税收筹划案例

1、赠送促销品有风险 正确筹划是关键税务机关近日对主要从事电视机批发业务的某家电销售公司进行了检查， 经 查发现，该公司在向零售商销售电视机的过程中， 还附带赠送一些小家电， 包括 热水壶、电扇、豆浆机、电饭锅、电暖气、炒菜锅等。这些小家电虽然是作为促 销品，免费赠送给下级零售商， 但该公司仍然对这些促销品开具了普通发票， 并 申报了全部的收入和增值税销项税， 一切看起来似乎很符合税法的规定。 但是税 务检查人员在对该公司开具的增值税专用发票进行检查时却发现， 该公司开具的 增值税专用发票存在负数冲减销售的情况， 也就是在同一张增值税专用发票的金 额栏上既注明有销售电视的金额， 还注明有小额负数冲

2、减的金额。 据财务人员介 绍，这些负数冲减的金额是对零售商购买电视的折扣。 如果单从该业务的表面上 看，这些折扣的处理方法符合 国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额 问题通知（国税函 201056 号）文件中“纳税人采取折扣方式销售货物，销 售额和折扣额在同一张发票上分别注明是指销售额和折扣额在同一张发票上的 金额栏分别注明的， 可按折扣后的销售额征收增值税。 未在同一张发票金额' 栏注明折扣额，而仅在发票的备注栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减 除”的规定。 但是，税务检查人员对其中一些发票上的折扣比例产生了疑问， 经 测算，个别发票上的折扣比例最高达到 70%左右，这很不

3、符合商业营销的常规。 因此，检查人员要求该公司提供关于这些折扣的合同、数据来源、计算依据、计 算过程，准备重新核实其折扣的真实数额。 但是， 该公司财务人员对其中一些异 常折扣始终不能提供计算折扣所必需的有关资料， 经再三询问， 该公司财务负责 人最后不得不承认： 其中的一些异常折扣， 其实是对促销品收入的一种冲减。 原 来，该公司为了扩大对主打商品电视机的销售， 购买了很多促销品， 并免费提供 给零售商，要求零售商在销售电视机的时候，把这些促销品免费赠送给消费者。 他们也知道， 根据现有税收政策的规定， 无偿赠送货物是要视同销售并申报纳税 的。如果对赠送的促销品不申报纳税， 就会很容易被税务

4、人员检查发现， 并可能 会受到行政处罚； 而如果对赠送的促销品申报纳税， 他们又觉得“冤枉”， 毕竟 是无偿赠送， 没有收到任何货款。 因此，财务人员进行了一番精心的 “筹划”， 一方面对促销品按照销售的正常处理方法， 不仅开具普通发票， 而且记录销售收 入并计提其中的销项税额； 另一方面对之前记载的促销品收入， 以折扣的形式在 增值税专用发票中进行冲减。 他们认为这样操作， 既可以使促销品收入在账面上 得到正常的体现，以便应付税务机关；另一方面该公司本身就经常有真实的折扣， 如果把这些促销品收入混淆在正常的折扣之中， 一起作为折扣进行冲减收入， 这 种方式比较隐蔽， 税务人员是很难发现的。

5、这样就可以达到最终对促销品不申报 纳税的目的。纵观上述对促销品的整个筹划过程， 财务人员对促销品的“筹划”， 其实不 是真正意义上的筹划，真正的纳税筹划是应当首先建立在不违反国家税收法律、 法规的基础上。该公司对促销品的“筹划”， 从实质上来说属于策划偷税的手段， 自然免不了要受到税务机关的严厉处罚。正确筹划：将赠品价格从总体价格中剥离其实，在该案例中， 该公司对促销品的筹划可以另有高明的选择。 该公司的 促销品虽然从形式上讲是无偿赠送， 但是，商家的所有经营活动都是以营利为目 的的，商家是不会轻易将自己的商品白白赠送给他人的。 该公司之所以会无偿赠 送促销品，其一是对方必须是首先购买了自己的

6、商品 （ 电视机 ） ，否则是不会无缘 无故赠送促销品； 其二是该公司综合考虑了电视机和促销品的成本， 认为按照现 实的成交价格， 即使免费赠送促销品， 仍然觉得总体是有利可图， 所以才愿意赠 送促销品。因此，虽然从表面上看，在交易的价格中只反映电视机的价格，而没 有反映促销品的价格， 而其实促销品的价值也体现在交易的价格之中， 只是促销 品的价格没有从交易的整个价格之中明确划分出来罢了。赠送只是一种促销手 段，其目的是为了满足客户的心理需求。因此，该公司在销售电视机的时候， 可以将促销品的价值从整个交易价格中 剥离出来， 使促销品的价格在开具的增值税专用发票中得到独立的体现， 这就使 促销品

7、成为正常的销售商品， 而不是视同销售的商品。 这种筹划方法， 不仅在价 格上确保了企业原来所能获得的最大经济利益， 而且还有效化解了对促销品视同 销售的风险。例如：原来销售一台电视机的价格为 3 000元，并要赠送一个热水 壶，真正开具发票并记载的收入为 3 000元。而现在在实际操作时，就可以改变 原来的操作方法，可以根据热水壶成本为 50 元的情况，将热水壶的价格定位为 60元，而把电视机的价格定位为 2 940 元，并使电视机和热水壶的价格，在开 具的增值税专用发票中分别得到体现。 比较前后两种操作方法， 记载的收入同样 都是 3 000元，后者不仅没有导致收入和税负的增加，而且后者还免

8、去了视同销 售的后顾之忧。目前在市场上， 销售大件商品的同时， 赠送小件商品的营销行为很多， 比如： 买车赠锁、买鞋赠袜、买大家电赠小家电、买十斤油赠一斤油，买家具赠床上用 品等。对于这些赠品或者促销品， 营销者在处理这些涉税业务时， 往往心里颇为 矛盾，一方面不愿作为视同销售而额外增加税收负担； 另一方面又怕承担偷税的 涉税风险。 一部分不愿意承担涉税风险的商家， 干脆将这些赠品或者促销品， 按 照市场价或者组成计税价格， 额外申报缴纳了有关税款， 这不免要增加其税收负 担；而另一部分商家则对赠品或者促销品采取了账外运作的方式， 这种方式虽然 较为隐蔽，但是仍然潜伏着很大的涉税风险。因此，商

9、家的这两类处理方法， 都不是明智之举。 商家应当将这些赠品或者 促销品的价格，从总体销售的价格中剥离出来，对其销售收入进行单独的反映， 只要控制好主商品和赠品的总体价格， 就不会造成额外增加税收负担的结果， 并 可以将其中的涉税风险合理合法的进行规避。文化事业单位改制中的契税筹划方案某中央所属经营性文化事业单位 A 出版社转制为企业 B 文化传媒公司，转制 后 B 公司承受 A 出版社土地、房屋价值 2000 万元。改制后的 B 公司是以出让或 国家作价（入股）方式取得A出版社上述原国有划拨土地使用权， 则B公司应缴 纳契税：2000X 4沧80 （万元）。筹划方案：如果A出版社转制为B文化传

10、媒公司时投资主体不发生变化，财税20124 号规定，事业单位按照国家有关规定改制为企业的过程中，投资主 体没有发生变化的， 对改制后的企业承受原事业单位土地、 房屋权属，免征契税。 即事业单位改制时投资主体未变，可享受免征税政策。同时，需要注意的是， 财 税 20124 号规定：“投资主体发生变化的，改制后的企业按照中华人民共和 国劳动法 等有关法律法规妥善安置原事业单位全部职工， 与原事业单位全部职 工签订服务年限不少于 3年劳动用工合同的， 对其承受原事业单位的土地、 房屋 权属，免征契税；与原事业单位超过 30%的职工签订服务年限不少于 3 年劳动用 工合同的，减半征收契税”。如果A出版

11、社转制为B文化传媒公司时投资主体发生变化，则要视安置职工 情况来享受减免税优惠。另外， 财税 201022 号文规定，事业单位改制过程中，改制后的企业以出 让或国家作价 （入股）方式取得原国有划拨土地使用权的， 不属于本通知规定的 契税减免税范围，应按规定缴纳契税。特别提醒： 事业单位改制， 限制了投资主体改变后也能享受契税优惠的做 法，严格控制了免征契税的范围。但何为“投资主体未变”， 财税 20124 号及 已经废止的 财税 201022 号等文件并未明确规定，在国家明确前，有人建议可 以先参照 财税20124 号有关“企业公司制改造”的规定， 即对非公司制国有独 资企业或国有独资有限责任

12、公司， 以其部分资产与他人组建新公司， 享受免征契 税的条件，即该国有独资企业（公司）在新设公司中所占股份超过 50%。一般情 况下事业单位的投资主体都是国家财政， 如果改制后国家财政未退出， 并且投资 份额超过 50%，应视为投资主体未变；如果改制后原来的投资者（国家财政）不 再持有股份或不再拥有该公司或者持有股份比例低于50%，均视为不符合“投资主体未变”的条件。佛山市南海区某工业园购置土地筹划案例一个生产民用产品的客户， 拟投资建厂扩大生产， 在佛山市南海区某工业园 购置 15 亩（10000 平方米）土地（使用期限 50 年）用于兴建 5000 平方米厂房。 按现行价格计算，土地购置成

13、本（ 10 万元 /亩）需要 150 万元，厂房造价要 400 万元。工厂建成投产后，预计年营业收入 5000 万元，年利润总额 500 万元（不 考虑固定资产折旧、 无形资产摊销及租金支出） 。该客户想在新厂设立有限责任 公司，自己占有 90%的股份，另一股东占有 10% 的股份。该客户目前可动用的 资金为 1000 万元。我提出了两种方案供他参考，方案一：注册一个资本金为 1000 万元的有限 责任公司，以公司的名义购置土地，建造厂房，该客户出资 900 万元；方案二： 以其个人名义购置土地，兴建厂房，另成立一家注册资本金为 500 万元的有限 责任公司，该客户出资 450 万元。厂房建成

14、以后出租给新成立的有限责任公司。 该方案需资金 1000 万元。我给他作了如下收益测算。方案一： 1.固定资产（厂房）折旧年限 20 年，残值率 5% ，按税法规定年允 许计提折旧额：400X （1-5%）吃0=19 （万元）。2. 无形资产（土地使用权）年摊销额：150弋0=3 （万元）。3. 年应纳房产税：（400+150 ） X （1-30%） X1.2%=4.62 （万元）。4. 土地使用税：10000X1.5=1.5 （万元）。以上支出合计 28.12 万元，利润总额为： 500 28.12=471.88 （万元），按适 用税率 33% 计算，应纳企业所得税 155.72 万元。预计

15、净利润： 471.88-155.72=316.16 （万元）。按其出资比例 90% ，扣除 20%的“股利红利所 得”应纳个人所得税，年利润分配后收益为：316.16 X90%< （1 20% ） =227.64（万元）。方案二：以个人名义建房，出租给公司。按同一地段租金价格300元/卅年计算，年租金5000X300=150 （万元），公司无折旧、摊销、税金支出。预计支付 租金后利润总额为 350 万元。按适用税率 33%计算，应纳企业所得税 115.5万 元，预计净利润 234.5 万元。按其出资比例，扣除应纳的个人所得税后，年利润 分配后收益为 168.84 万元。假定其他条件不变，

16、 方案二较方案一少缴企业所得税 40.22 万元，股东少缴 股息、红利”个人所得税（316.16 234.5） X20%=16.33 （万元）。该客户向公 司收取租金时，应开具房产租赁专用发票，按当地税率计算，应纳房产税 150X12%=18 （万元），应纳营业税150X5%=7.5 （万元），应纳城建税 7.5 <%=0.525 （万元），应纳教育费附加 7.5 <%=0.225 （万元），应纳个人 所得税 150X （1 20% ） X0%=12 （万元），应纳土地使用税 10000X1.5=1.5 （万元），合计应纳税金 39.75 万元。租金净收益 15039.75=110

17、.25（万元） 。 按方案二计算，其个人年收益为 168.84+110.25=279.09 （万元），较方案一 增收 51.45 万元。随着佛山经济的发展， 用地资源日趋紧张， 工业用地价格及厂房出租租金不 断上涨。假定成立后的公司销售收入及利润水平能达到预期并保持稳定， 适当提 高租金价格， 可加大成本及费用， 将抵减更多的企业所得税及个人所得税， 为该 客户带来更大收益。从另一方面讲，以个人名义建房，房屋未参与到公司经营， 无需承担经营风险， 即使公司业绩不佳终止经营， 将厂房对外出租， 也可保证其 以后稳定的租金收益。方案设计者单位：佛山利诚税务师事务所有限公司专家点评 ： 文章主要考虑

18、了以下两个关键方面： 一是将企业经营过程中实 现利润转移为个人所得， 避免了利润的重复纳税。 文章介绍， 如果企业自己建造 固定资产，则通过折旧摊销等方式可以进入成本费用的金额为每年 28万余元， 而通过租赁方式进入成本费用的金额为 150万元，从而每年减少了企业利润 120 多万元。同时，企业减少的利润转为个人租赁所得， 该所得只要缴纳个人所得税， 不需要缴纳企业所得税。二是将企业实现的需要按出资比例共同分配的税后利 润，转为个人独享，扩大了个人所得，因而增加了个人实际收益。该筹划方案符 合税法规定， 简便易行， 适用性较强， 对中小型企业的个人投资者具有重要的参 考意义。 但是， 该方案二

19、对于企业和个人投资者总体而言， 相比方案一增加了营 业税和房产税负担，因此，在实施方案二时，需要考虑一个前提，就是增加的营 业税费和房产税费合计数， 必须小于减少的所得税。 也就是说， 房租的租金支出 应该尽量大于自建资产的摊销税费。 同时，由于关联关系的存在， 资产出租租金 的价格要按照公平合理的价格支付。利用经济合同的准确签定进行税收筹划企业在采购环节最重要的一步就是签订经济合同， 合同一旦签订， 就必须按 照上面的条款进行相关的经济活动。 也正是因为其重要性， 签订经济合同时必须 根据业务的特点和有关的税收成本而准确签定好经济合同， 这样的经济合同在一 定程度上可以为企业节省不少的税收，

20、 即使不能节省税收成本也能为企业延期缴 纳税收。为了正确利用签定经济合同的时期， 进行减少税收负担， 笔者主要谈两 点与经济合同有关的纳税筹划技巧。（一） 在合同中要明确有关的价格是否含税以及税收成本的直接承担者 许多不懂得税务管理与筹划的采购人员只注意合同中写明价钱的高低， 却没 有看清楚合同里面的价格是不是含增值税。 因为含税与不含税的价格将直接影响 企业缴纳税额或抵扣额的大小。 因此， 签订经济合同时， 要明确价格里面是否包 含增值税。【案例分析 1】一种原材料，售价 100 元的与售价 100 元的区别在于前者是含税 价格，后者不含税。生产型企业作为买家，按 100 元的含税价格购买，

21、支出 100 元，可以抵扣 14.53 元的进项税， 实际成本是 85.47 元；按 100 元的不含税价格 购买，直接支出 117元，可以抵扣 17 元的进项税，实际成本 100 元，显然对买 家来讲，含税价更有利。 所以采购时一定要注意分清卖方提供的价格是含税价还 是不含税价。其实，通过对以上的案例进一步分析，可以得出结论：同样的价格条件下，价格含税对买家有利，对卖家不利；价格不含税对卖家有利，对买家不利。2、在合同中要明确有关税费的实际承担者。在采购原材料特别是采购固定资产时， 涉及金额大， 在签订合同时一定要十分谨 慎，当合同中已经明确了供应商承担有关的税费负担， 但供应商没有缴纳税费

22、的 情况下，除非在当地税务局进行了备案手续， 否则，有关税费的实际承担人还是 购买方，因为有关税收的约定与税法相冲突时，要以税法为准。【案例分析 2】甲企业为销售建材而购买了一间临街旺铺，价值 150 万元，开发 商承诺买商铺送契税和手续费。 在签订合同时也约定， 铺面的契税、 印花税及买 卖手续费均由开发商承担。按合同规定，企业付清了所有房款。但不久后，企业 去办理房产证时，税务机关要求企业补缴契税 6 万元，印花税 0.45 万元，滞纳 金 5000 多元。企业以合同中约定由开发商包税为由拒绝缴纳税款。但最后企业 被从银行强行划缴了税款和滞纳金，并被税务机关罚款。税法与合同法是各自独立的法

23、律， 税务机关在征收税款时是按照税法来执行 的。在我国境内转让土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人。在本 案例中，甲企业就是契税和印花税的纳税人， 是缴纳这些税款的法律主体， 而甲 企业与开发商所签订的包税合同并不能转移甲企业的法律责任。 因为开发商承诺 的契税等税费， 意思只是由开发商代企业缴纳， 在法律上是允许的。 但当开发商 没有帮企业缴纳税款的时候， 税务机关要找的是买房的甲企业而不是开发商。 所 以在签订经济合同时， 不要以为对方包了税款就同时也包了法律责任， 对方不缴 税，延期缴纳税款和漏税的责任要由买方甲企业进行承担。要规避甲企业承担开发商没有支付在经济合同中承诺的铺面

24、的契税、 印花税及买 卖手续费， 必须在签定经济合同时， 拿着该份经济买卖合同到铺面所在地的主管 税务局去进行备案，同时要及时督促开发商把其在经济合同中承诺的铺面的契 税、印花税及买卖手续费缴纳完毕后， 才付清铺面的购买价款。 或者在经济合同 中修改条款“铺面的契税、 印花税及买卖手续费均由开发商承担， 但是由甲企业 代收代缴。 ”这样签定的合同， 甲企业可以在支付开发商的购买价款时就可以把 由开发商承担的铺面的契税、 印花税及买卖手续费进行扣除， 然后， 甲企业去当 地税务局缴纳铺面的契税、 印花税及买卖手续费， 凭有关的完税凭证到当地房管 局去办理过户产权登记手续。（二）在合同中明确销售产

25、品的销售方式（结算方式），实现增值税的延期纳税纳税期的递延也称延期纳税，即允许企业在规定的期限内，分期或延迟缴纳 税款。税款递延的途径是很多的。 企业在生产和流通过程中， 可根据国家税法的 有关规定，作出一些合理的税收筹划，尽量地延缓纳税，从而获得节税利益。中华人民共和国增值税暂行条例 （中华人民共和国国务院令第 538 号）第二 十三条规定：“增值税的纳税期限分别为 1日、3日、5 日、10 日、15 日、1 个 月或者 1 个季度。纳税人的具体纳税期限， 由主管税务机关根据纳税人应纳税额 的大小分别核定； 不能按照固定期限纳税的， 可以按次纳税。 纳税人以 1 个月或 者 1 个季度为 1

26、 个纳税期的，自期满之日起 15 日内申报纳税；以 1 日、3 日、5 日、10 日或者 15日为 1 个纳税期的，自期满之日起 5日内预缴税款，于次月 1 日起 15 日内申报纳税并结清上月应纳税款。”同时第二十四条规定：“纳税人 进口货物，应当自海关填发海关进口增值税专用缴款书之日起 15 日内缴纳税 款。”基于此规定， 增值税纳税期限最长只有一个月， 并且必须在次月十五日内 缴清税款。 因此，在纳税期限上筹划余地很小。 只有在推迟纳税义务发生时间上 进行筹划， 才能达到延期纳税的目的。 要推迟纳税义务的发生， 关键是在签定经 济合同时，在合同中明确采取何种结算方式。1、企业在产品销售过程

27、中， 在应收货款一时无法收回或部分无法收回的情况下， 可选择赊销或分期收款结算方式，并在合同中一定要约定货款的收款日期。 中华人民共和国增值税暂行条例实施细则 （财政部国家税务总局第 50 号令） 第三十八条第（三）项规定：“采取赊销和分期收款方式销售货物，为书面合同 约定的收款日期的当天， 无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的， 为货 物发出的当天； ”基于此规定， 企业在签定经济销售合同时， 可选择赊销或分期 收款结算方式，并在合同中一定要约定货款的收款日期。 案例分析 3 某家具厂为增值税一般纳税人，当月发生销售家具业务 5 笔，共 计应收货款 1800万元（含税价）。其中， 3

28、笔共计 1000万元，货款两清；一笔 300 万元，两年后一次付清；另一笔一年后付 250万元，一年半后付 150万元， 余款 100 万元两年后结清。中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（财政部国家税务总局第 50 号令）第三十八条第（一）项规定：“采取直接收款方式销售货物，不论货物是 否发出，均为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天； ”根据此规定， 企业 若全部采取直接收款方式，则应在当月全部计算销售，在增值税销项税额为 261.54万元1800 -（1 + 17% X 17%;若对未收到款项的业务不记账，则违反 了税法规定，少计了销项税额116.24万元800 -（1 + 17）X

29、17%,属于延期缴 纳税款行为；若对未收到的 800万元应收账款分别在经济销售合同中约定货款结 算为采用赊销和分期收款结算方式， 就可以起到延缓缴纳增值税， 并收到免费使 用税款资金的功效。具体销项税额及天数为（假设以月底发货计算）：（300+ 100）-（1+ 17% X 17%= 58.12 （万元），天数为 730 天150-（ 1 + 17% X 17%= 21.79 （万元），天数为 548 天250-（ 1 + 17% X 17%= 36.32 （万元），天数为 365 天毫无疑问， 采用赊销和分期收款方式， 可以为企业节约大量的流动资金， 节约银 行利息支出。2、如果企业的产品销

30、售对象是商业企业，且有一定的赊欠期限的情况下，在销 售合同中可约定采用委托代销结算方式处理销售业务， 根据实际收到的货款分期 计算销项税额，从而延缓纳税。中华人民共和国增值税暂行条例实施细则（财政部国家税务总局第 50 号令 第三十八条第（五 项规定：“委托其他纳税人代销货物，为收到代销单 位的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天。 未收到代销清单及货款的， 为 发出代销货物满 180天的当天；”基于次规定， 委托代销商品是指委托方将商品 交付给受托方，受托方根据合同要求，将商品出售后，开具销货清单，交给委托 方，这时委托方才确认销售收入的实现。案例分析 4 某造纸厂 2010年 5月向外地

31、某纸张供应站销售白版纸 117万元， 货款结算采用销售后付款的形式。 1 0月份汇来货款 30万元。该企业应如何进行 筹划呢？由于购货企业是商业企业， 并且货款结算采用了销售后付款的结算方式。 因 此可选择委托代销货物的形式， 按委托代销结算方式进行税务处理。 如按委托代 销处理， 5月份可不计算销项税额， 10月份按规定向代销单位索取销货清单并计 算销项税额：30-（ 1 + 17% X 17%= 4.36 （万元），对尚未收到销货清单的货 款可暂缓计算、申报销项税额。如不按委托代销处理，则应计销项税额： 117- （1+ 17% X 17%=17 （万元）。如不进行会计处理申报纳税，则违反

32、税收规定。 因此，此类销售业务选择委托代销结算方式对企业最有利。中国财税培训师税收学博士肖太寿外资生产性企业税收筹划案例某企业为 94 年 1 月 1 日以前成立的生产型外商独资企业， 为增值税小规模纳 税人，生产产品市场占有率极高，产品增值率可达 50%以上，经发局核定内、外 销售比例为 30%： 70%，资产状况良好，在国内有多家关联公司，存在大范围的 关联交易该企业存在以下税收方面问题1、 关联公司间销售原材料未纳增值税；2、 关联公司间互相代卖产品未计增值税；3、内、外销比例极其不合理，已与核定比例严重相违背；4 、大量现金收入未入账， 销售收入的认定以开出发票时间为准， 存在大量 已

33、实现销售而未开发票的产品；5、在税前列支关联公司管理费用及总机构管理费；6、会计核算科目设置不尽合理。1997 、 1998两年由于上述 1、2 项问题的存在，在税务部门进行检查时，该公司被查补增值税高达 800余万元，罚款 50 余万元。针对上述问题，进行以下策划：1、各关联公司间销售原材料、互相代销产成品，由于只有该公司为小规模 纳税人，其余关联公司均为一般纳税人， 该公司与相关联公司之间的销售对集团 公司来说实际增值税率为关联交易额的 11%.由于产品增值率高，该公司管理层 一直认为， 小规模纳税人税负较一般纳税人低， 所以，尽管该公司经营规模日益 增大，但仍未申请一般纳税人。 我们接受

34、委托后， 分析了该公司国内采购材料和 进口材料的比例；关联交易额占公司销售总额的比例；内、外销比例；国内材料 供应商有多少为一般纳税人等内、 外部条件， 结合国家关于外商投资企业货物出 口的政策，向该公司提出调整内、外销比例，尽快申请一般纳税人的建议。采纳 该建议后从表面上看该公司成为一般纳税人后税负有所增加， 但由于该公司出口 产品销售量大， 国内采购材料多， 成为一般纳税人后， 按国家税务总局“国税发 1999189 号文件通知”，“老三资”企业自 1999年 11月 1日起可适用“免、 抵、退”政策；另外，由于所有关联公司都为一般纳税人，关联交易对集团公司 而言，增值税税负不会增加， 因

35、此，从集团公司的角度看该公司的增值税负有了 明显下降， 而且减少了税务检查带来的罚款， 规范了企业的经营行为。 这一方案 的成功实施将为该集团每年减少增值税约 400-500 万元。2、税务审计中，发现该公司国内销售中存在大量现金销售的情况，为了减 少纳税额。 他们采取现金收入不入账， 将入账的收入在已实现销售产品中任意摊 薄，或已实现销售的产品不结转收入，任意挂往来，挂发出商品等。致使该公司 产品的销售订价具有极大的随意性及销售收入成本的不真实性。在过去的几年 中，该公司已经出现数起公司职员利用管理层为了少纳税在现金、 存货管理中存 在的漏洞进行营私舞弊的事件， 造成的直接经济损失达数百万元

36、。 由于几年来公 司产品一直销路良好， 回报丰厚， 公司也确实利用各种手段少纳了部分税收， 所 以公司管理层并未意识到管理上存在的漏洞给企业带来的危害和将要造成的损 失已远远大于少纳税的金额。针对上述情况，我们给该公司管理层进行各种利、 弊的分析及近几年来公司已经出现的问题揭示出公司存在账外账、糊涂账的危 害，阐明公司要想将来获得更大的效益， 应当付出必须的管理成本， 加强各项内 部控制制度，该完税的完税， 避免公司职员专空子的道理， 得到公司管理层采纳。3、公司在过去的两年中，由于在所得税前列支总机构及关联公司的费用， 无任何凭据，被查补税款及处以罚款共计 10-20万元。针对此种情况， 我

37、们建议 该公司在列支境外总机构的管理费用时， 完善税务机关要求的各种手续， 作为记 账凭证的附件，而国内兄弟公司的费用按税法规定是不能在该公司列支的。4、通过上述税务审计，结合公司的发展目标和规划，在会计核算方面，我们 也提出了一些建议，如：针对公司 “应收账款 ”的情况，建议设立 “坏账准 备 ”科目；公司原来将销售部门发生的费用全部列在管理费用中，我们建议将 “销售费用 ”单独核算等等。从近期的税务部门对该公司 1999 年的纳税情况 进行检查结果看，通过我们的策划，该公司 1999年比 1998 年主动多申报缴纳 120多万元增值税，合理少纳增值税 200余万元，合理少纳企业所得税 20

38、-30 万 元，基本未受到税收处罚，会计核算已规范化，内部控制制度明显完善，分析：该公司原来系用该缴的税隐瞒不报、少报，税务机关查出多少补缴多少 的 “策略 ”，致使 95%以上缴纳的税款是由税务机关检查后补缴的，因此除查 补税款外， 该公司光被处以的罚款就近百万元， 公司管理层经过税收检查中反映 出的问题， 发现自己不仅未少缴反而多缴的事实， 开始怀疑自己的税收策略的可 行性，遂找到我公司。半年来，经过这我们的税收策划，该公司每月将应缴的税 款及时申报入库， 同时用足用好税收政策。 这样， 虽然主动申报入库的税收比以 前增加了一百多万元， 但税收查补的金额却基本没有了， 税收罚款的情况也自然

39、 不存在了，另外，从全集团公司的角度来考虑，还合理少纳了不少税款。促销方式税收筹划案例辨析让利促销是商业企业在零售环节常用的销售策略。常见的让利方式包 括打折销售、购买商品赠送实物、购买商品返还现金等。促销方式不同，纳税人 的税收负担也不同， 因而存在纳税筹划的空间。 笔者近日看到， 某权威教科书也 试图通过举例说明采用不同促销方式税收负担不同， 但在比较不同税收筹划方案 时，笔者认为由于对现行税收法规理解存在偏差，导致计算结果错误。原案例摘录如下： 某大型商场为增值税一般纳税人， 企业所得税实行查账征 收方式，适用税率 25%.假定每销售 100 元（含税价，下同）的商品其成本为 60 元（

40、含税价），购进货物有增值税专用发票，为促销商场设计了三种备选方案， 其中方案 2 为：购物满 100元，赠送 30元的商品（成本 18元，含税价）。依据上述材料， 该书对方案 2的分析如下：购物满 100元，赠送 30元商品。 根据税法规定，赠送行为视同销售，应计算销项税额，缴纳增值税。视同销售的 销项税由商场承担， 赠送商品成本不允许在企业所得税前扣除， 按照个人所得税制度的规定， 企业还应代扣代缴个人所得税。 其纳税及盈利情况如下 （为节省篇 幅，将书中的计算过程省略）：应纳增值税 7.55 元，商场需代顾客缴纳偶然所 得的个人所得税额 7.5 元。由于赠送商品成本不允许在企业所得税前扣除

41、， 同时 代顾客缴纳的个人所得税款也不允许在税前扣除，因此企业利润总额二100宁（1+ 17% 60-（ 1 + 17% 18-（ 1+ 17% 7.5 = 11.30 （元），应纳所得税 额=100 -（ 1 + 17% 60-（ 1+ 17% X 25%= 8.55 （元），税后净利润=1 1.30 8.55 = 2.75 （元）。笔者认为本例分析计算存在三个问题，提出供商榷： 第一，随货赠送商品不应视同销售缴纳增值税。的确， 增值税暂行条例实 施细则规定，“将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人” 的行为视同销售货物， 但是，众所周知， 随货赠送是有前提条件的只有购买 商

42、家的商品才能领取赠品， 所以， 随货赠送不是一般意义上的无偿赠送。 既然不 属于无偿赠送行为，也就不应该依据该规定视同销售缴纳增值税。第二，随货赠送的商品成本允许在企业所得税前扣除。 “赠送商品成本不允 许在企业所得税前扣除” 的结论缺乏政策依据， 也可能源自对现行企业所得税法 规的误解。 企业所得税法实施条例第二十五条规定： “企业发生非货币性资 产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、 职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务， 但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。” 国家税务总局关于企业处置 资产所得税处理问题的通知（国税函

43、 2008828 号 第二条也规定：“企业将 资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产， 应按规定视同销售确定收入（五）用于对外捐赠”。但这里所说的捐赠是指 无偿捐赠。无偿捐赠的商品成本及其按计税价格计算的销项税额在会计处理上计 入营业外支出， 但企业所得税前扣除有限定条件， 符合规定条件并在限额以内的 部分才允许扣除， 否则不允许税前扣除。 随货赠送行为适不适用 企业所得税法 实施条例和国税函 2008828 号文的相关规定呢？国家税务总局关于确认企 业所得税收入若干问题的通知（国税函 2008875 号 第三条明确规定，企业 以买一赠一等方式组合销售本企业商品的

44、， 不属于捐赠， 应将总的销售金额按各 项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。 也就是说， 在企业所得税 法规中，是将随货赠送视同捆绑销售看待的， 该笔交易中， 商家所取得的含税收 入 100元是“销售商品”与“赠与商品”总和，对应的含税成本是78元，其中的赠品成本作为销售成本的一部分没有理由不允许企业所得税前扣除。第三，商场不需代顾客缴纳随货赠送商品的个人所得税。 该书在分析时指出， 根据个人所得税法规定， 为其他单位和部门的有关人员发放现金、 实物等应按规 定代扣代缴个人所得税，税款由支付单位代扣代缴。为保证让利顾客 30 元，商 场赠送的价值 30 元的商品为不含个人所得税额的

45、金额，该税应由商场承担。在 该书中是把随货赠送的商品作为“偶然所得”项目计征个人所得税的。按照个 人所得税法实施条例第八条的规定， “偶然所得，是指个人得奖、中奖、中彩 以及其他偶然性质的所得” 。但对消费者购买商品时获得的赠品是否应该作为 “偶 然所得”项目计征个人所得税， 因为没有更明确的规定， 所以在税收征管实践中， 各地主管税务机关对征与不征意见并不统一。 笔者认为， 税法列举的偶然性所得 是个人在非正常情况下得到的不确定性收入。 符合这个定义的， 应该征收个人所 得税，反之就不应该征收个人所得税， 所以对消费者购买商品时获得的赠品是否 征收个人所得税应区分两种情况： 第一种情况， 个

46、人因参加企业有规定程序的有 奖销售活动， 如凭票抽中或摇中号码而获得的奖品， 应按偶然所得确定应纳税所 得额，计算缴纳个人所得税。 税款由举办有奖销售活动的企业负责代扣代缴。 第 二种情况，如果商家对所有消费者采取统一销售办法， 例如买一送一， 是企业正 常的促销活动， 任何消费者只要购买指定的商品， 就事先知道一定能获得某种赠 品，不具有偶然性， 也没有消费者会认为赠品是意外收获。 所以消费者获得的赠 品不符合“偶然所得”的定义，当然不应该缴纳个人所得税。本例随货赠送就属 于这种情况。综上所述， 随货赠送的商品不同于捐赠， 实为有偿销售， 其销售价格隐含在 销售商品总售价中， 因而不适用现行

47、增值税、 企业所得税有关无偿赠送的相关规 定，也不属于个人所得税法中规定的偶然所得。 笔者认为正确的计算结果如下 （为 便于与原题解进行比较，这里也不考虑城建税和教育费附加的因素）：应纳增值税额=100（ 1 + 17% X 17%-（ 60+ 18）-（ 1 + 17% X 17%= 14.53 11.33 = 3.20 （元）企业利润总额= 100-（1+17%）-（60+18）-（1+17%）=85.47-66.67=18.80（元）应纳所得税额= 18.80X25%= 4.70（元）税后净利润= 18.804.70=14.10（元）与书中的计算结果比较，捆绑销售 100 元的商品，可以

48、少交增值税= 7.55 3.20= 4.35（元），少交企业所得税= 8.55 4.70=3.85（元），少交个人所得税= 7.500=7.50（元）。最后需要说明的是，为了避免税企之间对赠品是有偿赠送还是无偿赠送的认定产生异议，笔者建议纳税人将赠品和主货物在同一张发票（或防伪税控系统开 具的销贷清单）上注明，向税务机关提供赠品确属有偿赠送的合法证据，从而达 到促销方式节税的最终效果。对某公司的税收筹划案例案例背景鹏飞实业有限公司（以下简称鹏飞公司）是2003年年底成立的一家外商 独资企业，主要从事尼龙制品的加工生产，品种单一。产品除了小部分国内销售 外，大部分是出口境外。该公司与某税务师事务

49、所签订了常年税务顾问合同。审查过程注册税务师进驻该企业，进一步了解到该企业是一家生产性外资企业，属于增值税一般纳税人。企业 2007年以前都是采用来料加工贸易方式，但从 2007年2月开始就出现各种各样的生产贸易方式，企业的原材料采购大部分是由 国外进口的，小部分辅料国内采购，生产加工方式有来料加工方式，也有进料加 工方式；出口销往国外的方式也有两种， 有间接出口和直接出口方式。这就使得 这家生产产品相对单一的企业在财务核算上很复杂。注册税务师查看了企业的凭证、账簿和报表等资料，发现以下几个问题：1. 成本计算不正确。这是生产性企业普遍存在的问题。企业虽然正确归 集了领用的原材料成本，但是在制

50、造费用的归集方面存在一定的问题， 例如：应 列“制造费用”的设备折旧费、车间管理人员工资没有严格区分，有的直接列在 “管理费用”，在当月损益中直接摊销；在成本方面还存在一个重大问题，企业无法正确计算在产品数量，导致单个成本计算不够准确。所以该企业虽然品种单 一，但单价忽高忽低，存在明显不合理。2. 进项发票没有认证。笔者了解到原来该企业一直以来料加工复出口业务为主， 即使开展了其他的生产方式后，来料加工业务仍占很大的比例。因为来料加工是 免征免退的业务，该企业负责人认为其一般贸易的出口业务很少， 不想退税，也 从来没有向税务机关办理免、抵、退税手续，财务人员基于不退税的想法，也糊 涂地没有进行

51、进项的认证，全部列为成本。3. 在收入方面，没有区分直接出口、间接出口和来料加工收入。4. 在采购国外材料时没有将进料加工和来料加工材料分开核算。5财务部门没有定期和仓库账核对实物数量， 导致财务部门的账存数和 实存数存在重大的差异。代理建议1. 在成本方面。成本的准确核算是生产性企业核算的一个重点，也是一个难点。财务人员应了解熟悉整个生产流程， 从原料的采购到产品的生产，再到 产成品的销售等环节。核对进出库单和材料发票核算原材料采购和发出成本，确 定制造费用归集的范围，准确归集设备折旧费、车间管理人员的工资、车间办公 费、低值易耗品摊销等，为下一步产品的分摊作准备；确定一定方法计算在产品 数

52、量，正确核算完工产成品和在产品，计算单个产品成本，根据销售产成品的数 量和单个产品成本，正确计算当月产品的销售成本。2. 在进项发票方面，注册税务师与企业的财务人员进行了沟通并提出建 议：每月取得的增值税发票不管是否涉及退税， 都应及时到税务机关认证，一方面可以在企业出现内销时用于进项抵扣， 另一方面也可以鉴别该发票的真伪。 该 企业主要业务是来料加工业务，免征免退。但与外贸企业不同，如果有直接出口 贸易方式，不能将全部的进项发票转作成本，应将来料加工时领用国内采购的辅 料部分的进项税额按比率予以进项转出。3. 直接出口收入、间接出口收入和来料加工收入要在主营业务收入中分 设明细科目核算。4.

53、 国内采购材料、国外进口料件和国外来料加工要分设明细核算。5. 企业财务部门应定期将账存数与实存数核对，及时调整差异。6. 企业出口的产品中有尼龙制品和塑料包袋，尼龙制品的退税率是11%而根据财政部、国家税务总局关于调低部分商品出口退税率的通知 （财税2 00790号），塑料包袋的退税率在2007年7月1日调整为5%对于退税率有大 幅度降低的商品，材料是国外采购的，而且国内采购的辅料进项很少，出口销售 的单价很高的情况下，注册税务师建议企业尽量采用来料加工的模式， 避免采用 进料加工的形式。因为进料加工是企业用外汇从境外购入原材料，经生产加工成成品后反销出口的业务，对于进料加工业务，进料海关免

54、税，货物出口按免、抵、 退计算退（免）税。对于来料加工业务退税政策是免征免退的，受退税率降低的 影响会相对小一些。7. 企业应尽快向税务机关办理免、抵、退税手续。根据国家税务总局关于出口货物退（免）税管理有关问题的通知（国税发200464号）第三条规定，出口企业应在货物报关出口之日（以出口货物报关单出口退税专用上注明的出口日期为准）起90日内，向退税部门申报办理出口货物退（免）税手 续。第七条规定，生产企业自营或委托出口货物未按本通知第三条规定期限申报退(免)税的，主管其征税部门应视同内销货物予以征税。根据该规定，有出口业务不申报是不行的，过了期限不仅不能退税，而且还要作内销处理，缴纳销项 税

55、款资产整体交易的税收筹划及案例分析资产整体交易是企业整合经营业务、优化资产结构的一种常见的经营行为， 在公司收购、兼并、分立等经营行为中发生的较为频繁。 企业可以通过资产整体 交易进行战略重组，以达到多样化经营的目标，或发挥经营、管理、财务上的协 同作用，使企业取得更大的竞争优势。资产整体交易与单个资产交易在税务处理 上有着较大差别。税收是企业在进行资产整体交易的决策及实施中不可忽视的重要规划对象。 合理的税收筹划无疑会降低企业资产购置的成本，实现资产购置的最大效益。下 面笔者通过具体案例来说明资产整体交易如何进行税收筹划。一、利用企业资产整体交易，对企业所得税、营业税、土地增值税、契税 进行

56、筹划例1： B公司拥有一块120亩的土地，购入单价为10万元/亩，土地账面价 值为1200万元。B公司负债为700万元；注册资金为1000万元；账面累计亏损 额为500万元(在税法规定的弥补期限内)。该土地现行市场价值为2000万元。A 公司欲取得该土地来满足扩大生产经营的需要，现与B公司协商，有三种方案。假定契税税率为3%方案一：A公司直接用2000万元资金购入B公司的土地。1、B公司纳税情况(1) 营业税=2000X 5%= 100(万元)(2) 城建税及教育费附加=100X (7%+3%片10(万元)(3) 土地增值税二(2000 1200) X 40%- 1200X 5%= 260(万

57、元)(增值额与扣 除项目金额的比率二800/1200 = 67%适用40%勺税率)(4) 企业所得税=(2000 1200- 100 10 260) X 25%= 107. 5(万元)(5) 应纳税费总额=100+10+260+107.5= 477.5(万元)B公司转让土地后股东权益价值为 822.5(1000 500+322.5)万元。2、A公司纳税情况(1) 契税=2000X 3%= 60(万元)(2) A公司实际支出2060万元。方案二：A公司用1300万元现金对B公司进行整体购并(吸收合并)，B公司 解散，A公司取得B公司的所有资产和负债。1、B公司纳税情况(1) 营业税：不需要缴纳。

58、国家税务总局关于转让企业产权不征营业税 问题的批复(国税函2002165号)中规定：企业整体转让企业资产、债权、 债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动 产、转让无形资产的行为完全不同。 因此，转让企业产权的行为不属于营业税征 收范围，不应征收营业税。（2）土地增值税：不需要缴纳。根据土地增值税暂行条例规定，在企业兼 并中，对被兼并企业将房地产转让到兼并企业中的，暂免征收土地增值税。（3）企业所得税二（1300 1000） X 25°%= 75（万元），根据国家税务总局关 于企业合并分立业务有关所得税问题的通知（国税发 2000119 号） （以下简 称通知 ） ，合并企业支付给被合并企业或其股东的收购价款中，除合并企业 股权以外的现金、 有价证券和其他资产 （以下简称非股权支付额 ） ，高于所支付的 股权票面价值 （ 或支付的股本的账面价值 ）20%的，被合并企业应视为按公允价值 转让、处置全部资产计算资产的转让所得，依法缴