第13章 合并财务报表学习教案

1、会计学1第第13章章 合并合并(hbng)财务报表财务报表第一页，共86页。2第1页/共86页第二页，共86页。3甲公司甲公司(n s)乙公司乙公司(n s)母公司母公司子公司子公司投资并控制投资并控制第2页/共86页第三页，共86页。4第3页/共86页第四页，共86页。5第4页/共86页第五页，共86页。6短期投资情况下不需要编制合并报表短期投资情况下不需要编制合并报表长期债权投资情况下不需要编制合并报表长期债权投资情况下不需要编制合并报表长期股权投资是编制合并报表的前提条件，但长期股权投资是编制合并报表的前提条件，但是编制合并报表的必要条件是：投资企业是编制合并报表的必要条件是：投资企业(

2、qy)与被投资企业与被投资企业(qy)存在控制与被控制关系。存在控制与被控制关系。第5页/共86页第六页，共86页。7交易交易(jioy)性投资性投资有至到期投资有至到期投资可供出售投资可供出售投资长期股权投资（不存在控制关系）长期股权投资（不存在控制关系）长期股权投资（存在控制关系）长期股权投资（存在控制关系）投资方不需要投资方不需要(xyo)对对被投资方的财务报表予以被投资方的财务报表予以合并合并投资方需对被投资方投资方需对被投资方的财务报表予以合并的财务报表予以合并第6页/共86页第七页，共86页。8不存在编制不存在编制(binzh)合并报表合并报表的问题的问题不存在编制合并报表的问题不

3、存在编制合并报表的问题既编制股权取得日的合并报表，既编制股权取得日的合并报表，也编制股权取得日后各期的合并报表也编制股权取得日后各期的合并报表第7页/共86页第八页，共86页。9股权取得日的合并股权取得日的合并(hbng)报表报表股权取得日后的合并股权取得日后的合并(hbng)报表报表合并资产负债表合并资产负债表合并利润表合并利润表合并所有者权益变动表合并所有者权益变动表合并现金流量表合并现金流量表第8页/共86页第九页，共86页。10合合并并(hbng)范范围围含义：含义： 是指纳入是指纳入(nr)合并报表合并报表的企业范围的企业范围正确界定合并范围的意义：正确界定合并范围的意义：完善合并会

4、计的理论体系完善合并会计的理论体系避免实务中的主观随意性避免实务中的主观随意性提高合并报表信息相关性提高合并报表信息相关性确定基础：确定基础： 控制控制具体界定：具体界定： 母公司的全部子公司母公司的全部子公司重点问题如下重点问题如下第9页/共86页第十页，共86页。11两层含义两层含义(hny)决策权决策权获益权获益权第10页/共86页第十一页，共86页。12原则原则(yunz)：实质重于形式：实质重于形式具体认定：具体认定：投资方能够投资方能够(nnggu)控制被投资方的情形控制被投资方的情形拥有被投资方半数以上表决权拥有被投资方半数以上表决权: : 直接控制、间接控制、直接和间接控制直接

5、控制、间接控制、直接和间接控制拥有被投资方半数以下股权，但实质上拥有多数表拥有被投资方半数以下股权，但实质上拥有多数表决权（决权（4 4个条件）：个条件）：实质控制标准实质控制标准第11页/共86页第十二页，共86页。13A A公司公司B B公司公司C C公司公司35%70%14%n此时此时A A公司直接和间接拥有公司直接和间接拥有控制控制(kngzh)C(kngzh)C公司公司44.8%(35%+70%44.8%(35%+70%* *14%)14%)的股权的股权n注意：此处间接拥有以注意：此处间接拥有以B B公公司为司为A A公司子公司为前提公司子公司为前提A A公司公司B B公司公司C C

6、公司公司35%70%30%n 此时此时A A公司直接和间接拥有公司直接和间接拥有(yngyu)(yngyu)控制控制C C公司公司56%(35%+70%56%(35%+70%* *30%)30%)的股权的股权第12页/共86页第十三页，共86页。14投资方持有被投资方半数以上股权投资方持有被投资方半数以上股权( qun)但却不能控制被投资方的情形（实质但却不能控制被投资方的情形（实质上控制权受到限制，或其他已无意义编制合并报表的情形）上控制权受到限制，或其他已无意义编制合并报表的情形） 被投资方进行被投资方进行(jnxng)(jnxng)清理整顿清理整顿被投资方已宣告破产被投资方已宣告破产被投

7、资方外汇管制受到限制并使投资方对其控制受到影响被投资方外汇管制受到限制并使投资方对其控制受到影响实质控制标准实质控制标准第13页/共86页第十四页，共86页。15注意的问题注意的问题（1 1）潜在表决权标准）潜在表决权标准 在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行司债券、当期可执行(zhxng)(zhxng)的认股权证等潜在表的认股权证等潜在表决权因素。决权因素。控制与否应当强调实质重于形式原则控制与否应当强调实质重于形式原则（2 2）全部子

8、公司都要纳入母公司的合并）全部子公司都要纳入母公司的合并(hbng)(hbng)范围范围无论规模大小（小的子公司也要被纳入合并无论规模大小（小的子公司也要被纳入合并(hbng)范围范围）无论经营性质（与母公司经营性质不同的子公司也合并无论经营性质（与母公司经营性质不同的子公司也合并(hbng)）母公司所控制的特殊目的实体，也要被纳入合并母公司所控制的特殊目的实体，也要被纳入合并(hbng)范围范围注：注：“母公司母公司”、“子公司子公司”的含义的含义 投资并控制投资并控制第14页/共86页第十五页，共86页。16 注意注意(zh y)：合并日后编制合并财务报表需要对合并日后编制合并财务报表需要

9、对“年初年初(ninch)未分配利润未分配利润”项目进行抵销和调整的原项目进行抵销和调整的原因因九、九、编制合并报表的基础工作编制合并报表的基础工作 以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。n统一母子公司的会计报表决算日和会计期间；统一母子公司的会计报表决算日和会计期间；n统一母子公司所采用的会计政策和会计处理方法；统一母子公司所采用的会计政策和会计处理方法；n对境外子公司以外币表示的会计报表进行折算。对境外子公司以外币

10、表示的会计报表进行折算。第15页/共86页第十六页，共86页。调整调整按照调整后的净利润确认成本法与按照调整后的净利润确认成本法与权益法的投资收益之差。权益法的投资收益之差。（2）同一控制的企业合并没有公允）同一控制的企业合并没有公允价值和商誉影响，只需要按照被价值和商誉影响，只需要按照被投资单位净利润调整成本法与权投资单位净利润调整成本法与权益法投资收益的差额。益法投资收益的差额。17 此项工作此项工作(gngzu)在工作在工作(gngzu)底稿中进行底稿中进行第16页/共86页第十七页，共86页。18合并财务报表工作(gngzu)底稿第17页/共86页第十八页，共86页。19第18页/共8

11、6页第十九页，共86页。20合并合并(hbng)数的计算数的计算第19页/共86页第二十页，共86页。21第20页/共86页第二十一页，共86页。22第21页/共86页第二十二页，共86页。23第22页/共86页第二十三页，共86页。24第23页/共86页第二十四页，共86页。25第24页/共86页第二十五页，共86页。26第25页/共86页第二十六页，共86页。27第26页/共86页第二十七页，共86页。28第27页/共86页第二十八页，共86页。29第二节第二节 股权股权( qun)( qun)取得日合并财务报取得日合并财务报表表 1.（非）同一控制下企业合并的合并日，什么（非）同一控制下

12、企业合并的合并日，什么(shn me)情况下需要编制合并财务报表？情况下需要编制合并财务报表？2.（非）同一控制下企业合并的合并日应该编制哪些合（非）同一控制下企业合并的合并日应该编制哪些合并财务报表？并财务报表？3.（非）同一控制下企业合并，合并日合并财务报表的（非）同一控制下企业合并，合并日合并财务报表的编制要点编制要点 三个问题三个问题(wnt)第28页/共86页第二十九页，共86页。30第29页/共86页第三十页，共86页。311 1、合并资产负债表包括被合并方按原账面价值计量、合并资产负债表包括被合并方按原账面价值计量(jling)(jling)的相关资产、负债。的相关资产、负债。统

13、一会计政策统一会计政策编制合并抵销分录：母对子的长期股权投资数额与母编制合并抵销分录：母对子的长期股权投资数额与母公司在子公司股东权益中所享有的份额的抵销公司在子公司股东权益中所享有的份额的抵销: : 借：股本借：股本 资本公积资本公积 （子公司股东权益账面余额）（子公司股东权益账面余额） 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资（母对子的长期股权投资账面价贷：长期股权投资（母对子的长期股权投资账面价值）值） 少数股东权益（子股东权益账面余额少数股少数股东权益（子股东权益账面余额少数股东比例）东比例） （一）合并（一）合并(hbng)资产负债表资产负债表应对合并方与被合并方的资

14、产、负债按照一应对合并方与被合并方的资产、负债按照一致会计政策下的账面价值致会计政策下的账面价值(jizh)予以合并。予以合并。第30页/共86页第三十一页，共86页。322 2、合并前留存收益的调整（见第一章、合并前留存收益的调整（见第一章“企业企业(qy)(qy)合并合并”已经讲过）已经讲过）调整子公司合并前留存收益中应由母公司享有的份额调整子公司合并前留存收益中应由母公司享有的份额 合并资产负债表中：合并资产负债表中： 借：资本公积借：资本公积 贷：盈余公积贷：盈余公积 未分配利润未分配利润 有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限有关调整应以资本公积的账面余额减记至零为限第31页/共

15、86页第三十二页，共86页。33 合并利润表中包括被合并方在合并前及合合并利润表中包括被合并方在合并前及合并后的收入并后的收入(shur)、费用和利润、费用和利润 合并当期期初合并当期期初 合并日合并日 合并日合并日 期末期末 被合并方于合并前实现的净利润在合并利被合并方于合并前实现的净利润在合并利润表中单列项目反映：润表中单列项目反映： 净利润净利润 其中：合并方在合并前实现的净利润其中：合并方在合并前实现的净利润（二）合并（二）合并(hbng)利润表利润表第32页/共86页第三十三页，共86页。司各项可辨认资产、负债及或有司各项可辨认资产、负债及或有负债等在购买日的公允价值负债等在购买日的

16、公允价值34第33页/共86页第三十四页，共86页。35p合并资产负债表抵销合并资产负债表抵销(d xio)(d xio)分录：母对子的长期股分录：母对子的长期股权投资数额与母公司在子公司股东权益中所享有的份额权投资数额与母公司在子公司股东权益中所享有的份额的抵销的抵销(d xio)(d xio)p（1 1）合并成本大于子公司可辨认净资产公允价值的份）合并成本大于子公司可辨认净资产公允价值的份额额p p 借：股本借：股本 资本公积资本公积 （子公司股东权益账面余额）（子公司股东权益账面余额） 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 相关资产相关资产 （子公司可辨认净资产的增值部分）（子公司可辨

17、认净资产的增值部分） 商誉商誉 （合并（合并(hbng)成本与子可辨认净资产公允价值的差成本与子可辨认净资产公允价值的差额）额） 贷：长期股权投资（母对子的长期股权投资账面价值）贷：长期股权投资（母对子的长期股权投资账面价值） 少数股东权益（子股东权益公允价值少数股东比例）少数股东权益（子股东权益公允价值少数股东比例）第34页/共86页第三十五页，共86页。36（2 2）合并成本小于子公司可辨认净资产公允）合并成本小于子公司可辨认净资产公允(gngyn)(gngyn)价值的份价值的份额额 借：股本借：股本 资本公积资本公积 （子公司股东权益账面余额（子公司股东权益账面余额(y )） 盈余公积盈

18、余公积 未分配利润未分配利润 相关资产相关资产 （子公司可辨认净资产的增值部分）（子公司可辨认净资产的增值部分） 贷：长期股权投资（母对子的长期股权投资账面价值）贷：长期股权投资（母对子的长期股权投资账面价值） 少数股东权益（子股东权益公允价值少数股东比例）少数股东权益（子股东权益公允价值少数股东比例） 留存收益（合并成本与子可辨认净资产公允价值的差额）留存收益（合并成本与子可辨认净资产公允价值的差额）第35页/共86页第三十六页，共86页。37第三节第三节 合并合并(hbng)(hbng)资产负债表资产负债表第36页/共86页第三十七页，共86页。38第37页/共86页第三十八页，共86页。

19、39第38页/共86页第三十九页，共86页。40第39页/共86页第四十页，共86页。41第40页/共86页第四十一页，共86页。42第41页/共86页第四十二页，共86页。43第42页/共86页第四十三页，共86页。44第43页/共86页第四十四页，共86页。45例：非同一控制下企业合并内部投资的抵销合并S P、S公司无关联关系，业务如下: (1)2007年1月1日，P公司以银行存款3000万元取得S公司80的股份。2007年1月1日，S公司所有者权益总额为3500万元，其中股本为2000万元，资本公积为1500万元，盈余公积和未分配利润均为0。 可辨认净资产的公允价值为3600万元，超过账

20、面价值的100万元为固定资产评估增值。假设P公司公司后，对合并进来的固定资产采用直线法按20年计提折旧。(2)2007年S公司实现净利润1000万元，提取盈余公积100万元，向P公司分派现金股利480万元，向其他股东分派现金股利120万元。(3)2007年S公司因持有(ch yu)的可供出售金融资产的公允价值上升计入当期资本公积100万元。(4)2007年12月31日，S公司所有者权益总额为4000万元，其中股本为2000万元，资本公积为1600万元，盈余公积100万元，未分配利润为300万元 。第44页/共86页第四十五页，共86页。46借：股本借：股本 2000 2000 资本公积资本公积

21、 1500 1500 合并商誉合并商誉 120 120 固定资产固定资产 100 100 贷：长期股权投资贷：长期股权投资(tu z) 3000(tu z) 3000 少数股东权益少数股东权益 720 720第一步：编制(binzh)股权取得日合并报表抵销分录：投资和权益的抵销（2007年1月1日）合并合并(hbng)(hbng)商誉商誉= 3000 - 3600= 3000 - 360080% = 12080% = 120前面有一个分录：借：长期股权投资 3000 贷：银行存款 3000 借：资产：100 贷：资本公积 100第45页/共86页第四十六页，共86页。47（1 1）按照合并）按

22、照合并(hbng)(hbng)日对子公司资产公允价值和对净利润日对子公司资产公允价值和对净利润的影响作出调整。的影响作出调整。 借：固定资产借：固定资产 100 100 贷：资本公积贷：资本公积 100 100 借：管理费用借：管理费用 5 5 贷：累计折旧贷：累计折旧 5 5（2 2）按照权益法对长期股权投资和投资收益作出调整（使用）按照权益法对长期股权投资和投资收益作出调整（使用经过调整后的净利润）经过调整后的净利润）借：长期股权投资借：长期股权投资 396 396 贷：投资收益贷：投资收益 316 316 （1000-51000-5）8080-480-480 资本公积资本公积 80 80

23、 （1001008080） 注：上述调整为对母子公司个别报表的调整注：上述调整为对母子公司个别报表的调整 第二步：按照(nzho)权益法调整对子公司的长期股权投资第46页/共86页第四十七页，共86页。48第三步：编制股权取得日当年合并报表(bobio)抵销分录：投资和权益的抵销（2007年12月31日）借：股本 2000 资本公积 1700 (1500+100+100) 盈余公积 100 未分配利润 295（1000-100-600-5） 商誉 120 贷：长期股权投资 3396（3000+396） 少数股东权益 819 （4000+100-5）20% 注：商誉为合并日确认,连续编报时不需要

24、重新计算。第47页/共86页第四十八页，共86页。49第48页/共86页第四十九页，共86页。50第49页/共86页第五十页，共86页。51第50页/共86页第五十一页，共86页。52第51页/共86页第五十二页，共86页。53例：假设企业集团母公司按应收账款按余额的例：假设企业集团母公司按应收账款按余额的55计提坏账准备。计提坏账准备。20042004年年、20052005年、年、20062006年个别资产负债表中内部应收账款分别为年个别资产负债表中内部应收账款分别为3000030000元、元、5000050000元、元、2000020000元。元。各年抵销分录如下：各年抵销分录如下： 20

25、04 2004年年 a.a.借：应付账款借：应付账款 30000 b. 30000 b.借：坏账准备借：坏账准备 150 150 贷：应收账款贷：应收账款 30000 30000 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 150 150 2005 2005年年a. a. 借：应付账款借：应付账款 50000 50000 贷：应收账款贷：应收账款 50000 50000b.b.将上年内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整将上年内部应收账款计提的坏账准备予以抵销，调整(tiozhng)(tiozhng)年初年初未分配利润的数额未分配利润的数额 借：坏账准备借：坏账准备 150 150 贷：期初未分配利润

26、贷：期初未分配利润 150 150第52页/共86页第五十三页，共86页。54c.c.将本年计提的坏账准备抵销将本年计提的坏账准备抵销(d xio)(d xio)借：坏账准备借：坏账准备 100 100 贷：资产减值损失贷：资产减值损失 100 100 2006 2006年年a.a.借：应付账款借：应付账款 20000 20000 贷：应收账款贷：应收账款 20000 20000 b.b.将上年内部应收账款相应计提的坏账准备予以抵销将上年内部应收账款相应计提的坏账准备予以抵销(d xio)(d xio)，调整年，调整年初未分配利润的数额初未分配利润的数额 借：坏账准备借：坏账准备 250 25

27、0 贷：期初未分配利润贷：期初未分配利润 250 250c.c.将本年冲销的坏账准备抵销将本年冲销的坏账准备抵销(d xio)(d xio) 借：资产减值损失借：资产减值损失 150 150 贷：坏账准备贷：坏账准备 150 150 第53页/共86页第五十四页，共86页。55第54页/共86页第五十五页，共86页。562、发生了内部购销业务且购买方本期未将所购货物实现、发生了内部购销业务且购买方本期未将所购货物实现对外销售，从企业集团整体来看，这部分内部销售利对外销售，从企业集团整体来看，这部分内部销售利润不应该确认，也不应构成购买方存货（或固定资产润不应该确认，也不应构成购买方存货（或固定

28、资产）成本的内容）成本的内容(nirng)，存货包含的未实现内部销售，存货包含的未实现内部销售利润（固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售利润（固定资产或无形资产所包含的未实现内部销售利润）应予抵销。利润）应予抵销。 20000 14000 A B 即从集团角度看，没有销售业务，只是存货由即从集团角度看，没有销售业务，只是存货由A存放变存放变成由成由B存放（或存放（或B自用），应抵销自用），应抵销A的收入和成本，将的收入和成本，将B的存货成本（固定资产成本）还原。的存货成本（固定资产成本）还原。 借：营业收入借：营业收入 20000 贷：营业成本贷：营业成本 14000 存货（固定资产原价、

29、无形资产）存货（固定资产原价、无形资产）6000第55页/共86页第五十六页，共86页。57当年购进的存货在当年全部未对外销售（形成当年购进的存货在当年全部未对外销售（形成(xngchng)期期末存货）末存货） 借：营业收入（内部销方收入）借：营业收入（内部销方收入） 贷：营业成本（内部销方成本）贷：营业成本（内部销方成本） 存存 货货 （内部销方毛利（内部销方毛利 = 内部销方收入内部销方毛利率内部销方收入内部销方毛利率 = 内部购方未售存货内部销方毛利内部购方未售存货内部销方毛利率率 = 未实现内部销售利润）未实现内部销售利润） 简化做法：先假设内部简化做法：先假设内部(nib)购进存货当

30、期全部实现销售，期末再购进存货当期全部实现销售，期末再将未实现销售部分进行调整将未实现销售部分进行调整 借：营业收入借：营业收入 贷：营业成本贷：营业成本 （假设本期购进存货全部对外销售）（假设本期购进存货全部对外销售） 借：营业成本借：营业成本 贷：存货贷：存货 （抵销期末内部（抵销期末内部(nib)购方未售存货所含毛利）购方未售存货所含毛利） 第56页/共86页第五十七页，共86页。583、发生了内部购销、发生了内部购销(guxio)业务且购买方本期部分实现业务且购买方本期部分实现对外销售，部分形成期末存货。（以上两种情况的结合对外销售，部分形成期末存货。（以上两种情况的结合） 可采用第二

31、种情况下的简化做法可采用第二种情况下的简化做法 例：例： 企业集团内母公司从子公司购入存货企业集团内母公司从子公司购入存货100万元，子公司销售毛万元，子公司销售毛利率为利率为30%。母公司当年对外销售收入。母公司当年对外销售收入50万元，母公司销售万元，母公司销售毛利率为毛利率为20%。 假设假设(jish)母公司购进后全部实现对外销售母公司购进后全部实现对外销售 借：营业收入借：营业收入 100 贷：营业成本贷：营业成本 100 抵销母公司期末未售存货部分所包含的未实现内部销售利润抵销母公司期末未售存货部分所包含的未实现内部销售利润 借：营业成本借：营业成本 18 贷：存货贷：存货 18（

32、6030%)第57页/共86页第五十八页，共86页。59（二）以后各期内部存货交易的抵销（二）以后各期内部存货交易的抵销（指本年未销部分的存货，下年编制合并报表时继续抵销（指本年未销部分的存货，下年编制合并报表时继续抵销。上期购进的存货，上年全部销售。上期购进的存货，上年全部销售(xioshu)：不存：不存在跨年度抵销）在跨年度抵销）1、先假设期初内部存货当期全部对外销售、先假设期初内部存货当期全部对外销售(xioshu) 借：期初未分配利润借：期初未分配利润 （期初购方内部存货销方上期毛（期初购方内部存货销方上期毛利率）利率） 贷：营业成本贷：营业成本2、再假设本期购进存货全部对外销售、再假

33、设本期购进存货全部对外销售(xioshu) 借：营业收入借：营业收入 （本期内部销方收入）（本期内部销方收入） 贷：营业成本贷：营业成本 （本期内部购方成本）（本期内部购方成本）第58页/共86页第五十九页，共86页。603、最后根据期初和本期的内部存货未实现对外销售部分（、最后根据期初和本期的内部存货未实现对外销售部分（即期末即期末(q m)内部存货），对上述两笔抵销分录进行调内部存货），对上述两笔抵销分录进行调整，抵销期末整，抵销期末(q m)内部存货未实现内部销售利润。内部存货未实现内部销售利润。 借：营业成本借：营业成本 （期末（期末(q m)购方内部存货内部销方毛利购方内部存货内部销

34、方毛利率）率） 贷：存货贷：存货注意：注意： 第第3笔抵销分录计算未实现利润时，应根据内部购方存货的笔抵销分录计算未实现利润时，应根据内部购方存货的发出成本计价方法，判别期末发出成本计价方法，判别期末(q m)内部存货中有多少内部存货中有多少是期初内部存货，有多少是本期购入内部存货，从而对期是期初内部存货，有多少是本期购入内部存货，从而对期初内部存货采用上期毛利率计算，对本期购入存货采用本初内部存货采用上期毛利率计算，对本期购入存货采用本期毛利率计算，最后进行加总。期毛利率计算，最后进行加总。 第59页/共86页第六十页，共86页。61例：例： 2006年年W公司销售给其子公司公司销售给其子公

35、司A产品一批，售价产品一批，售价10000万元，毛万元，毛利率为利率为20%，A购入后当期未售。购入后当期未售。2007年年A 公司从其母公司公司从其母公司W购进产品一批，购价购进产品一批，购价40000万元，销方毛利率为万元，销方毛利率为25%。A公司公司2007年对外销售从母公司购进的产品，取得收入年对外销售从母公司购进的产品，取得收入30000万元，万元，毛利率毛利率20%。A公司存货公司存货(cn hu)发出计价采用先进先出法发出计价采用先进先出法。编制。编制W公司公司2007年内部销售的抵销分录。年内部销售的抵销分录。 借：期初未分配利润借：期初未分配利润 2000 （1000020

36、%） 贷：营业成本贷：营业成本 2000 借：营业收入借：营业收入 40000 贷：营业成本贷：营业成本 40000 借：营业成本借：营业成本 6500 贷：存货贷：存货(cn hu) 6500 （26000 25%） 第60页/共86页第六十一页，共86页。62第61页/共86页第六十二页，共86页。63（一）内部（一）内部(nib)(nib)交易固定资产交易当期的抵销交易固定资产交易当期的抵销1 1、抵销内部、抵销内部(nib)(nib)购方固定资产原价中包含的未实现销售购方固定资产原价中包含的未实现销售利润利润 借：营务收入（内部借：营务收入（内部(nib)(nib)销方收入）销方收入）

37、 贷：营业成本（内部贷：营业成本（内部(nib)(nib)销方成本）销方成本） 固定资产原价（未实现内部固定资产原价（未实现内部(nib)(nib)销售利润）销售利润） 2 2、抵销内部、抵销内部(nib)(nib)购方当期对固定资产计提的折旧额中按购方当期对固定资产计提的折旧额中按未实现内部未实现内部(nib)(nib)销售利润计提的部分（即当期多提的销售利润计提的部分（即当期多提的折旧）折旧） 借：累计折旧借：累计折旧 贷：管理费用（内部贷：管理费用（内部(nib)(nib)未实现销售利润分摊的当未实现销售利润分摊的当年折旧额）年折旧额）第62页/共86页第六十三页，共86页。64例：例：

38、 A 和和B均为同一母公司的子公司。均为同一母公司的子公司。2005年年1月月1日日A公司以公司以50万元的价格万元的价格将其生产的产品销售给将其生产的产品销售给B公司，毛利率为公司，毛利率为40%。B公司购入后作为管理公司购入后作为管理用固定资产使用，按用固定资产使用，按50万元的原价入账并在其个别资产负债表中列示万元的原价入账并在其个别资产负债表中列示。假设。假设B公司对该固定资产按公司对该固定资产按5年直线法计提折旧年直线法计提折旧(zhji)，预计净残值，预计净残值为零。为简化处理，该内部交易固定资产按为零。为简化处理，该内部交易固定资产按12个月计提折旧个月计提折旧(zhji)。20

39、05年：年： 借：营业收入借：营业收入 50 贷：营业成本贷：营业成本 30 固定资产原价固定资产原价 20 借：累计折旧借：累计折旧(zhji) 4 贷：管理费用贷：管理费用 4 （固定资产原价多计了（固定资产原价多计了20万元，导致折旧万元，导致折旧(zhji)多计提多计提4万元）万元） 第63页/共86页第六十四页，共86页。65（二）内部交易固定资产（二）内部交易固定资产(gdngzchn)(gdngzchn)使用期间的抵使用期间的抵销销 1 1、抵销内部购方固定资产、抵销内部购方固定资产(gdngzchn)(gdngzchn)原价中包含的原价中包含的未实现销售利润，并调整期初未分配利

40、润未实现销售利润，并调整期初未分配利润 借：期初未分配利润借：期初未分配利润贷：固定资产贷：固定资产(gdngzchn)(gdngzchn)原价（未实现内部销原价（未实现内部销售利润）售利润） 2 2、抵销以前会计期间内部交易固定资产、抵销以前会计期间内部交易固定资产(gdngzchn)(gdngzchn)多计提的累计折旧，并调整期初未分配利润多计提的累计折旧，并调整期初未分配利润 借：累计折旧借：累计折旧 贷：期初未分配利润贷：期初未分配利润 （内部未实现销售利润分摊的以前年度折旧额）（内部未实现销售利润分摊的以前年度折旧额）第64页/共86页第六十五页，共86页。663、抵销本期由于内部、

41、抵销本期由于内部(nib)交易固定资产的使用而多计提的折旧交易固定资产的使用而多计提的折旧费用，并调整本期计提的累计折旧费用，并调整本期计提的累计折旧 借：累计折旧借：累计折旧 贷：相关费用贷：相关费用 （内部（内部(nib)未实现销售利润分摊的当年折旧额）未实现销售利润分摊的当年折旧额）续前例：续前例：2006年内部交易固定资产使用的抵销年内部交易固定资产使用的抵销(d xio) 借：期初未分配利润借：期初未分配利润 20 贷：贷： 固定资产原价固定资产原价 20 借：累计折旧借：累计折旧 4 贷：期初未分配利润贷：期初未分配利润 4 借：累计折旧借：累计折旧 4 贷：管理费用贷：管理费用

42、4 第65页/共86页第六十六页，共86页。67（三）内部交易固定资产清理期间的抵销（三）内部交易固定资产清理期间的抵销 1 1、期满清理、期满清理 随着随着(su zhe)(su zhe)内部交易固定资产的使用期满，其包含的内部交易固定资产的使用期满，其包含的未实现销售利润转化为已实现的利润（计入营业外收入未实现销售利润转化为已实现的利润（计入营业外收入），因此不存在抵销固定资产原价中包含的未实现销售），因此不存在抵销固定资产原价中包含的未实现销售利润问题。利润问题。 借：期初未分配利润借：期初未分配利润贷：相关费用（清理期期初按未实现内部销售利润多提的贷：相关费用（清理期期初按未实现内部销

43、售利润多提的折旧）折旧） 续前例：续前例：2009年内部交易固定资产期满年内部交易固定资产期满(q mn)的抵销的抵销 借：期初未分配利润借：期初未分配利润 4 贷：管理费用贷：管理费用 4 第66页/共86页第六十七页，共86页。682 2、提前清理、提前清理 内部交易固定资产的提前清理，其包含的未实现销售利润也转内部交易固定资产的提前清理，其包含的未实现销售利润也转化为已实现的利润（计入营业外收入），因此也不存在抵销固化为已实现的利润（计入营业外收入），因此也不存在抵销固定资产原价中包含的未实现销售利润问题。定资产原价中包含的未实现销售利润问题。 借：期初未分配利润借：期初未分配利润 贷：

44、营业外收入贷：营业外收入 借：营业外收入借：营业外收入 贷：期初未分配利润（内部未实现销售利润分摊的以前年度贷：期初未分配利润（内部未实现销售利润分摊的以前年度折旧额）折旧额） 借：营业外收入借：营业外收入 贷：相关费用贷：相关费用(fi yong) (fi yong) （内部未实现销售利润分摊的当（内部未实现销售利润分摊的当年折旧额）年折旧额）第67页/共86页第六十八页，共86页。69续前例：续前例：2008年内部年内部(nib)交易固定资产清理的抵销交易固定资产清理的抵销 借：期初未分配利润借：期初未分配利润 20 贷：营业外收入贷：营业外收入 20 借：营业外收入借：营业外收入 12

45、贷：期初未分配利润贷：期初未分配利润 12 借：营业外收入借：营业外收入 4 贷：管理费用贷：管理费用 4第68页/共86页第六十九页，共86页。703 3、超期清理、超期清理（1 1）内部交易固定资产超期使用未进行清理前）内部交易固定资产超期使用未进行清理前 续前例：若该内部交易固定资产续前例：若该内部交易固定资产20102010年（第六年）仍年（第六年）仍继续使用继续使用 借：期初未分配利润借：期初未分配利润 20 20 贷：固定资产原价贷：固定资产原价 20 20 借：累计折旧借：累计折旧 20 20 贷：期初未分配利润贷：期初未分配利润 20 20 （内部未实现（内部未实现(shxin

46、)(shxin)销售利润分摊的以前年度销售利润分摊的以前年度折旧额）折旧额）注：由于固定资产超期使用不计提折旧，所以在使用期注：由于固定资产超期使用不计提折旧，所以在使用期期满尚未报废清理期间各年的抵销分录中，不存在抵期满尚未报废清理期间各年的抵销分录中，不存在抵销多计提折旧的问题。销多计提折旧的问题。（2 2）内部交易固定资产超期使用进行清理）内部交易固定资产超期使用进行清理 不存在抵销问题不存在抵销问题 如，若该内部交易固定资产如，若该内部交易固定资产20112011年（第七年）清理年（第七年）清理第69页/共86页第七十页，共86页。71第70页/共86页第七十一页，共86页。72第71

47、页/共86页第七十二页，共86页。73第72页/共86页第七十三页，共86页。74例：例： 存货中包含有未实现内部销售利润存货中包含有未实现内部销售利润100100元元 假设内部买方存货账面价值假设内部买方存货账面价值10001000元，可变现元，可变现(bin (bin xin)xin)净值净值940940元），则内部买方提取的跌价准备为元），则内部买方提取的跌价准备为6060元元；而内部销方的销售成本为；而内部销方的销售成本为900900，从企业集团来看并不，从企业集团来看并不存在减值，则抵销金额为存在减值，则抵销金额为6060元。元。 假设内部买方存货账面价值假设内部买方存货账面价值10

48、001000元，可变现元，可变现(bin (bin xin)xin)净值净值880880元），则内部买方提取的跌价准备为元），则内部买方提取的跌价准备为120120元；而内部销方的销售成本为元；而内部销方的销售成本为900900，从企业集团来看应，从企业集团来看应该提取的跌价准备只是该提取的跌价准备只是2020元，则多提取的元，则多提取的100100元应该抵元应该抵销。销。 第73页/共86页第七十四页，共86页。753.3.存货跌价准备跨年度的抵销存货跌价准备跨年度的抵销（1 1）首先抵销上年数）首先抵销上年数 借：存货跌价准备借：存货跌价准备 （上年数）（上年数） 贷：期初未分配利润贷：期

49、初未分配利润 （上年数）（上年数）（2 2）抵销本年数：）抵销本年数： 借：存货跌价准备借：存货跌价准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失注：对存货跌价准备的抵销，编制抵销分录时如使用注：对存货跌价准备的抵销，编制抵销分录时如使用(shyng)“(shyng)“存货跌价准备存货跌价准备”项目，该数额应过入合并项目，该数额应过入合并工作底稿的工作底稿的“存货存货”项目项目 第74页/共86页第七十五页，共86页。76（二）内部交易固定资产计提的减值准备的抵销（二）内部交易固定资产计提的减值准备的抵销 固定资产减值准备抵销原理与存货跌价准备抵销原固定资产减值准备抵销原理与存货跌价准备抵销原理基本一

50、致，内部买方对期末内部固定资产当年计理基本一致，内部买方对期末内部固定资产当年计提的减值准备，只能在内部未实现提的减值准备，只能在内部未实现(shxin)销售利销售利润数额范围内抵销，超出部分不需抵销。润数额范围内抵销，超出部分不需抵销。 借：固定资产减值准备借：固定资产减值准备 贷：资产减值损失贷：资产减值损失第75页/共86页第七十六页，共86页。77例：例： 甲乙公司均为甲乙公司均为W公司的子公司。公司的子公司。2005年年12月，甲公司将一月，甲公司将一项账面价值为项账面价值为80万元的商品以万元的商品以100万元的价格销售给乙公万元的价格销售给乙公司，乙公司作为管理用固定资产，并于司

51、，乙公司作为管理用固定资产，并于 2006年年1月开始用月开始用直线法计提折旧，该设备预计使用直线法计提折旧，该设备预计使用(shyng)年限为年限为5年，年，不考虑净残值。乙公司为该项固定资产计提减值准备的资不考虑净残值。乙公司为该项固定资产计提减值准备的资料如下：料如下： （1）2006年，计提折旧年，计提折旧20万元，年末可收回金额万元，年末可收回金额70万元万元，计提减值准备，计提减值准备10万元；万元； （2）2007年，计提折旧年，计提折旧17.5万元，年末可收回金额万元，年末可收回金额52.5万万元，减值准备余额仍为元，减值准备余额仍为 10万元；万元； （3）2008年，计提折

52、旧年，计提折旧17.5万元，年末可收回金额万元，年末可收回金额30万元万元，当年计提减值准备，当年计提减值准备5万元，减值准备余额万元，减值准备余额15万元。万元。第76页/共86页第七十七页，共86页。78 2006年年借：期初未分配利润借：期初未分配利润 200000 贷：固定资产贷：固定资产(zchn)原价原价 200000借：累计折旧借：累计折旧 40000 贷：管理费用贷：管理费用 40000借：固定资产借：固定资产(zchn)减值准备减值准备 100000 贷：资产贷：资产(zchn)减值损失减值损失 100000说明：由于固定资产说明：由于固定资产(zchn)账面净值账面净值64

53、万元（万元（8045）可收回金额可收回金额70万元，所以不需要计提减值准万元，所以不需要计提减值准备，减值准备全额冲回。备，减值准备全额冲回。第77页/共86页第七十八页，共86页。792007年年借：期初未分配利润借：期初未分配利润 200000 贷：固定资产原价贷：固定资产原价 200000借：累计折旧借：累计折旧 40000 贷：期初未分配利润贷：期初未分配利润 40000 借：累计折旧借：累计折旧 15000 （40000 25000） 贷：管理费用贷：管理费用 15000借：固定资产减值准备借：固定资产减值准备 100000 贷：期初未分配利润贷：期初未分配利润 100000说明：固

54、定资产包含未实现销售利润说明：固定资产包含未实现销售利润20万，正常情况下每年计提折旧万，正常情况下每年计提折旧20万元时，应抵销折旧包含的未实现销售利润万元时，应抵销折旧包含的未实现销售利润4万元。但万元。但2007年由年由于资产发生减值少提折旧于资产发生减值少提折旧2.5万元（万元（2017.5），所以当年在管理），所以当年在管理费用中应抵销折旧包含的未实现销售利润费用中应抵销折旧包含的未实现销售利润1.5万元（万元（42.5）。从）。从企业集团角度看该固定资产账面净额为企业集团角度看该固定资产账面净额为48万元（万元（8035）可收可收回金额回金额52.5万元，不需要计提减值准备；从乙公

55、司角度看也不需要万元，不需要计提减值准备；从乙公司角度看也不需要计提减值准备，所以计提减值准备，所以2007年不存在年不存在(cnzi)内部固定资产计提减值内部固定资产计提减值准备的抵销问题。准备的抵销问题。 第78页/共86页第七十九页，共86页。802008年年借：期初未分配利润借：期初未分配利润 200000 贷：固定资产原价贷：固定资产原价 200000借：累计折旧借：累计折旧 55000 贷：期初未分配利润贷：期初未分配利润 55000 借：累计折旧借：累计折旧 15000 贷：管理费用贷：管理费用 15000 借：固定资产减值准备借：固定资产减值准备 130000 贷：期初未分配利

56、润贷：期初未分配利润 100000 资产减值损失资产减值损失 30000 说明：说明：2008年末年末(nin m)可收回金额为可收回金额为30万元，从企业集团角度万元，从企业集团角度看该固定资产账面净额为看该固定资产账面净额为32万元（万元（8025），减值），减值2万元，所以万元，所以当年应抵销的减值准备为（当年应抵销的减值准备为（52 3）万元。）万元。第79页/共86页第八十页，共86页。81第四节第四节 合并合并(hbng)(hbng)利润表利润表第80页/共86页第八十一页，共86页。82一、内部相互持有债券产生的利息收益和利息费用一、内部相互持有债券产生的利息收益和利息费用的抵销的抵销(d xio) 借：投资收益（长期债券投资确认的投资收益）借：投资收益（长期债券投资确认的投资收益） 贷：财务费用贷：财务费用 在建工程在建工程说明：若债券投资方的当年利息收益与债券发行方说明