如果贷方发牛额是注销坏账，或若直到审计时所欠货款仍未收冋，就必须详细追查相应的发运凭证和顾客 订货单等，因为这些迹象都说明可能存在虚构的销售交易。当然，只冇在注册会计师认为山于缺乏足够的内部控制而可能出现舞嗓时，才有必要实施上述实质性程序。2. 已发生的销售交易是否均已登记入账。销儕交易的审计一般偏重丁检查高估资产与收入的问题，因此通常不用对完幣性11标实施交易实质性程 序。但是，如果内部控制不健全，比如被审计单位没有山发运凭证追查至主背业务收入明细账这一独立内 部核查程

4、序，就有必要实施交易实质性程序。从发货部门的档案屮选取部分发运凭证，并追查至冇关的销售发票制木和主营业务收入明细账，是测试耒 开票的发货的一种有效程序。山原始凭证追查至明细账与从明细账追查至原始凭证是有区别的：前者用來测试遗漏的交易（“完整性”h 标），后者用來测试不真实的交易（“发生”目标）。测试发生目标时，起点是明细账，即从主营业务收入明细账中抽取一个发票号码样本，追查至销售发票存 根、发运凭证以及顾客订货单；测试完整性目标时，起点是发货凭证，即从发运凭证中选収样本，追查至 销倍发票存根和主营业务收入明细账，以测试是否存在遗漏事项。3. 登记入账的销售交易是否均经正确计价。销售交易计价的准

5、确性包括：按订货数最发货，按发货数量准确地开具账单以及将账单上的数额准确地记 入会计账簿。对这三个方而，每次审计中一般都要实施实质性程序，以确保其准确无误。将计价准确性目标中的控制测试和实质性程序进行比较，便可作为例证來说明冇效的内部控制如何节约了 审计时间。内部控制如果冇效，实质性程序的样木量便可以减少，审计成木也因控制测试的成木较低而将 大为降低。4. 登记入账的销售交易分类是否恰当。如果销售分为现销和赊销两种，应注意不要在现销时借记应收账款，也不要在收冋应收账款时贷记主营业 务收入，同样不要将营业资产的销售（例如固定资产销售）混作正常销售。销售分类恰当的测试一般可与计价准确性测试一起进行

6、。注册会计师可以通过审核原始凭证确定具体交易 业务的类别是否恰当，并与账簿的实际记录作比较。5. 销售交易的记录是否及时。发货后应尽快开具账单并登记入账，以防止无意漏记销售交易，确保它们记入正确的会计期间。在执行计 价准确性实质性程序的同时，一般要将所选取的提货单或其他发运凭证的口期与相应的销售发票存根、主 营业务收入明细账和应收账款明细账上的日期作比较。如有重人差异，就可能存在销伟截止期限上的错误。6. 销售交易是否已正确地记入明细账并汇总。主营业务收入明细账必须正确地加总并过入总账。要加总主营业务收入明细账数，并将加总数和一些具体 内容分别追查至主营业务收入总账和应收账款明细账或库存现金、

7、银行存款口记账，以检查在销售过程是 否存在错报。从主营业务收入明细账追查到应收账款明细账，一般与为实现其他审计h标所作的测试-并 进行；而将主营业务收入明细账加总，并追查、核对加总数至其总账，则应作为单独的一项测试程序来执 行。7. 实施销售的截止测试。对主营业务收入项目实施截止期测试，其目的主耍在于确定被审计企业主营业务收入的会计记录归属期是 否正确；应记入木期或下期的主营业务收入是否被推延至下期或捉前至本期。注册会计师在审计中应该注 意把握三个与主营业务收入确认冇着密切关系的日期：一是发票开具i i期或者收款i i期；二是记账i i期； 三是发货日期（服务业则是提供劳务的日期），检查三者是否归属于同一适当会计期间，是营业收入截i匕期 测试的关键所在。围绕上述三个重要口期，注册会计师可以考虑选择三条审计路线实施营业收入的截止期测试:是以账簿记录为起点。从报农日前后若干天的账簿记录查至记账凭证,检查发票存根与发运凭证，ii的 是证实已入账收入是否在同一期间已开具发票并发货，冇无多记收入。这种方法主要是为了防止高佔营业 收入。二是以销售发票为起点。从报表11前后若干天的发票存根査至发运凭证打账簿记录,确