第十章债务重组

1、会计学院会计学院2021-11-262021-11-26中级财务会计中级财务会计 债务重组债务重组2目目 录录v本章学习目的和要求本章学习目的和要求一、债务重组概述一、债务重组概述二、债务重组的会计处理二、债务重组的会计处理三、债务重组的披露三、债务重组的披露2021-11-262021-11-26中级财务会计中级财务会计 债务重组债务重组3一、债务重组概述一、债务重组概述（一）债务重组的含义及特征（一）债务重组的含义及特征（二）债务重组的方式（二）债务重组的方式（三）债务重组日的确定（三）债务重组日的确定2021-11-262021-11-26中级财务会计中级财务会计 债务重组债务重组4（一

2、）债务重组的含义及特征（一）债务重组的含义及特征v债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债务重组，是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定做出让步的事项。定做出让步的事项。v 基本特征：基本特征： 债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周转困难债务人发生财务困难：指因债务人出现资金周转困难或者经营陷入困境等，导致其无法或者没有能力按原或者经营陷入困境等，导致其无法或者没有能力按原定条件偿还债务的情况。定条件偿还债务的情况。 债权人作出让步：指债权人同意发生财务困难的债务债权人作出让步：指债权人同意发生财务困难

3、的债务人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者人现在或者将来以低于重组债务账面价值的金额或者价值偿还债务。价值偿还债务。 债权人作出让步债权人作出让步 的情形主要包括：债权人减免债务人部分的情形主要包括：债权人减免债务人部分债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。债务本金或者利息、降低债务人应付债务的利率等。v【例例】20092009年年3 3月月3131日，甲公司应收乙公司的一笔贷日，甲公司应收乙公司的一笔贷款款500500万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔贷万元到期，由于乙公司发生财务困难，该笔贷款预计短期内无法收回。该公司已为该项债权计提款预计短期内无法收回。该公司已为该

4、项债权计提坏账准备坏账准备100100万元。当日，甲公司就该债权与乙公司万元。当日，甲公司就该债权与乙公司进行协商。下列协商方案中，属于甲公司债务重组进行协商。下列协商方案中，属于甲公司债务重组的有（的有（ ）。）。 vA A减免减免100100万元债务，其余部分立即以现金偿还万元债务，其余部分立即以现金偿还vB B减免减免5050万元债务，其余部分延期两年偿还万元债务，其余部分延期两年偿还vC C以公允价值为以公允价值为500500万元的固定资产偿还万元的固定资产偿还 vD D以现金以现金100100万元和公允价值为万元和公允价值为400400万元的无形资产万元的无形资产偿还偿还vE. E.

5、 以公允价值为以公允价值为200200万元的库存商品偿还万元的库存商品偿还ABE ABE 2021-11-262021-11-26中级财务会计中级财务会计 债务重组债务重组6（二）债务重组的方式（二）债务重组的方式v债务重组的方式主要包括：债务重组的方式主要包括：1.以资产清偿债务（包括现金和非现金资产）；以资产清偿债务（包括现金和非现金资产）；2.将债务转为资本；将债务转为资本；3.修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务修改其他债务条件，如减少债务本金、减少债务利息、展期并减少债务或利息等，不包括上述利息、展期并减少债务或利息等，不包括上述1和和2两种方式；两种方式；4.以上三种方式的组

6、合（混合债务重组）。以上三种方式的组合（混合债务重组）。2021-11-262021-11-26中级财务会计中级财务会计 债务重组债务重组7（三）债务重组日的确定（三）债务重组日的确定v债务重组日即为债务重组完成日。即债务人履债务重组日即为债务重组完成日。即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、行协议或法院裁定，将相关资产转让给债权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期，是债务重组会计处理的入账时间。的日期，是债务重组会计处理的入账时间。v具体在实际处理时，因债务重组的方式不同而具体在实际处理时，因债务重组的方式不同而有差异。有差

7、异。2021-11-262021-11-26中级财务会计中级财务会计 债务重组债务重组8二、债务重组的会计处理二、债务重组的会计处理（一）以资产清偿债务（一）以资产清偿债务 （二）债务转为资本（二）债务转为资本（三）修改其他债务条件（三）修改其他债务条件（四）混合债务重组（四）混合债务重组2021-11-262021-11-26中级财务会计中级财务会计 债务重组债务重组9（一）以资产清偿债务（一）以资产清偿债务1.1.以现金清偿债务的会计处理以现金清偿债务的会计处理 债务人的会计处理债务人的会计处理 债权人的会计处理债权人的会计处理 会计处理举例会计处理举例2.2.以非现金资产清偿债务的会计处

8、理以非现金资产清偿债务的会计处理2021-11-262021-11-26中级财务会计中级财务会计 债务重组债务重组10（1 1）以现金清偿之债务人的会计处理）以现金清偿之债务人的会计处理v债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债债务人以现金清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认务的账面价值与实际支付现金之间的差额，确认为债务重组利得，计入当期损益。为债务重组利得，计入当期损益。 借：应付账款借：应付账款 贷：银行存款贷：银行存款 营业外收入债务重组利得营业外收入债务重组利得1.1.以现金清偿债务的会计处理以现金清偿债务的会计处理2021-11-262021-

9、11-26中级财务会计中级财务会计 债务重组债务重组11（2 2） 以现金清偿之债权人的会计处理以现金清偿之债权人的会计处理v收到债务人清偿债务的款项小于该项应收账款账收到债务人清偿债务的款项小于该项应收账款账面价值的面价值的v借：银行存款借：银行存款v 坏账准备坏账准备v 营业外支出债务重组损失营业外支出债务重组损失v 贷：应收账款贷：应收账款1.1.以现金清偿之债务人的会计处理以现金清偿之债务人的会计处理2021-11-262021-11-26中级财务会计中级财务会计 债务重组债务重组12（2 2）以现金清偿之债权人的会计处理）以现金清偿之债权人的会计处理v收到债务人清偿债务的款项大于该项

10、应收账款账收到债务人清偿债务的款项大于该项应收账款账面价值的面价值的借：银行存款借：银行存款 坏账准备坏账准备 贷：应收账款贷：应收账款 资产减值损失资产减值损失坏账准备弥补坏账准备弥补债务重组损失债务重组损失后的余额后的余额1.1.以现金清偿之债务人的会计处理以现金清偿之债务人的会计处理2021-11-262021-11-26中级财务会计中级财务会计 债务重组债务重组13（3 3）以现金清偿之会计处理举例）以现金清偿之会计处理举例v20072007年年1 1月月8 8日，甲企业因购买原材料而欠乙企业购货款及日，甲企业因购买原材料而欠乙企业购货款及税款合计税款合计2020万元。由于甲企业现金流

11、量不足，短期内不能万元。由于甲企业现金流量不足，短期内不能按照合同规定支付货款，于按照合同规定支付货款，于20082008年年2 2月月2323日经协商，乙企日经协商，乙企业同意甲企业支付业同意甲企业支付1212万元货款，余款不再偿还。甲企业随万元货款，余款不再偿还。甲企业随即支付了即支付了1212万元。乙企业对该项应收账款计提万元。乙企业对该项应收账款计提4 4万元的坏万元的坏账准备。账准备。v 甲企业（债务人）的债务重组利得：甲企业（债务人）的债务重组利得：应付账款账面余额应付账款账面余额200 000200 000减：支付的现金减：支付的现金120 000120 000债务重组利得债务重

12、组利得 80 00080 000 借：应付账款借：应付账款 200000200000 贷：银行存款贷：银行存款 120000 120000 营业外收入债务重组利得营业外收入债务重组利得 80000800002021-11-262021-11-26中级财务会计中级财务会计 债务重组债务重组14以现金清偿之会计处理举例以现金清偿之会计处理举例v乙企业（债权人）乙企业（债权人）债务重组损失：债务重组损失：应收账款账面余额应收账款账面余额200 000200 000减：收到的现金减：收到的现金120 000120 000差额差额 80 00080 000减：已计提坏账准备减：已计提坏账准备 40 00

13、040 000债务重组损失债务重组损失 40 00040 000v借：银行存款借：银行存款 120000120000 坏账准备坏账准备 4000040000 营业外支出债务重组损失营业外支出债务重组损失 4000040000 贷：应收账款贷：应收账款 2000020000v若甲企业支付若甲企业支付1717万元货款，余款不再偿还。万元货款，余款不再偿还。 则则乙企业（债权人）乙企业（债权人） 借：银行存款借：银行存款 17 坏账准备坏账准备 4 贷：应收账款贷：应收账款 20 资产减值损失资产减值损失 12021-11-262021-11-26中级财务会计中级财务会计 债务重组债务重组162.2

14、.以非现金资产清偿债务的会计处理以非现金资产清偿债务的会计处理1 1）以非现金清偿债务会计处理原则）以非现金清偿债务会计处理原则 债务人的处理原则债务人的处理原则 债权人的处理原则债权人的处理原则2 2）以存货清偿债务）以存货清偿债务3 3）以固定资产清偿债务）以固定资产清偿债务4 4）以无形资产清偿债务（略）以无形资产清偿债务（略）5 5）以持有的金融资产、长期股权投资清偿债务（略）以持有的金融资产、长期股权投资清偿债务（略）1 1）债务人会计处理原则）债务人会计处理原则v1 1）债务人）债务人的处理原则的处理原则： 重组债务的账面价值与抵债资产公允价值之间的差重组债务的账面价值与抵债资产公

15、允价值之间的差额，确认债务重组利得；额，确认债务重组利得； 抵债资产公允价值与账面价值之间的差额，按照资抵债资产公允价值与账面价值之间的差额，按照资产处置分别不同情况进行处理：产处置分别不同情况进行处理： 存货：应当视同销售处理，根据存货：应当视同销售处理，根据 “收入收入”相关规相关规定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，定，按非现金资产的公允价值确认销售商品收入，同时结转相应的成本。同时结转相应的成本。 固定资产、无形资产：其公允价值和账面价值的差固定资产、无形资产：其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。额，计入营业外收入或营业外支出。 长期股权投资：其公允价值和账

16、面价值的差额，计长期股权投资：其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。入投资收益。1 1）债务人的处理原则）债务人的处理原则2021-11-262021-11-26中级财务会计中级财务会计 债务重组债务重组192 2）债权人的处理原则）债权人的处理原则v以非现金资产清偿债务的，以非现金资产清偿债务的，债权人债权人应当对接受的应当对接受的非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面非现金资产按其公允价值入账，重组债权的账面余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，余额与接受的非现金资产的公允价值之间的差额，确认为债务重组损失，计入当期损益。确认为债务重组损失，计入当期损益。v债权人已对债权计提

17、坏账准备的，应当先将该差债权人已对债权计提坏账准备的，应当先将该差额冲减减值准备，坏账准备不足以冲减的部分，额冲减减值准备，坏账准备不足以冲减的部分，确认为债务重组损失，计入当期损益（营业外支确认为债务重组损失，计入当期损益（营业外支出）；计提的坏账准备超过债务重组损失的部分，出）；计提的坏账准备超过债务重组损失的部分，作为资产减值损失的转回。作为资产减值损失的转回。冲减后坏账准备仍有余额冲减后坏账准备仍有余额的，应予转回并抵减当期的，应予转回并抵减当期资产减值损失资产减值损失债权人的处理原则债权人的处理原则应收债权账面价值大应收债权账面价值大于偿债资产公允价值于偿债资产公允价值的差额的差额

18、应收债权账面价值小应收债权账面价值小于偿债资产公允价值于偿债资产公允价值的差额的差额 2021-11-262021-11-26中级财务会计中级财务会计 债务重组债务重组212.2.以存货清偿债务以存货清偿债务v债务人以存货清偿债务时，应当视同销售处理，债务人以存货清偿债务时，应当视同销售处理，根据根据企业会计准则第企业会计准则第1414号号收入收入按其公允价按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本，值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本，对应的减值准备同时结转。对应的减值准备同时结转。v债权人收到债务重组取得的存货，应当按照其公债权人收到债务重组取得的存货，应当按照其公允价值入账。

19、允价值入账。（1 1）债务人的会计处理）债务人的会计处理（2 2）债权人的会计处理）债权人的会计处理（3 3）以存货清偿债务会计处理举例）以存货清偿债务会计处理举例2021-11-262021-11-26中级财务会计中级财务会计 债务重组债务重组22（1 1）债务人的账务处理）债务人的账务处理v借：应付账款借：应付账款v 贷：主营业务收入（其他业务收入）贷：主营业务收入（其他业务收入）v 应交税费增值税（销）应交税费增值税（销）v 营业外收入债务重组利得营业外收入债务重组利得v同时同时v借：主营业务成本（其他业务成本）借：主营业务成本（其他业务成本）v 存货跌价准备存货跌价准备v 贷：库存商品

20、（原材料）贷：库存商品（原材料）2021-11-262021-11-26中级财务会计中级财务会计 债务重组债务重组23（2 2）债权人的会计处理）债权人的会计处理v借：库存商品（原材料）借：库存商品（原材料）v 应交税费增（进）应交税费增（进）v 坏账准备坏账准备v 营业外支出债务重组损失营业外支出债务重组损失v 贷：应收账款贷：应收账款v 资产减值损失资产减值损失2021-11-262021-11-26中级财务会计中级财务会计 债务重组债务重组24（3 3）以存货清偿债务会计处理举例）以存货清偿债务会计处理举例v20092009年年3 3月月5 5日，甲企业因购买商品而欠乙企业购日，甲企业因

21、购买商品而欠乙企业购货款及税款合计货款及税款合计140140万元。由于甲企业财务发生万元。由于甲企业财务发生因难，不能按照合同规定支付货款。因难，不能按照合同规定支付货款。v20102010年年6 6月月5 5日，双方经协商，甲企业以其生产的日，双方经协商，甲企业以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价格产品偿还债务，该产品的销售价格110110万元，实万元，实际成本际成本8888万元。乙企业接受甲企业以产品偿还债万元。乙企业接受甲企业以产品偿还债务时，将该产品作为原材料入库，并不再单独支务时，将该产品作为原材料入库，并不再单独支付给甲企业增值税额；乙企业对该项应收账款计付给甲企业增值税额；乙企

22、业对该项应收账款计提了提了1010万元的坏账准备。万元的坏账准备。2021-11-262021-11-26中级财务会计中级财务会计 债务重组债务重组25以存货清偿债务会计处理举例以存货清偿债务会计处理举例v甲企业的会计处理甲企业的会计处理v借：应付账款借：应付账款 140140v 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 110110v 应交增值税增（销）应交增值税增（销） 18.718.7v 营业外收入债务重组利得营业外收入债务重组利得 11.311.3v同时同时v借：主营业务成本借：主营业务成本 8888v 贷：库存商品贷：库存商品 88882021-11-262021-11-26中级财务会计中级

23、财务会计 债务重组债务重组26以存货清偿债务会计处理举例以存货清偿债务会计处理举例v乙企业的会计处理乙企业的会计处理v借：原材料借：原材料 110110v 应交税费增（进）应交税费增（进） 18.718.7v 坏账准备坏账准备 1010v 营业外支出债务重组损失营业外支出债务重组损失 1.31.3v 贷：应收账款贷：应收账款 140 140 2021-11-262021-11-26中级财务会计中级财务会计 债务重组债务重组273.3.以固定资产清偿债务以固定资产清偿债务v债务人用固定资产抵偿债务的，其公允价值和债债务人用固定资产抵偿债务的，其公允价值和债务账面价值的差额，计入营业外收入（债务重

24、组务账面价值的差额，计入营业外收入（债务重组利得）；对于固定资产的公允价值和账面价值的利得）；对于固定资产的公允价值和账面价值的差额计入营业外收支（处置非流动资产利得或损差额计入营业外收支（处置非流动资产利得或损失）。债权人收到抵偿债务的固定资产，以公允失）。债权人收到抵偿债务的固定资产，以公允价值入账。价值入账。（1 1）债务人的会计处理）债务人的会计处理（2 2）债权人的会计处理）债权人的会计处理（3 3）以固定资产清偿债务会计处理举例）以固定资产清偿债务会计处理举例2021-11-262021-11-26中级财务会计中级财务会计 债务重组债务重组28（1 1）债务人的会计处理）债务人的会

25、计处理v先将固定资产转入固定资产清理科目先将固定资产转入固定资产清理科目 借：固定资产清理借：固定资产清理 固定资产减值准备固定资产减值准备 累计折旧累计折旧 贷：固定资产贷：固定资产v清理过程中发生的清理费用、税金清理过程中发生的清理费用、税金 借：固定资产清理借：固定资产清理 贷：银行存款贷：银行存款 应交税费应交营业税（处置不动产涉及）应交税费应交营业税（处置不动产涉及）2021-11-262021-11-26中级财务会计中级财务会计 债务重组债务重组29（2 2）债务人的会计处理）债务人的会计处理v抵偿债务时抵偿债务时v借：应付账款借：应付账款v 贷：固定资产清理贷：固定资产清理（固定

26、资产的公允价值）（固定资产的公允价值）v 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）v 营业外收入债务重组利得营业外收入债务重组利得v结转固定资产清理损益结转固定资产清理损益v借：借：固定资产清理固定资产清理贷：营业外收入处置非流动资产利得贷：营业外收入处置非流动资产利得v或将损失计入营业外支出处置非流动资产损失。或将损失计入营业外支出处置非流动资产损失。如果转让的是如果转让的是20092009年年1 1月月1 1日以后购入的生产日以后购入的生产用机械设备，还要在出用机械设备，还要在出售时收取销项税额售时收取销项税额2021-11-262021-11-26中级财务会计中级财务

27、会计 债务重组债务重组30（3 3）债权人的会计处理）债权人的会计处理v债权人收到固定资产按照公允价值入账，对于固债权人收到固定资产按照公允价值入账，对于固定资产公允价值和债权账面价值的差额，用坏账定资产公允价值和债权账面价值的差额，用坏账准备弥补后仍存在的差额，计入当期损益。准备弥补后仍存在的差额，计入当期损益。 借：借：固定资产固定资产 应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额） 坏账准备坏账准备 营业外支出债务重组损失营业外支出债务重组损失 贷：应收账款贷：应收账款 资产减值损失资产减值损失可以抵扣进项可以抵扣进项税额时税额时2021-11-262021-11-26中级

28、财务会计中级财务会计 债务重组债务重组31（4 4）以固定资产清偿债务会计处理举例）以固定资产清偿债务会计处理举例vA A企业因购买企业因购买B B企业材料形成应付账款企业材料形成应付账款234234万元，万元，B B企业计提坏账准备企业计提坏账准备1515万元。由于万元。由于A A企业发生财务企业发生财务困难，双方协议困难，双方协议A A企业用一台不需安装设备抵偿企业用一台不需安装设备抵偿债务，该设备原值债务，该设备原值300300万元，已计提折旧万元，已计提折旧100100万元，万元，减值准备减值准备1212万元，公允价值万元，公允价值180180万元，假定不考万元，假定不考虑清理费用。虑

29、清理费用。vA A企业的会计处理企业的会计处理 借：固定资产清理借：固定资产清理 188 累计折旧累计折旧 100 固定资产减值准备固定资产减值准备 12 贷：固定资产贷：固定资产 3002021-11-262021-11-26中级财务会计中级财务会计 债务重组债务重组32（4 4）以固定资产清偿债务会计处理举例）以固定资产清偿债务会计处理举例借：应付账款借：应付账款 234234 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 180180 应交税费应交税费应交增值税（销项税额）应交增值税（销项税额）30.630.6 营业外收入债务重组利得营业外收入债务重组利得 23.423.4借：营业外支出处置非流动资

30、产损失借：营业外支出处置非流动资产损失 8 8 贷：固定资产清理贷：固定资产清理 8 8B B企业的会计处理企业的会计处理借：固定资产借：固定资产 180180 应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额）30.630.6 坏账准备坏账准备 1515 营业外支出债务重组损失营业外支出债务重组损失 8.48.4 贷：应收账款贷：应收账款 234234以持有的金融资产、长期股权投资清偿债务以持有的金融资产、长期股权投资清偿债务v债务人用持有的金融资产、长期股权投资抵偿债债务人用持有的金融资产、长期股权投资抵偿债务的，长期股权投资的公允价值和账面价值的差务的，长期股权投资的公允价值和

31、账面价值的差额，计入投资收益。额，计入投资收益。v债权人收到抵偿债务的金融资产、长期股权投资债权人收到抵偿债务的金融资产、长期股权投资，以公允价值入账。，以公允价值入账。（1 1）债务人的会计处理）债务人的会计处理（2 2）债权人的会计处理）债权人的会计处理（1 1）债务人的会计处理）债务人的会计处理v借：应付账款借：应付账款v 金融资产或长期股权投资减值准备金融资产或长期股权投资减值准备v 贷：金融资产或长期股权投资贷：金融资产或长期股权投资v 应收股利或应收利息应收股利或应收利息v 营业外收入债务重组利得营业外收入债务重组利得v 投资收益投资收益抵债资产的公允抵债资产的公允价值与债务的账价

32、值与债务的账面价值的差额面价值的差额抵债资产的公允抵债资产的公允价值与账面价值价值与账面价值的差额的差额（2 2）债权人的会计处理）债权人的会计处理v借：金融资产或长期股权投资借：金融资产或长期股权投资v 应收股利或应收利息应收股利或应收利息v 坏账准备坏账准备v 营业外支出债务重组损失营业外支出债务重组损失v 贷：应收账款贷：应收账款v 资产减值损失资产减值损失抵债资产的公允价抵债资产的公允价值与应收账款账面值与应收账款账面价值的差额用坏账价值的差额用坏账准备弥补后的差额准备弥补后的差额2021-11-262021-11-26中级财务会计中级财务会计 债务重组债务重组36（二）债务转为资本（

33、二）债务转为资本v债务转为资本的业务实质是债务人以牺牲所有者债务转为资本的业务实质是债务人以牺牲所有者权益为代价清偿债务，其结果是债权债务关系转权益为代价清偿债务，其结果是债权债务关系转变成为所有者关系，即债权人成为债务人的股东，变成为所有者关系，即债权人成为债务人的股东，拥有债务人的所有者权益。拥有债务人的所有者权益。v债务人的处理原则债务人的处理原则v债权人的处理原则债权人的处理原则v债务转为资本举例债务转为资本举例2021-11-262021-11-26中级财务会计中级财务会计 债务重组债务重组371.1.债务人的处理原则债务人的处理原则v将债务转为资本的，债务人应当将债权人放弃债将债务

34、转为资本的，债务人应当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本权而享有股份的面值总额确认为股本( (或实收资或实收资本本) )，股份的公允价值总额与股本，股份的公允价值总额与股本( (或实收资本或实收资本) )之间的差额确认为资本公积。之间的差额确认为资本公积。v重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额，计入当期损益。的差额，计入当期损益。 借：应付账款借：应付账款 贷：实收资本（股本）贷：实收资本（股本） 资本公积资本（股本）溢价资本公积资本（股本）溢价 营业外收入债务重组利得营业外收入债务重组利得2021-11-262021-11-2

35、6中级财务会计中级财务会计 债务重组债务重组38债务人会计处理图解债务人会计处理图解应付账款应付账款实收资本（股本）实收资本（股本）资本公积溢价资本公积溢价营业外收入营业外收入债务重组后债务重组后债权人在债债权人在债务人所有者务人所有者权益中占有权益中占有的份额，或的份额，或持有股票的持有股票的面值总额面值总额债权人在债务人债权人在债务人所有者权益中占所有者权益中占有的份额（或持有的份额（或持有股票的面值总有股票的面值总额）与股份公允额）与股份公允价值的差额价值的差额股份公允价股份公允价值与债务的值与债务的差额差额2021-11-262021-11-26中级财务会计中级财务会计 债务重组债务重

36、组392.2.债权人的处理原则债权人的处理原则v债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公债务转为资本的，债权人应当将享有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，先用坏面余额与股份的公允价值之间的差额，先用坏账准备弥补，剩余的部分或未计提坏账准备的，账准备弥补，剩余的部分或未计提坏账准备的，计入营业外支出；计入营业外支出；v如果弥补债务重组损失后，坏账准备有剩余的，如果弥补债务重组损失后，坏账准备有剩余的，冲减资产减值损失。冲减资产减值损失。2021-11-262021-11-26中级财务会计中级财务会计 债务重组

37、债务重组402.2.债权人的处理原则债权人的处理原则v借：长期股权投资等借：长期股权投资等v 坏账准备坏账准备v 营业外支出债务重组损失营业外支出债务重组损失v 贷：应收账款贷：应收账款v 银行存款银行存款税费税费v 资产减值损失资产减值损失会计处理图解会计处理图解2021-11-262021-11-26中级财务会计中级财务会计 债务重组债务重组41债权人会计处理图解债权人会计处理图解应付账款应付账款长期股权投资等长期股权投资等坏账准备坏账准备营业外支出营业外支出银行存款等银行存款等税费税费差额差额债权债权余额余额获得股权的获得股权的公允价值公允价值2021-11-262021-11-26中级

38、财务会计中级财务会计 债务重组债务重组423.3.债务转为资本举例债务转为资本举例v20072007年年4 4月月3 3日，甲股份有限公司购买材料而欠乙日，甲股份有限公司购买材料而欠乙企业购货款及税款合计为企业购货款及税款合计为41.641.6万元。万元。v由于甲公司无法偿付应付账款，经双方协商同意，由于甲公司无法偿付应付账款，经双方协商同意，甲公司以普通股偿还债务，假设普通股每股面值甲公司以普通股偿还债务，假设普通股每股面值为为1 1元，甲公司以元，甲公司以1616万股抵偿该项债务（不考虑万股抵偿该项债务（不考虑相关税费），债务重组日甲公司的股票市价为相关税费），债务重组日甲公司的股票市价为

39、2.42.4元。元。v乙企业对应收账款提取坏账准备乙企业对应收账款提取坏账准备2 2万元。假定乙万元。假定乙企业将债权转为股权后，长期股权投资按照成本企业将债权转为股权后，长期股权投资按照成本法核算。法核算。2021-11-262021-11-26中级财务会计中级财务会计 债务重组债务重组433.3.债务转为资本举例债务转为资本举例v甲的会计处理：甲的会计处理：v借：应付账款借：应付账款 41.641.6v 贷：股本贷：股本 1616v 资本公积股本溢价资本公积股本溢价 22.422.4v 营业外收入债务重组利得营业外收入债务重组利得 3.23.2v乙的会计处理：乙的会计处理：v借：长期股权投

40、资借：长期股权投资 38.438.4v 坏账准备坏账准备 2 2v 营业外支出债务重组损失营业外支出债务重组损失 1.21.2v 贷：应收账款贷：应收账款 41.641.6（三）修改其他债务条件（三）修改其他债务条件v修改其他债务条件包括修改债务偿还期限，修改期修改其他债务条件包括修改债务偿还期限，修改期限并修改金额等。限并修改金额等。v1.1.不涉及或有事项的会计处理不涉及或有事项的会计处理 债务人的会计处理债务人的会计处理 债权人的会计处理债权人的会计处理v2.2.涉及或有事项的会计处理涉及或有事项的会计处理 债务人的会计处理债务人的会计处理 债权人的会计处理债权人的会计处理v3.3.修改

41、其他债务条件会计处理举例修改其他债务条件会计处理举例1.1.不涉及或有事项的债务人的会计处理不涉及或有事项的债务人的会计处理v债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值债务人应当将修改其他债务条件后债务的公允价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值作为重组后债务的入账价值。重组债务的账面价值与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损与重组后债务的入账价值之间的差额，计入当期损益。益。借：应付账款借：应付账款 （旧债）（旧债） 贷：应付账款贷：应付账款 （新债）（新债） 营业外收入债务重组利得（差额）营业外收入债务重组利得（差额）1.1.不涉及或有事项的债权人会计处理不涉及或有事项的

42、债权人会计处理v债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价债权人应当将修改其他债务条件后的债权的公允价值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余值作为重组后债权的账面价值，重组债权的账面余额与重组后债权的账面价值之间的差额，额与重组后债权的账面价值之间的差额， 先用坏账先用坏账准备弥补，坏账准备不足弥补的部分计入营业外支准备弥补，坏账准备不足弥补的部分计入营业外支出。出。v借：应收账款重组借：应收账款重组v 坏账准备坏账准备v 营业外支出债务重组损失营业外支出债务重组损失v 贷：应收账款贷：应收账款v 资产减值损失资产减值损失2.2.涉及或有事项的务人会计处理涉及或有事项的务人会计处理v或

43、有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而或有应付金额，是指需要根据未来某种事项出现而发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确发生的应付金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。定性。v比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一比如，债务重组协议规定，债务人在债务重组后一定期间内，其业绩改善到一定程度或者符合一定要定期间内，其业绩改善到一定程度或者符合一定要求求( (如扭亏为盈、摆脱财务困境等如扭亏为盈、摆脱财务困境等) )，应向债权人额，应向债权人额外支付一定款项。当债务人承担的或有应付金额符外支付一定款项。当债务人承担的或有应付金额符合预计负债确认条件时，应当将该或有应付金额确合预计负

44、债确认条件时，应当将该或有应付金额确认为预计负债。认为预计负债。v借：营业外支出借：营业外支出v 贷：预计负债重组义务贷：预计负债重组义务v2.2.涉及或有事项的债务人会计处理涉及或有事项的债务人会计处理v上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企上述或有应付金额在随后会计期间没有发生的，企业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收业应当冲销已确认的预计负债，同时确认营业外收入。入。v借：预计负债重组义务借：预计负债重组义务v 贷：营业外收入贷：营业外收入2.2.涉及或有事项的债权人的会计处理涉及或有事项的债权人的会计处理v或有应收金额，是指需要根据未来某种事项出现而或有应收金额，是指需要

45、根据未来某种事项出现而发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确发生的应收金额，而且该未来事项的出现具有不确定性。定性。v修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人修改后的债务条款中涉及或有应收金额的，债权人不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债不应当确认或有应收金额，不得将其计入重组后债权的账面价值。权的账面价值。v实际收到这部分款项时实际收到这部分款项时v借：银行存款借：银行存款v 贷：贷：营业外收入营业外收入修改其他债务条件会计处理举例修改其他债务条件会计处理举例v20072007年年3 3月月1010日，日，A A公司销售一批材料给公司销售一批材料给B B公司，开出公司，开出

46、的增值税专用发票上注明的价款为的增值税专用发票上注明的价款为200200万元，增值税万元，增值税销项税额销项税额3434万元，款项未收到。万元，款项未收到。6 6月月1414日，由于日，由于B B公公司财务发生困难，双方商定进行债务重组。司财务发生困难，双方商定进行债务重组。v协议主要内容如下：协议主要内容如下：A A公司豁免公司豁免B B公司债务公司债务3434万元，万元，同时将债务展期半年，从同时将债务展期半年，从7 7月月1 1日起每月加收日起每月加收0.3%0.3%的的利息；如果每月盈利超过利息；如果每月盈利超过100100万元，则每月再加收万元，则每月再加收0.20.2的利息，的利息

47、，20072007年年1212月月3131日偿还全部本息。日偿还全部本息。v假定假定A A公司计提了公司计提了2525万元的坏账准备。万元的坏账准备。修改其他债务条件会计处理举例修改其他债务条件会计处理举例vB B企业（债务人）的会计处理企业（债务人）的会计处理vB B企业将来应付金额企业将来应付金额2342343434（2342343434）0.3%0.3%6 6203.6203.6万元万元v借：应付账款借：应付账款 30.4 30.4 v 贷：营业外收入贷：营业外收入 30.430.4v或有支出（或有支出（2342343434）0.2%0.2%6 62.42.4万元万元v 借：营业外支出借

48、：营业外支出 2.42.4v 贷：预计负债重组义务贷：预计负债重组义务 2.42.4修改其他债务条件会计处理举例修改其他债务条件会计处理举例v20072007年年1212月月3131日偿还本金和利息时，假定日偿还本金和利息时，假定B B企业每个企业每个月盈利均超过月盈利均超过100100万元万元v借：应付账款借：应付账款 203.6203.6v 预计负债重组义务预计负债重组义务 2.42.4v 贷：银行存款贷：银行存款 206206v假定假定B B企业在半年中每个月盈利均未超过企业在半年中每个月盈利均未超过100100万元万元v借：应付账款借：应付账款 203.6203.6v 贷：银行存款贷：

49、银行存款 203.6203.6v借：预计负债借：预计负债 2.42.4v 贷：营业外收入贷：营业外收入 2.42.4修改其他债务条件会计处理举例修改其他债务条件会计处理举例vA A企业（债权人）的会计处理企业（债权人）的会计处理vA A企业将来的应收金额企业将来的应收金额2342343434（2342343434）0.3%0.3%6 6203.6203.6万元万元v借：应收账款重组债权借：应收账款重组债权 203.6203.6v 坏账准备坏账准备 2525v 营业外支出债务重组损失营业外支出债务重组损失 5.45.4v 贷：应收账款贷：应收账款 234234v注意：债权人不应将或有应收金额计入

50、将来应收金注意：债权人不应将或有应收金额计入将来应收金额。额。修改其他债务条件会计处理举例修改其他债务条件会计处理举例v20072007年年1212月月3131日收回本金和利息时（假定日收回本金和利息时（假定B B企业每个企业每个月盈利均没有超过月盈利均没有超过100100万元）万元）v借：银行存款借：银行存款 203.6203.6v 贷：应收账款重组债权贷：应收账款重组债权 203.6203.6v假定假定B B企业每个月盈利均超过企业每个月盈利均超过100100万元万元v借：银行存款借：银行存款 206206v 贷：应收账款重组债权贷：应收账款重组债权 203.6203.6v 营业外收入营业

51、外收入 2.42.4（四）混合债务重组（四）混合债务重组v债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务重组以现金清偿债务、非现金资产清偿债务、债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进债务转为资本、修改其他债务条件等方式的组合进行的：行的：v债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产债务人应当依次以支付的现金、转让的非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债务的账面价值，再按照修改其他债务条件的规定处务的账面价值，再按照修改其他债务条件的规定处理。理。v债权人应当依次以收到的现金、接受的非现金资产债权人应当依次以收到的现金、接受的

52、非现金资产公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债公允价值、债权人享有股份的公允价值冲减重组债权的账面余额，按照修改其他债务条件的规定处理权的账面余额，按照修改其他债务条件的规定处理。会计处理举例会计处理举例混合债务重组会计处理举例混合债务重组会计处理举例v20072007年年4 4月月5 5日，甲企业销售一批商品给乙股份有限日，甲企业销售一批商品给乙股份有限公司，价款公司，价款234234万元（含增值税款）。按合同规定款万元（含增值税款）。按合同规定款项应于同年项应于同年7 7月月5 5日之前付清。日之前付清。v由于乙公司连年亏损，现金流量严重不足，不能在由于乙公司连年亏损，现金流量严重

53、不足，不能在规定的时间内将款项偿付给甲企业。经协商，于同规定的时间内将款项偿付给甲企业。经协商，于同年年7 7月月5 5日进行债务重组，乙公司以一批产品偿还债日进行债务重组，乙公司以一批产品偿还债务的一部分，剩下的部分转为甲企业对乙公司的投务的一部分，剩下的部分转为甲企业对乙公司的投资（甲企业对乙公司投资后，不具有重大影响）。资（甲企业对乙公司投资后，不具有重大影响）。乙公司转让的该批产品的成本为乙公司转让的该批产品的成本为6060万元，市价为万元，市价为7070万元；用于抵债的普通股为万元；用于抵债的普通股为2020万股，每股面值万股，每股面值1 1元，元，股票市价为每股股票市价为每股5 5

54、元，印花税税率为元，印花税税率为0.40.4。混合债务重组会计处理举例混合债务重组会计处理举例v乙企业没有对转让的产品计提跌价准备；甲企业对乙企业没有对转让的产品计提跌价准备；甲企业对应收债权计提的坏账准备为应收债权计提的坏账准备为2424万元，取的乙企业股万元，取的乙企业股权对乙企业不具有重大影响，且准备长期持有；取权对乙企业不具有重大影响，且准备长期持有；取得乙企业的产品作为原材料使用。甲企业和乙企业得乙企业的产品作为原材料使用。甲企业和乙企业均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为1717。假定不考虑其他相关税费。假定不考虑其他相关税费。v乙企业（

55、债务人）的会计处理乙企业（债务人）的会计处理v甲企业（债权人）的会计处理甲企业（债权人）的会计处理乙企业（债务人）的会计处理乙企业（债务人）的会计处理v借：应付账款借：应付账款 234234v 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 7070v 应交税费增（销）应交税费增（销） 11.911.9v 股本股本 2020v 资本公积股本溢价资本公积股本溢价 80 80 v 营业外收入债务重组收益营业外收入债务重组收益 51.751.7v 银行存款银行存款 0.40.4v借：主营业务成本借：主营业务成本 6060v 贷：库存商品贷：库存商品 6060甲企业（债权人）的会计处理甲企业（债权人）的会计处理v借

56、：长期股权投资借：长期股权投资 100.4100.4v 原材料原材料 7070v 应交税费增（进）应交税费增（进） 11.911.9v 坏账准备坏账准备 2424v 营业外支出债务重组损失营业外支出债务重组损失 28.128.1v 贷：应收账款贷：应收账款 234234v 银行存款银行存款 0.4 0.4 2021-11-262021-11-26中级财务会计中级财务会计 债务重组债务重组60三、债务重组的披露三、债务重组的披露v债务人应当在附注中披露债务重组有关的下列信债务人应当在附注中披露债务重组有关的下列信息：息： 1.债务重组方式；债务重组方式； 2.确认的债务重组利得总额；确认的债务重组利得总额； 3.将债务转为资本所导致的股本将债务转为资本所导致的股本(或者实收资本或者实收资