审计专业判定探究：有关探究回顾及在中国探究机遇所在

1、审计专业判定探究：有关探究回顾及在中国探究机遇所在摘要本文指出了审计专业判定在审计工作中的重要性所在，了 审计专华判定的目的并对审计专业判定的研究的种类及进 行了一次全面的回顾。在本文中，主要讨论下达几个领域的 有关研究：审计政策的把握、集体决策的制定、知识与记忆 方式的研究，及审计环境因素题目。本文还讨论了上述领域 的题目在学术研究中的机遇所在。关键词：审计职员专业判定、中国摘要、引言在近40年来的职业审计及学术审计的研究中，有很多资料 都夸大了审计专业判定在审计工作中的重要性和普遍性。美 国注册师协会(americanlnstitute of certi6ed public account

2、ants , i 955) 指岀在执行审计工作的过程中，审计专业判定是一项最 为重要的因素”。mautz(1959)指出：'审计专业判定在审计工 作中扮演着一个不可缺少的重要角色”。最近,solomon(1995) 在一次研究中，在对近期的法庭意见及美国审计准则的全面 回顾的基础上得出了结论，以为在当代财务报表审计的每一 个领域中，审计专业判定都发挥着极其重要的作用。在实际 工作中，各会计师事务所对此种观点也十分地赞同。审计师在进行审计工作时所需做的专业判定大致包括建立 审计重要性指标、确定审计工作的主要目标和结论、评估审 计项目的内在风险、评价内部控制的力度、判定企业内部控 制制度的

3、可信赖程度、选择各类适当的审计程序、在分析性 复核中确认明显性的波动、评价审计测试的结果、确定是否 需要对被审计公司作进一步的调查，以及判定被审计公司当 前的财务报表是否能适当公允地反映公司当朗的经营状况(bamber , gillett , mock 和 trot ma n , 1995)o 审计专业判 定与决策的研究(在本文以下部分将简称为“审计专业判定研 究”)有以下四项基本目标。首先，审计专业判定研究要评价 审计专业判定的质量。在进行此项评价时，要调查审计师们 意见的一致性程度、审计师们对于某项客观情况判定的正确 性、长期以来审计职员工作的稳定性，以及由于运用摸索性 程序(heuris

4、tics)(简化审计专业判定准贝u)而引起的审计职员专业判定出现偏差的程度。对于上述的深进的理解为研究者 和实际工作者提供关于审计工作中何处、何阶段亟待改善的 信息，以及是否需要制定和咖试补救措施的信息。其次，审计专业判定研究试图描述审计职员如何进行审计 专业判定以及信 息的某些特征对于审计职员专业判定的。此项研究需要解决的题目包括：在进行专业判定时，审计 职员需运用何类信息？审计职员对何种信息最为信任？审 计职员如何将各种不同的信息加以综合？何种因素（如审计 证据的来源）影响审计职员对于所获取的信息的信赖程度？到 底是对所运用的不同信息的正确选择还是对这些信息的处 理过程对于审计职员的专业判

5、定的绩效影响更大？影响审计 专业判定出现偏差的因素何在？对于上述题目的正确理解将有助于审计职员指出某些专业判定失效的原因。如，当审 计职员的意见不尽一致时，我们可以以为是由于不同审计职员在进行决策时运用了不同数目、不同种类的信息的缘故。再次，审计专业判定研究测试关于产生审计判定与决策的认知过程的理论。此项研究比较关注于分析不同的知识和记 忆在审计专业判定中扮演的角色（包括专家与初学者不同的 知识结构的分析）。涉及的题目包括：完成不同的审计工作需 要怎样的知识？何时，如何把握这些知识以、及要对这些知 识把握到何种程度？将所把握的知识运用到审计决策工作中 的认知过程是怎样的？在题目的指出、假设的提

6、出及信息的 搜集这几项工作中，审计职员的专业知识扮演怎样的角色？ 影响审计职员对审计证据的记忆的因素有哪些？这类记忆 对审计职员的专业判定产生怎样的影响？ (1ilby ,1995)专家 与初学者(或经验丰富的审计职员与初出茅庐的审计职员)对 于知识的把握和记忆的方式存在看差异，对于这一差异的理 解有助于从业者制定培训与决策协助体系以协助初进行的 审计职员，使他们的工作更接近于他们经验丰富的同行。最后，对于上述的回答也为在审计专业判定工作中所发现 的所有不足之处的补救措施的选用提供了较为深进的。由于 只有真正理解了审计专业 判定决策的过程，才有可能往改 善它。关注返馈信息、进行团体专业判定、提

7、供决策协助、 改变提供信息的数目或形式以及改变题目的构架都是在以 往的中提及过的方法，它们有可能改善审计的决策。测验审计专业判定的绩效的最为常见的方法是试验方法。kerlinger(1973)将之定义为这是一种研究的方法，测试者操纵并控制一个或多个自变量，同时观察在受控的自变量 改变时，相应的因变量变化的情况。因此，在每一试验设 计中，至少有一个自变量是受控的。”在审计研究中所常用的自变量有：是否存在各式各样的内 部控制制度(ashton , 1974 ; joyce , 1976);的(完整的或 不完整的)应收帐款分析表是 否存在但rown和5010mon , 1991);个体审计与不同的团

8、组审计的对比 仃rotman和 yetton , i985 ; trotman , 1985);对于主管提出的针对各项 指标变 动的最可能的原因的解释，审计职员所作的假设的 种类(lilby , i985);审计业务的复杂性非结构性的，半 结构性的还是结构性的业务(abd01 mohammadi和wright , i987);信息的来源(5imnett 和 trotman , i989 ; bamber , i983 ; hir5t , i 994);信息的数类(simnett , 1996);对于可 能出现的错误的不同解释的种类(heiman , i990);假设结 构企业可看生存还是得破产

9、(kida , i984);是否具有决 策协助(kachelmeier 和 messier , 1990);时间压力 (mcdaniel , 1990);审计业务的种类以及审计职员的熟练程 度(bonner , 1990)o对于上述的自变量的控制往往涉及在被审计企业中某项措 施的存在与否(如某项内部控制制度、信息返馈制度、决策 协助制度、团体决策制度等是否存在)，变量的数目多少 (如，提供的信息的数目、可能的解释的数目)。以 及涉及的 变量的种类(如，组织结构的形式、审计工作的复杂性结 构性、半结构性及非结构性审计工作)等多种因素。与有关的心测试相一致，在尽大多数的审计专业判定的研 究中，研究

10、职员对上述自变量中的一个或多个加以控制， 而其他变量则保持不变或加以量度，并对测试中因变量的 变化进行分析。在这类测验中常用的因变量包括：对于企业内部控制系统的力度的评估(ashton , 1974);不同的审计过程所需的时 间(joyce ,1976 ;mock 和 wright ,1993 ;chang 和monroe , 1995);某一帐户余额出现重要误报的风险(b rown和soiomon , 1991);审计计划中测试计划的 调整(wright , 1988);出现误报概率的估测(joy4 :和biddle , 1981a , 1981b : heiman , 1990 ; koo

11、nce , i992);内部控 制体系的可靠性(libby和ubby , 1989);审计职员对存货 系统出现金额错误的猜测的正确性(weber ,1978 : trot ma n , 1985).;所作的赞同性、反对性及经常出现的假设的数目 (libby和frederick , i990);发表保存意见是否恰当、其预 期的大数误差率为多少，以及最大的可 容忍误差和由此决 定的样本的规模(abdolmohammadi和wright , 1987);企业 破产的猜测(kida ,1980 ,1984 ;simnett 和 trotman ,1989); 非统计样本的规模的决定(kachelmei

12、er和messier ,1990)o 在这样的严格控制的背景中进行测试，可以使研究职员免 受使得审计专业 判定异常复杂的很多混淆因素的影口向。正如libby和luft(1993 ,第428页)所写的那样,“测试法 的相对上风在于这一方法可以排除或控制其他潜伏的变 量 的影d向。”这一方法使得研究职员能够在维持其他变量不 变的条件下分析特 定变量，同时还可以测试实践中尚未出 现的情况的影d向。由于运用极斗畦田致的背景模拟，并 且运用了主管职员对审计专业判定进行复核以及为测试参 加者设置激励等方法，这些测试可以保持实践中的真实性。将新近出现的审计专业判定研究与那些通常意义上的心理 测试区分开来的一

13、个因素是审计专业判定研究对于决策背 景的夸大（gibbins 和 jamal , 1993 ; libby 和 luft , 1993）o 较重要的因素是：1 经验丰富的审计师在进行专业判定时所提供的，通过、培 训和经验获取的大量知识；2种类繁多的专业判定指导和技术支持；3.般由各成员有不同的地位、能力、知识、责任关系和激励因素的有等 级之分的团组进行的审计工作（如，复核过 程）；4在多期中连续进行的 具有多个连续的步骤并在不同的期 间反复进行的与前期客户相关的审计项目；5如责任、严重损失职能以及时间压力等环境因素。在本文的以下部分将对审计专业判定的三个领域进行：审 计政策的把握、集体决策的制

14、定，以及影d向审计职员专业 判定业绩的因素。在对每一研究领域的分析中，我都将列 出适用于的可能的研究。二、审计政策的把握审计政策把握的研究的主要目的是制定审计专业判定使用 的政策的数学表 达方式，以体现专业判定的策略（“政策”）。在这一研究中，通常向参加者提 供很多不同的审计专业判 定的场景，在这些场景中不同的审计线索纠结出现。基于 所提供的线索与所作的判定之间的关系，很多不同的统计， 如anova ,被用来分析审计专业判定使用的策略。有关审计政策的把握的研究中，最基本的题目包括审计职 员的意见的一致性、个别审计线索对于审计职员的相对重 要性、审计专业判定政策的方程形式（如，是线性的还是非 线

15、性的）、长期以来审计专业判定的稳定性，以及审计职员 对于其选用的专业判定政策的自我评价水平。上述的审计专业判定模型的主要目的在于为某些特殊的审计目的提供有用的分析，例如迈出进步审计专业判定的质量的第一步。开审计政策把握研究先河的是ashton（1974）0他对63名 审计职员进行了研究，让他们在6种二分的指标的基础上 对的工资子系统的内部控制的力度进行判定。这6种指标 均是关于企业的内部控制的题目（如，雇员工作时间的记录与 工资的发放是否与雇员工资的充分地分离？），针对某项内部 控制制度是否存在，审计g币回答“是”或咎”。审计师们对于 企业内部 控制制度力度按从'十分薄弱”到“很强”这

16、6个不同 的程度末予以评价。在这样的情况下将有32种是或非的不 同备选组合（根据2的6次方的二分之一分数重复实验设计）。 在他的研究中，每位审计师的选择都被分别加以描述，以 为可能存在的对内部控制制度专业判定的非持续性范围提 供部分的解释。从长期来看，一致性与持续性的指标相对较 高。而审计师们对于指标的不尽相同的使用则与审计师们 在总体审计专业判定中存在的非持续性直接相关。运用与ashton(1974)所设计的研究方法相仿的方法，anova研究方 式被用于如审计计划(joyce , 1976).客观性(me ssier , i 983)、内部审计评价(abdelkhalik , snowbal

17、l 和 wragge , i 983)、内含风险(colbert , i 988)“审计风 险和审计专业判定的分析回顾(b rown和5010mon , 1991)等多种审计专业判 断的研究中。在过往的五年中，中国审计方法和程序有长足的进步。各 会计师事务所评价其所作的审计专业判定与决策，可能具 有极其重要的价值。尽管审计专业判断的最为明显的评价 指标是所做判定的正确度，但在实践中很少有人会将正确 性选作评价的指标。由于在尽大多数的审计项目中并不存在 一个一目了然的所 谓正确答案来作为评价的标准。当然， 也存在一些例外情况。首先，一部分研 究分析表明，审计 师对于企业破产的预期将影。向与其相关

18、的进一步决策(见 kida , 1980 ; simnetth 和 trotman , 1989)0 其次，当不存 在确定的评价标准时，某些研究就会选用一组经验丰富的 审计职员的共同判定来作为评价的标准。而 正确率则是将 莱一审计的专业判定与一组经验丰富的审计职员所作的同 一的判 断进行比较来衡量的(libly和libby ,1989 ;wrighr ,1988）0 再次，在有些研 究（w 此 er ,1978 ; trotman ,1985）中则运用了统计模拟的方法，将正确率定义为审计g币对 于本系统预期金额误差的期看值与模拟误差分布均匀值之 间的差异。在有关审计判定的中，多个审计师的一致意

19、见是用于评价 某一审计师的有关决策的质量的最常用的标准。关于审计工 作中工作职员意见一致的重要性多年以米在审计中已有详 尽的论述。例如，“审计职员应有的谨慎程度的标准应参照 在类似的情况下，其他审计职员的谨慎程度"（willingham和 carmichael , 1971）o此外,当审计师遇上审计诉讼时，论 证其他审计职员（特别是专家证人）在类似的环境中亦会作 出同样的专业判定可能保护审计师，使之免于承担责任。 同时，在师事务所中，设置诸如员工培训、审计手册及 分 级复核等制度的原因之一，是进步事务所内部各审计职员所 做的专业判定的一致性。除了一致性，在审计政策把握的研究中另一关键

20、的领域是 审计师对于所收集的各种信息是否以结构式的方式加以集 成的。结构式的信息处理过程是“认知的一种，其中刺激的 模式对以后的判定或决策是重要的"（brown和solomon , 1990 ,第 19 页）.lilby（1981 ,第 3132 页）夸大了这一论 点的重要性。他以为对于各个审计线索的相对重要性及对 审计专业判定规则方程 的熟悉都有助于对审计初学职员的 培训，也可据此解释审计判定之间的差异。在，审计职员在某些重要的审计专业判定上的一致性是审 计专业判定 研究的一个适当的出发点。审计专业判定在中 国的不长，在刚刚开始进行 这种判定的几年中，审计一致 性可能相对较低。会计

21、师事务所应将留意力集中到审计意 见岀现分歧的领域的培训和复核过程上。审计政策把握的研 究对解释 审计专业判定的不一致性特别有用。尤其是该项 研究能够指出审计职员对审计 线索运用上的差异，以及审 计职员将不同的线索结合并作出专业判定的方式的差异。 举例说，假如经研究发现，审计5j利门的专业判定存在差 异的主要原因在于不同的审计师对各种审计线索所给予的 权重的不同，则加强对审计职员的培训和决策协助将有助 于解决这些。此外，假如这一差异主要是由于审计职员不 恰当地选用了线性的模型而非结构式的模型，则建立信息回 馈机制和加强培训可能解决这一题目。三、集体决策的制定本文的前一节讨论了个人层次的审计专业判

22、定研究。在这 一节中将主要讨论集体决策的制定。在实际工作中，几乎所 有的会计师事务所(除了规模极小的事务所之外)都拥有多名 审计师°solomon(1987)在关于这一领域的研究中描述了两 种不同的多人审计组织：审计队列形式与审计团组形式。审 计队列 形式是指审计判定是以一种分级的、连续的、重复 的审计复核程序进行的（即 后文所说的复核过程）。而审计团 组形式则是指由多名审计职员共同作出审计决策的过程。当审计团组的成员相互产生时，则称这样的团组为互动型团 组；当团组的专业判定是由统计学的把各成员负责的专业判 定结合起来，而成员之间并不相互影d向时，这样的团组称 为组合型团组。学者在这

23、一领域的早期研究，对审计团组进行了实验性(schultz 和 reckers, 1981 ; reckers 和 schultz , 1982 ;solomon , 1982;trotman , yetton 示口 zimmer , 1983)o他们比较了单独的、互动型团组的，以及组合型团组的审计 业绩。几乎所有的注册会计师事务所都设立了明确的复核制度, 以确保某审计人员就某一领域所作的审计专业判定将被更 富于经验的审计职员所复核。正是由这一状况，早期的研究 集中于复核过程及与其他审计结构形式的比较，如与互动型 团组的比较.trotman和丫etton（1985）把复核过的审计判定 的业绩i由

24、一名较高级的审计职员复核并以一致性作为衡量 标准）与一个拥有两个高 级审计职员的互动型团组，以及一 个组合型团组（两名高级审计职员的审计结果的统计均匀） 的业绩进行了对比。在这三种形式下达成的审计判定意见明 显 地伏于由某一审计职员单独作岀的判定，但在这三种多 人审计形式下形成的审计判定的业绩并无明显的差异。 trotman(1985)又针对一项复杂得多的审计 任务，比较了与 上述的研究同样的几种组别的审计业绩(以正确率衡量)。这 一研究发现，复核形式以及互动型团组的审计业绩优于组合 型团组及个人审计的业绩。但在复核型与互动型审计之间， 业绩末发现差异。这两种审计形式从不同的方面改进了个 人审

25、计。互动型审计更易于减少随机误差而复核型审计则 在降低系统误差方面更具上风。在以前的相关中，的重点在于复核型审计是否能够改善审 计专业判定的质量，以及这一改善是否比运用其他形式的多 人审计带来的改善更为显著。最近的关于复核型审计的研 究则大都在何种环境中复核型审计有可能改善审计判定的 业绩,以及改善的来源。例如libby和t rotman(1993); ramsay(1994) ; rich , 50lomon 和丁 rotman(1997)的研究 中均提出了更为合平认知的，用以评价复核型审计的收益 的。此外，有关的文章还讨论了为什么师事务所固然有很 多可选方案，仍选择了复核型审计做为其主要的

26、控制机制 (libby和trotman , 1993),以及复核型审计的最佳结构是 如何构建 的(ismail 和 trotman , 1995)0在这些研究中，标准的研究方法是首先让被研究的主体各 自单独地做出专业判定，然后对其中的一些专业判定进行 复核，同时再将几个参加研究的审计职员编成一个互动型团 组并重新作出专业判定。至于组合型团组审计则通过对个人 的专业判定进行统计均匀而得到。这样，即可比较个人方式、 组合型团 组、互动型团组，以及复核型审计的业绩。个人 审计业绩与组合型团组审计的业绩的差异可以说明多样性 因素是否对审计业绩具有(即增加团组成员是 能否改善审计 的业绩)。组合型团组审

27、计与互动型团组审计业绩的比较则说 明增加的相互影响因素是否对审计的业绩有影响(即团组成 员的讨论能否改善审计业绩)。而互动型团组审计与复核型审 计的比较表明复核型审计模式中分级重复的复核能否进步 业绩。为数未几的有关复核型审计的认知效用的研究从总 体上讲均采用了认知心的研究方法。例如，libby和 trotman(1993)比较预备考与复核者对回忆的正确性时、 ramsay(1994)比较分析一个确认测试的正确性时都运用 了这种方法。solomon(1987)倡导对复核过程进行深进的研究。尽管以往 的研究对于解释复核过程的收益作出了一定的贡献，但在总 体上讲，这些研究还是十分有限的。据i998

28、年产生的大量 研讨文章看来，这一领域很可能有进一步。此外，最近的 两篇论文(rich , soiomon 和 trotman , 1997a , 1997b)有 希看为这一领域的研究提供指导o rich , 5010mon和 trotman(1997a)ja劝说的角度 描述复核过程。他们以为审 计专业判定的预备者利用机会影响复核意见的格式与，从而 使复核者同意其审计工作的适当性，并增加其声誉。他们讨 论了这些预备者必须列出合乎规范的工作底稿的机会以及 在何种条件下此类行为有可能发生。在论文中，还讨论了复 核者处置这些格式正规的工作底稿所可能采取的态度，同时 指出要成为有效的复核者必须预见到其他

29、团组成员的劝说 性行为。这篇论文指岀复核职员并非审计工作底稿的信息的 终极接收者，他们将成为新的工作底稿的作者，并被更高层 的职员复核。rich , 5010mon和丁 rotman (1997a)所提出的假设是建立在西方文化的基础上的，这一模型假如要在测 试，可能需经过彻底的调整。rich ,solomon 和 trotman(1997b)还提供了一个审计复核模型。运用这一模型，他们考察了特定环境因素的作用以及 复核职员的独特个性在审计复核 过程的五个阶段(即：计划、 取得资料、具体说明、评价，以及决策/行动选 择)中的作 用。上面提及的环境因素包括条件、状况，以及复核任务受 的影d向。研究

30、职员发现，复核职员由于一系列的环境因 素的影口向往往会改变他们所做的专业判定。例如：某一 帐户客观性或风险的影响(bambe r和bylin 6ki , i987 ; bamber , bamber 和 bylin5ki , 1988 ; 5prinlle 和 tubbs , 1997)、预算压力(asare 和 mcdaniel ,1996 : rich , 1997). 审计工作执行者(预备者)的特征(asare和mcdaniel , 19963rich , 1997),以及经营风险(rich , i 997)的影响。上 述这些因素都在前十年中得到了研究。至于复核者的特征， 每一个复核者都

31、有不同的知识、不同的修养与倾向、特定的 记忆结构等，简而言之，即特定的个人特征的组合。这些环境因素、审核者的个人特征与文化因素的相互作用 将会提供某些有 意思的机遇。在的审计师与西方国家审计 师之间的文化差异有可能对于诸如可察觉风险。预算压力和 经营风险的作用等环境因素有权明显的。文化的差异对于审 核者的个人特征也具有极明显的影响，如，不同的和培训背 景可能形成不同程度的知识水平或文化教育水平，而这些都 将进一步影响审核职员的修养与倾向(如，对模糊性的忍受程 度)。由于中国与西方之1司存在着文化和环境的差异，在中国 调查rich , solomon和trotman(1997b)列出的部分特定

32、的，是一个极好的研究课题。特别地，现在审计师的地位 及审计过程正在发生改变，在这一转变过程中，存在着大量 的机遇来研究当审计师获取了总体的和关于特定行业的知 识后对审核过程的影d向o rich , soiomon和 trotman(1997b)提出的特定的题目里，能在中国审计环境中 加以研究的包括：何种环境因素(如经营风险、审计底稿预备者的激励机制等）对于复核 职员对审计底稿预备者产生错误的概率的评估 影口向最大？2 复核者如何将各种环境因素组合起来形成为一个复核过 程的初步计划？在复核的过程中，信息的获取程度如何并在多大的程度上受到环境因素的影响？3环境因素如何并在多大的程度上影d向信息获取

33、的顺序？4技术的进步（如运用电脑处理工作底稿，从而使得在各底 稿中抽取部分有用信息成为可能）如何影n向审核者的行 为、效率，以及复核过程的有效性？5具体说明的程度将如何并在何种程度上受到环境因素的 影响？6环境条件如何并可在多大程度上影d向具体说明的种类（如一致性检查及反事实推理）？7技术进步（如电脑数据库技术的运用）如何影d向审核者 具体说明的本质及程度？8哪些环境因素影响审核意见的数目与种类？审核者的哪些个人特征影d向审核意见的数目与种类？记录这些方面在不同的文化环境中产生的差异。同时差异 存在的理由，都可以教会我们很多东西。然而，假如我们在 对和不同文化的知识的基础上，对于审核过程和审计

34、团队 的形式在不同文化环境中如何有所不同做出 假设的话，我 们将获取对于这一领域的更深层次的理解。审计专业判定业绩的决定因素：知识与记忆既然审计专业判定研究的总体目标在于进步专业判定的业 绩,考虑专业判定业绩的组成因素就显得十分重要了。下面 的等式是在 einhorn 和 hogarth (1981)以及 libby(1983)的研究中提出的，用来考察审计专业判定业绩的决定因素:业绩二f(能力，知识，环境和激励)在本文第二节中提及的研究在对审计专业判定的业绩进行 了计量的同时，还列出了能力评估的多个方面olibby(1983) 提出，研究职员需要将他们的留意力转向后三个业绩决定 因素上，同时还

35、指出研究最大收获可能在于发掘出四项决 定性因素之间的相互影d向。在过往的i 5年中，在审计专 业判定的论文中有很大一部分研究了上述的题目。特别地， 研究的重点都集中在知识与记忆 的题目以及在工作安排中 经验的重要性上。而最近的研究则更加关注审计师知识的差 异，以及他们针对其他因素所做的反应所导致的不同的审计 业绩。知识 是如何获取的，以及获取此类知识的经历的形 式也得到了研究。对于知识的研究的动机在于，假如我们能对一个经验丰富的审计专家的知识结构以及获取这些知识的途径有较深进 的了解，我们就有可能建立起一整套的培训和决策辅助系 统以帮助审计初学职员进步审计工作的质量。这一研究要 考察信息在不同

36、水平不同经历的审计师的记忆中是如何编 码、存储并提取的。最为重要的是这些知识结构的差异与 审计业绩的差异之间的联系。在此类研究中运用了非结构性的审计任务，如信息搜索和分析性复核中的 假设的提出等。通过此类研究我们熟悉到 这样一个事实，即在这些非结构性审 计任务中运用的很多 信息是从长期记忆中提取的。此种研究往往针对大家共关心的现象(如内部控制系统、误差出现的频率)的信息提取过 程。通常的研 究是向审计职员提供一项特殊的环境变化， 如两年中有关比率的变化，时让审计职员指出发生这样的 变化的原因。即，审计职员要在长期记忆中保存 的知识的基础上产生假设。不同经验程度的审计职员将产生不同数目、种类及

37、顺序的假设，研究职员将对此进行分析。此外，对于审计职员在为某项特别审计任务收集证据的过 程中，长期记忆 个保存的信息的关注日益上升(moeckel和 plumlee , 1989 ; choo 和 trot ma n 1991)o 这类的条件是， 即使前期的审计工作底稿随时可供查阅，在审计职员考虑进 一步的证据时，他们短期记忆存在看各种的局限性，因此必 须借助于长期记忆。在此类论文中常用到的研究有回忆与重新认知测试。回忆测 试是在审计职员阅读或评价某一客户的一定资料时，忽然地对他们进行的。被测试的审计职员回 忆起的项目的种类、数目以及他们回忆的顺序，都将被用来 研究不同经验水平的审计职员如何对

38、信息进行编码、存储和 提取。重新认知测试与回忆测试最大的不同在于被测试的审计职员必须回答一系列的是否选择题。审计职员在信息编码、存储与提取方面存在的差异将与审计职员执行特定审 计任务的业绩水平进行比较。在新型审计进程的过程中，必然伴随着对审计职员的广泛的培 训。这一状况为中国的审计研究职员对知识的获取和 运用提供了一个独特的背景。据我所知，在审计专业判定的 中,尚未有纵观的研究。在中国，随着审计职员在一个不同 的环境中累积工作的经验，学者们将有可能对审计职员知识 结构的改变进行研究。我们可在不同的审计环境中比较新进 行的审计职员和 经验丰富的审计职员的速度。我们还可在 存在不同的激励因素、文化

39、背景及制度框架的情况下研究 审计职员知识的获取过程。五、审计专业判定业绩的决定因素：其他的环境与激励因 素libly和luft(1993)以为一系列的环境因素，包括责任、以 前参与过的审计工作与时间的压力，以及一项激励性因素 金钱的刺激，是有关审计的重要的特征，并有可能影d 向审计师们专业判定的业绩。如，对于责任的研究主要考 虑审计的业绩是否由于审计师意识到怎样的职员将复核他 的工作或由于需为某些专业判定的正确性向别人辩解而改 变。gibbin5和emby(1985)在他们的研究中夸大了将责任关 系纳进审计专业判定研究中的重要性。他们以为，在审计证 据收集的过程中，举出选择证据的理由是十分重要

40、的。理解 审计g币的专业判定需要将这些因素都纳进考虑。peeche r(1996)提出了一个关于审计证 据的辩护如何影d向审计师 的决策的认知模型，以及一个关注审计师对审计证据的辩 护对其在审计计划阶段性复核业绩两个维度的影d向的试 验。另一个重要的关于审计环境的制度性因素是审计师们从事审计项目的频繁性。在尽大多数的审计工作中，两年之间审计职员的变动不大。有一篇重要的 论文研究了审计师参加 过一个审计任务对其后在同一任务中专业判定的影g向。tan(1995)vt论了审计师参加以前审计工作的影d向。他考察了审计师假如不断重复地参与某种审计任务是否更加可 能使其审计判定与以前的发现相一致，而职员的循环是否 有助于减弱这一趋势。这一研究证实，实施职员的轮换有助 于审计师关注与前一年的评估不一致确当前情况。另一对于审计专业判定有重要影g刚勺环境因素是时间压 力。在审计服务市场竞争日趋激烈的今天，为了降低本钱, 要求审计职员减少其完成工作的时间的压力日益上升。而 且，时间的压力往往是由客户的最后期限所强加的。第四项需加以考虑的因素是激励因素，以及这些激励因素 如何影d向审计师的专业判定。很少研究考虑审计环境中的 激励因素。