内部控制审计质量的影响因素研究

1、内部控制审计质量的影响因素研究弭力元河北工业大学经济管理学院摘要：木文定义了内部控制审计质量，并从会计师事务所和上市公司两个角度分析内 部控制审计质量的影响因素。研究结果发现，会计师事务所对内部控制审计质量 有正向影响，反映大规模事务所提供高质量的内部控制审计;企业规模与内部控 制审计质量正相关，这与大企业的内部控制制度比较成熟并且多聘用大型事务 所实施内部控制审计有关；内部控制审计收费及审计任期等因素对内部控制审计 质量的影响并不显著，这可能是因为大部分企业釆用财务报表和内部控制的整 合审计模式，内部控制审计不单独定价而缺乏定价机制，而且我国刚引入内部 控制审计，审计任期相对较短。关键词：内

2、 部控制;内部控制审计;内部控制审计质量;一、引言 为了健全内部控制制度，最大限度地降低财务舞弊的可能性，21世纪以來，国 内外逐步提升对资本市场的监管力度，内部控制审计逐步登上历史的舞台。我国 财政部等五部委2008年先后发布了企业内部控制基本规范和企业内部控 制配套指引。2012年8月，要求所有主板上市公司开展内控体系建设，实施 企业内部控制规范体系，要求董事会对公司内部控制的自我评价报告以及注册 会计师出具的财务报告的内部控制审计报告进行披露。内部控制审计是对企业内部控制的再控制，旨在加强和规范企业内部控制，提 高企业经营管理水平和风险防范能力。但从2012年我国逐步构建内部控制审计 制

3、度到现在，由于我国内部控制审计制度的不健全，内部控制审计存在因为审 计制度的不完善而流于表面的风险。内部控制审计质量直接影响到企业内部控制 的改进和提高，进而影响企业会计信息质量。因此通过研究内部控制审计质量的 影响因素可以有针对性地提高内部控制审计质量，从而保证企业的内部控制质 量，促使企业加强内部控制环境的管理，降低企业控制风险，有效抑制过度的 盈余管理，进而提高会计信息质量。本文从审计质量的角度去衡量内部控制审计质量，可以合理评价内部控制审计 质量，从而通过有针对性的激励、惩罚、监管、监督等手段提高内部控制审计质 量，是内部控制理论建设的有益补充和完善。二、文献回顾21世纪初，安然、世通

4、等大型公司舞弊丑闻的暴露，使得公司内部控制的缺陷 逐步凸显出来。为了加强企业内部控制的有效性，提高企业内部管理水平和风险 防范能力，我国的企业内部控制基木规范和企业内部控制配套指引，从 内部环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督五个方面出发，提出具 体的企业行为规范。内部控制是为了保证企业业务活动的有效运行，提高企业经营管理水平和风险 防范能力。内部控制审计则是对企业内部控制进行再控制，保证企业内部控制的 有效性。2004年美国上市公司会计监督委员会(pcaob)发布了审计准则第二号 (as no. 2),该准则详细规定了审计管理层的财务报告内部控制评估报告相关工 作。2007年，pc

5、a0b发布了审计准则第五号(asno. 5),实现了由规则导向到原 则导向(即风险导向)的转化。chan等研究发现，审计师通过对企业进行内部 控制审计，能够发现企业内部控制的缺陷并督促其进行改善。国内学者研究发现, 内部控制审计能有效提高企业盈余质量和会计信息质量，降低企业资本成本。关于审计质量的定义，de angelo在1981年的研究最早，也最具有代表意义。 他指出，审计质量是审计人员发现错报漏报或缺陷舞弊等行为，并报告这些错 报漏报或缺陷舞弊等行为的综合概率。借用de angelo的定义，本文认为内部控 制审计质量即为审计人员发现内部控制缺陷等行为，并报告这些内部控制缺陷 行为的综合概率

6、。然而，考虑到内部控制审计质量不能直接计量，需要选取合适 的替代变量去衡量其质量的高低。ilammcrslcy等认为，公司按照萨班斯法案404条款的规定对内部控制进行审计 并披露内部控制审计报告后，公司的内部控制质量有所提高，市场更加认可经 过内部控制审计后的公司所发布的有关信息。陈丽蓉、陈彬以事务所规模作为内 部控制审计质量的替代变量，发现内部控制审计质量与产品市场竞争存在非线 性型关系，与代理成本、董事会规模、独立董事比例、监事会规模显著正 相关，与两职合一负相关。程珊、邵东伟以审计成本來衡量内部控制审计质量， 研究发现内部控制审计质量的提高能够降低企业的融资成本。三、研究假设内部控制审计

7、是审计人员对上市公司内部控制设计与运行的有效性进行控制测 试并披露审计结果的过程。根据本文对内部控制审计质量的定义，内控审计质量 是审计人员发现上市公司内部控制系统的缺陷，并报告这些内部控制系统缺陷 的综合概率。综合*看，企业内部控制审计质量主要受内部控制审计的主体(会 计师事务所)、内部控制审计的客体(上市公司)两个方面因素的影响。(-)内部控制审计主体:会计师事务所大规模会计师事务所内部管理体系更加规范，审计人员队伍素质较高、专业能力 更强;因而大规模事务所更倾向于提供高质量的内部控制审计。提岀假设已。ih：会计师事务所规模对内部控制审计质量有正向影响。simunic (1980)认为，事

8、务所审计收费主要包括审计成本和风险溢价两个方 面。过低的审计收费都是以压缩审计成本为代价的，有些事务所以不正当的低价 竞争获得更多的市场份额，而没有足够审计费用支持的事务所不能更好地完成 审计任务，导致审计质量不能得到保障。提出假设出。论内控审计收费对内部控制审计质量有正向影响。陈信元和夏立军研究发现，在审计初期，审计任期的延长对审计质量的提高有 着积极正向影响。内部控制审计初期，由于审计人员对公司内部控制系统不够了 解，不能准确预知和判断公司内部控制的问题所在，审计效率较低;随着审计任 期的增长，内部控制审计人员能够更高效地发现并指出公司内部控制存在的风 险及缺陷，提升内部控制审计的水平和效

9、率，从而提高内部控制审计质量。提出 假设h3ohs：内部控制审计实施初期，审计任期对内部控制审计质量有正向影响。(-)内部控制审计客体:上市公司大规模公司通常内部控制制度更加完善，内部控制部门规模更大，内部控制人 员专业性更强，内部控制系统的运行更严格有效。夏鸿义等通过实证研究证明公 司规模对内部控制审计规模及执行力度有显著正向调节作用。基于以上逻辑，提 出假设hiohi:公司规模对内部控制审计质量有正向影响。从内部控制角度来看，公司业务复杂不仅增加了内部控制系统设计的复杂性， 同时提高了其运行失效的风险，给内部控制审计工作带来的难度相应提高，同 一能力水平的审计人员利用相同的审计成本对公司内

10、部控制进行审计时，公司 业务越复杂，内部控制审计质量越低。提出假设出。出:公司业务复杂程度对内部控制审计质量有负向影响。股权过于集中将影响内部控制质量，增加内部控制风险，不利于内部审计人员 在审计过程中更深入全面地收集相关资料并进行相应测试，给内部控制审计增 大了难度，影响内部控制审计人员做出合理的内部控制审计意见。提出假设比。出:公司股权集中度对内部控制审计质量有负向影响。 独立董事对公司内部控制系统行使监督职能。董事会独立性越强，公司内部控制 系统的设计和运行越合理有效，内部控制质量就越高;独立董事比例若高，为维 护公司及独立董事个人的声誉，其更愿意聘用审计服务水平高、独立性强的会计 师事

11、务所，为会计师事务所提供更好的内部控制审计环境，减少内部控制审计 工作的烦琐程度。提出假设出。出:公司董事会独立性对内部控制审计质量有正向影响。四、研究设计（一）变量设定 根据上市公司内部控制审计报告和迪博内部控制数据库（迪博内部控制数据库 是迪博公司基于财政部等五部委发布的企业内部控制基本规范和企业内部 控制配套指引等相关内部控制体系，结合我国上市公司实施内部控制的基本现 状，基于内部控制合规、报告、资产安全、经营、战略五大目标的实现程度，设 计内部控制基本指标，同时将内部控制缺陷作为修正变量对内部控制基本指数 进行修正，最终形成综合反映上市公司内部控制水平和风险管控能力的内部控 制指数。）

12、分析发现，2011-2015年沪、深a股主板上市公司共有182家内部 控制审计意见为非标意见，迪博内部控制指数数据库内部控制指数分布为 （t1000,内控指数越高说明企业的内部控制体系越健全，内部控制的整体监督 实施过程越严格有效，而内控指数为0的上市公司均存在重大内部控制缺陷。根 据本文对内部控制审计质量的定义，内部控制指数相对较高，即企业内部控制 相对健全有效、内部控制质量相对较好的企业被审计人员发现并指岀内部控制存 在的问题，被出具非标审计意见，说明该内部控制审计的质量较高;而内控指数 为零，即内部控制存在重大缺陷的上市公司在经过审计人员进行一系列相应控 制测试后，反而被出具标准无保留内

13、部控制审计意见，未能在内部控制审计报 告屮指出该公司存在的内部控制缺陷，说明该内部控制审计过程存在一定程度 的问题，该内部控制审计质量相对较低。本文以内部控制审计意见为内部控制审 计质量的代理值，上市公司内部控制质量较高（内控指数高于平均值），而被 出具非标内控审计意见的为高质量的内部控制审计，取值1;上市公司内部控制 质量较低（内控指数为0）,而被出具标准无保留内控审计意见的为低质量的内 部控制审计，取值0。本文目的是研究内部控制审计质量的影响因素。因此，内部控制的影响因素为自 变量，内部控制审计质量为因变量。各变量的定义用表1整理。注：国内七大所为连续五年排名位于国内会计师事务所排名前七的

14、会计师事务 所。（二）模型设计 根据以上分析，本文建立回归模型，探讨各个变量对内部控制审计质量的影响。其中，1caq表示内部控制审计质量，a分别表示各指标的权数。模型是根据上面对自变量的分析得出的，每个自变量前面的b代表权重。(三) 样本选取与数据来源本文选取2011-2015年沪、深a股主板上市公司作为研究对象。在样本的选取 屮，剔除以下样本：由于金融保险业的特殊性，剔除金融、保险行业的公司；剔除 净资产为负的公司；剔除本文所需数据不可得的上市公司。经过筛选，20112015年内控指数平均值为617. 31分，内控指数为平均值以上且被出具非 标意见的企业共30家，根据行业年份筛选内控指数为0

15、且被出具标准无保留意 见的企业30家作为配对样本。共选取60家上市公司进行分析，采用分析软件为 spsso五、实证分析结果(-)描述性统计本文分别对60条样本进行描述性统计分析。表2列明了不同组别的各指标的平 均值、极大值、极小值及企业个数。样本1为高质量内部控制审计企业，样本2 为低质量内部控制审计企业。由表2可以看出：样本1的审计任期、企业规模、 事务所规模、股权集中度均值都高于样本2。样本1的内部控制审计收费、独立 董事比例均值都低于样本2。样本1与样本2的企业存货总资产比均值相同。(-)相关性分析为了验证模型的可靠性，本文做了模型因变量与自变量间的相关性分析。表3 列出了相关性分析的结

16、果，从表中我们可以看出：内部控制审计质量(1caq)与 公司规模(size)和事务所规模(top)显著正相关，说明公司规模、事务所规 模对内部控制审计质量有正向影响，即公司规模与事务所规模越大，内部控制 审计质量越好。而其他变量，如公司复杂性(c0mp)、股权集中度(focus)、 董事独立性(indep)、内部控制审计费用(icaf)、内部控制审计任期(tenue) 对内部控制审计质量不显著，说明这些变量的解释能力较弱，有待进一步研究。（三）回归分析与检验对全部60个有效样本进行回归分析。多元线性回归分析结果如表4所示，回归 模型的f值为3. 769,回归方程总体显著。表4回归结果分析下载原

17、表从事务所的角度来看，会计师事务所（top）与内部控制审计质量显著正相关。 而内部控制审计费用、内部控制审计年限均对内部控制审计质量无显著影响。由 于大部分上市公司为整合审计，内部控制审计费用和财务报表审计费用存在“打包销售”的现象，内控审计收费计量模式可能并不健全。自我国2012年8 月全而实施内部控制审计以来仅有五年时间，实施时间较短，从目前仅有的统 计数据来看，内部控制审计任期对内部控制审计质量无显著影响。从上市公司的角度来看，公司规模（size）与内部控制审计质量显著正相关;业 务复杂程度、股权集中度、董事独立性对内部控制审计质量无显著影响。公司规 模越大，内部控制审计质量越高，这表明

18、规模越大的公司内部控制系统更健全, 更倾向于聘用专业性强的事务所进行高质量的内部控制审计，为审计人员提供 较好的审计条件，从而提高内部控制审计质量。六、研究结论本文以20112015年沪、深a股主板上市公司作为研究对象，以内部控制审计 意见为内部控制审计质量的代理值，从会计师事务所（内部控制审计主体）和 上市公司（内部控制审计客体）两个角度对我国内部控制审计质量的影响因素 进行研究分析，得出以下结论：1.上市公司规模和事务所规模对内部控制审计质量有显著正影响，规模较大的 事务所注册会计师队伍庞大，专业性强，能更深入全面地对公司进行内部控制 审计，公司可以通过聘用大规模事务所来提高内部控制审计质

19、量，而规模较大 的公司更倾向于聘用大规模事务所对公司内部控制进行审计，并且大规模公司 内部控制系统更健全有效，对自身会计信息质量要求更高，所以大规模公司的内部控制审计质量较高。由此可知，事务所的规模和公司规模对内部控制审计质 量起决定性作用。2 .公司业务复杂性、股权集中度、董事独立性对内部控制审计质量无显著相关性, 说明公司复杂性、公司治理情况对内部控制审计质量的影响较小。3.内部控制审计费用和审计任期对内部控制审计质量无显著影响。由于我国实施 内部控制审计年限较短，大部分上市公司采用整合审计，内控审计收费体系尚 不健全，随着内部控制审计年限的增长、内部控制审计收费体系的逐渐完善，可 以进一

20、步研究探讨内部控制审计年限和审计费用对内部控制审计质量的影响。参考文献1 pcaob. auditing standard no. 2-an audit of intorna.1 control over financial repot ting perfonned in conjunction with an aud it of financial statementsm usa:pcaob, 2004.2 pca0b. audi ting standard no. 5-an audit of tnternal control over finemcial rcporting that is

21、 integrated with an audit of finemcial statementsmusa:pca0b, 2007.3 chan, kam c, b r farrell, and p. lee. earnings management of finns reporting material internal control weaknesses under section 404 of the sarbanes-0xley actj auditing journal of practice&theory, 2008(27) :161-179.4 张龙平，王军只，张军内部

22、控制鉴证对会计盈余质量的影响研究一一基于 沪市a股公司的经验证据j 审计研究，2010 (2) : 83-90.5 雷英，吴建友，孙红内部控制审计对会计盈余质量的影响一一基于沪市a 股上市公司的实证分析j 会计研究,2013 (11) : 75-816 袁蓉丽，陈黎明，文雯上市公司内部控制审计报告自愿披露的经济效果研 究一一基于倾向评分匹配法和双重差分法的分析j 经济理论与经济管理， 2014 (06) :71-837 刘彬基于财务报告的内部控制对会计信息质量的影响一一来自深交所上市 公司的经验证据j经济与管理研究，2013 (11) :101-10&8 郑伟，朱晓梅，季雨整合审计下的内部控制审计水平与财务重述j审计 研究，2015 (06) : 70-77.9 张然，王会娟，许超披露内部控制自我评价与鉴证报告会降低资本成本 吗?一一来自中国a股上市公司的经验证据j审计研究