非同一控制下合并财务报表编制问题探究

1、非同一控制下合并财务报表编制问题探究一、合并财务报表的编制理念（一）报表项目有其相对特殊的含义资产被定义为集 团外部未来经济利益的流入，负债被定义为未来经济利益向 集团外部的流出，所有者权益被定义为集团外部投资人对集 团的要求权，长期股权投资被定义为对集团外部权益的要求 权。（二）报表的编制有其特有且仅有的分录调整分录 与抵销分录合并报表编制主要解决的问题就是抵销内部交 易，要想顺利实现抵销就必须对母、子公司相关项目进行调 整，以使母子公司在计量上取得一致。因此从狭义上看，调 整的目的是抵销，抵销是合并财务报表编制的最终目的。（三）报表的数据源主要以母子公司个刷财务报表相关 项目的数据为主编制

2、合并报表时使用具体业务分录的目的 是为了保持报表编制时的会计平衡，避免直接依据母子公司 个别财务报表编制合并财务报表时思维上的不完善性。也就 是说，合并财务报表的编制过程，就是通过调整与抵销分录 对母子公司个别财务报表信息再加工的过程。二、合并财务报表的编制特点（一）合理划分初始项目与导出项目初始项目是指在个 别财务报表中直接根据相关会计科目汇总导到的项目，财务报表中绝大多数项目都属于初始项目；导出项目是指根据初 始项目或初始项目之间的加减运算导出的项目。初始项目与 导出项目是一体的，如果初始项目变化了，导出项目必然随 之变化；初始项目与导出项目也是相对的，如合并利润表中 的净利润相对于合并利

3、润表而言属于导出项目，相对于合并 所有者权益变动表而言属于初始项目。在编制合并报表时必须以最源头的初始项目为依据。（二）合并工作底稿纳入范与要求的特殊性本文将母子公司个别利润表、所有者权益变动表、资产负债表的全部 项目纳入合并工作底稿的范围，同时要求在合并工作底稿编 制之前，对合并财务报表整体相关项目进行系统性分析，找 到最源头的初始项目。在进行合并工作底稿编制时坚持“每 一个调整与抵销分录只使用一次，且只针对最源头的初始项 目”的原则。在合并工作底稿中列示一些导出项目，仅仅是 汇总核查的需要以及过入合并财务报表相关项目的方便。（三）合并财务报表编制的一体化本文认为，合并资产负 债表是合并财务

4、报表的主体，合并所有者权益变动表是对合 并资产负债表中盈余公积和未分配利润的解释，合并利润表 是对合并所有者权益变动表中净利润的进一步解释。因此编 制合并财务报表时应以其自身的勾稽关系为主线，按照合并 利润表、合并所有者权益变动表、合并资产负债表的顺序进 行一体化编制。三、合并财务报表的编制步骤（一）调整母子公司个别财务报表相关项目在对子公司进行调整时，本文采用调整子公司资本公积法，即将相关资 产和负债账面价值与公允价值差额的对应科目直接计人到 子公司的资本公积，并通过抵销分录将其随子公司原有的资 本公积一并抵销掉。在对母公司进行调整时，则只需将母公 司的长期股权投资由成本法调整到权益法。（二

5、）编制合并利润表将调整后的母子公司个别利润表 相关项目过人到合并利润表。由于站在实体角度来看，内部 关联交易的本质是实体资源的协调与调度，其行为不会对实 体损益造成影响，所以合并利润表的工作重点应放在消除内 部关联交易上。（三）编制合并所有者权益变动表将调整后的母子公司 个别所有者权益变动表中除净利润、未分配利润以外的相关 项目，合并利润表中的合并净利润过入到合并所有者权益变 动表中，按照合并所有者权益变动表内在的核算方法得到合 并所有者权益，尤其是合并盈余公积与合并未分配利润。（四）编制合并资产负债表将调整后母子公司个别资产 负债表中除所有者权益以外的相关项目，合并所有者权益变 动表中的合并

6、所有者权益过入到合并资产负债表，抵销不符 合实体理论的资产负债，完成对合并财务报表的整体编制。四、合并财务报表编制关键分录探析（一）关键分录一关键分录一为：借记投资收益、少数股 东损益、未分配利润一一年初，贷记提取盈余公积、对所有 者的分配、未分配利润 年末。调整完母子公司个别财务报表后，应有如下等式成立： 母公司对子公司的投资收益+少数股东损益二子公司净利润。 站在实体角度看，母公司对子公司的投资收益与少数股东损 益之和与子公司净利润本质上是同一事物站在不同角度的 不同表现。但在编制合并利润表时，母公司对子公司的投资 收益、少数股东损益以及形成子公司净利润的初始项目都会 过入到合并利润表中，

7、显然应将其中之一抵销。而母公司对 子公司的投资收益与少数股东损益不符合实体理论下的定 义，所以应将其抵销。需要注意的是，此分录中除"投资收 益”、“少数股东损益”是针对合并利润表，其他项目都是 针对合并所有者权益变动表。（二）关键分录二关键分录二为：借记股本、资本公积年初、本年、盈余公积年初、本年、未分配利润一一年末、商誉，贷记长期股权投资、少数股东权 益。对此分录的理解应分四步：第一，明确此分录所列项目 针对哪张财务报表。“股本”、“资本公积一一年初”、“资 本公积本年"、'盈余公积年初"、"盈余公积 本年"、“未分配利润 年末”、&

8、quot;少数股东权 益”针对合并所有者权益变动表相关项目进行调整，“商 誉”、“长期股权投资”针对合并资产负债表相关项目进行 调整。第二，明确抵销原因并找到此抵销分录的问题。一方 面，子公司的所有者权益、长期股权投资不符合实体理论下 的定义，所以应将其全部抵销。另一方面，由于在编制合并 所有者权益变动表时，未将子公司本年净利润过入到合并所 有者权益变动表中，所以此分录多抵销掉了子公司留存收益 的本年数。第三，明确关键分录一与二的关系。虽然分录二 多抵销掉的留存收益最终会导致合并所有者权益变动表中 可供分配利润的减少，但分录一中“未分配利润”年初年末 借贷方合计和“提取盈余公积”补足了分录二多

9、抵销掉的 可供分配利润。第四，关于两分录的补充说明。由于子公司 所有者权益变动表中对所有者的分配不符合实体理论下的 定义，且其也被过入到合并所有者权益变动表中，直接导致 了合并未分配利润的减少，所以分录一中贷记“对所有者的 分配”，同时将这一金额记到未分配利润与对所有者的分配 的交点处。“少数股东权益”与“商誉”在准则中已予详细 说明，本文不再赘述。从以上分析可以发现，关键分录一与二在合并财务报表 编制中起着承上启下的作用，将三张合并财务报表有机地结 合起来，使得合并财务报表的编制更符合逻辑，报表信息更 为合理和公允。五、合并财务报表编制的说明（一）合并价差存在的必要性笔者认为，调整母子公司个

10、 别财务报表时不需要运用合并价差的概念，原因在于：第一, 编制合并财务报表时强调会计分录的工具性，即通过会计分 录辅助思考。而合并价差的提出，其本质也是一种辅助思考 的方式，且本文所使用的调整子公司资本公积法与利用合并 价差法之间的关系是合并价差二商誉+调出的资本公积净值。 显然，合并价差法和本文所阐述的资本公积法在结果上一 致。第二，虽然合并价差最终并不会在合并财务报表中列示, 且其仅仅是一种辅助思考的方法，但在进行合并价差分配时 相对繁琐，不容易理解。相比而言，调整子公司资本公积法 相对简单，思维也更简洁，在一定程度上优于合并价差。（二）一个很有争议的分录合并财务报表编制过程中，有 一个分录笔者不认可。即：借记