个人所得税流失的制度考察

1、个人所得税流失的制度考察个人所得税是世界上最难征管、最易流失的税种。在发 达国家，应收未收的税款占全部应收税款一般在10%以上。 我国还处于主义初级阶段，市场发育还不完善，个人所得税 流失更为严重。我国个人所得税流失的原因是多方面的，但 制度上存在的漏洞和是其最根本和主要的原因。一、从分类课税模式上看世界上个人所得税的课税模式分为三大类：分类所得税 模式、综合所得课税模式和混合所得课税模式。分类所得课税模式的特点是对不同性质的所得项目设 计不同的税率和费用扣除标准，采取源泉一次课征的办法征 收，年终不再进行汇算清缴。综合所得课税模式特点是将纳 税人全年不同性质的各项所得加总求和，减去各项法定宽

2、免 额和扣除额后，按统一的一套累进税率课征。混合所得课税 模式，分早期和两种形式：早期的混合所得课税模式是对分 类课税和综合课税的重叠使用，即在分类课征的基础上，再 对总收入进行一个附加税的课征。现代税制中的混合所得课 税模式是对某些特定所得项目分类单独课税，对某些所得项 目合并综合课税，是对分类课税和综合课税的并列使用。我国现行的个人所得税制度是根据1993年10月颁布的 中华人民共和国个人所得税法及其实施条例，将个人所 得税的应税项目划分为11大项，并釆用10套税率；有些釆 用按月征收；有些采用按月预缴，年终汇算清缴；有些则采 用按次征收方式。这是典型的分类所得课税模式的特征。我国是一个经

3、济不发达的国家，农业人口占总人口的比 重很高，经济分割较为严重，再加上长时期地实行低工资制 度，个人所得税法对于民众而言是一种陌生的新法规。这些 社会的、经济的以及文化等方面的原因导致个人纳税观念淡 薄，再加上征管手段的落后，使得分类所得课税模式成为个 人所得税法的立法者“明智'，的选择。但它目前至少存在着这 几方面的突出问题：1. 缺乏公平性，易诱发偷、逃税款的行为产生我们可以通过这样一个例子来说明：假如有甲、乙二人, 他们的月收入都是4000元，不同的是甲的收入为工资，乙 的收入为一次性劳务报酬。根据税法规定，他们的税负结果 是甲为355元，乙为640元。若乙的收入中一半为工资另一

4、 半为劳务报酬，则乙的税负变为335元。又若乙的劳务报酬 收入为两次且均超过800元，则乙的税负为480元；而其中 一次低于800元，则该次所得税于征税，但其税负却高于480 元，应在480元640元之间。若乙的劳务报酬为5次且均不 超过800元，则可以成功地避税。因此，我们可以得出结论: 相同收入额的纳税人会由于他们取得收入的类型（项目）不 同，或来源于同类型的收入次数不同而承担不同的税负，此 乃横向不公平。同样可以通过例子说明，不同收入的纳税人, 由于他们取得收入的类型不同，而釆用不同的扣除额、税率、 优惠政策，甚至同类型收入由于次数不同也会使这些因素改 变，而出现高收入者税负轻，低收入者

5、税负重的现象。此乃 纵向不公平。另外，不同类型（项目）所得的计征时间规定 不同，分为月、次和年，不能反映纳税人的支付能力，使课 税带有随意性，有可能出现支付能力相同（年所得额相同） 而税负不同，或支付能力低者税负高于支付能力高者的不正 常情况。使得指出的是，公平和效率在一定程度上还存在着 相向作用，即由于现行个人所得税课税模式具有严重的不公 平性，使得人们从心理上反感个人所得税的征收，造成一些 税负高的纳税人想方设法偷、逃税款，以求减轻税负，甚至 不纳税。2. 征管效率低我国现行的分类所得税模式，由于应税所得的确定涉及 到按月、按次或按年度计算扣除额的问题，又涉及到税率不 同的问题，这就要求既

6、要严格区分所得的性质以便归类，又 要解决同类收入中“次"的确定问题。实践中税务机关被迫消 耗大量精力去认定个人收入的各项应税所得项目，但仍存在 收入项目定性不准确或难以定性问题，使得由此发生的税务 争议逐年上升，每年积案上千余项，使征纳双方的经济效率 大大降低。分类所得课税模式比综合所得课税模式在管理上 的确不占多大优势。假如说实行分类所得课税模式是出于可 以方便源泉扣缴，避免纳税人履行纳税申报义务的不自觉方 面考虑的话，那么这种考虑是没有必要的。因为源泉扣缴和 纳税人自行申报年底报表是现代对所得课税的两种互相补 充的基本、方式，任何课税模式都必须运行。而由于我国的 个人所得税采用分

7、类所得课税模式，在扣除方面的非个人化 和由此产生的应税收入“切割效应”，大大地侵蚀了税基，使 得个人所得税收入大大低于本应征收的数额，个人所得税的 源泉扣缴和纳税人自行申报方式的运行将实质性地减少，应 征未征税款增加。3. 易产生避税现象由于分类所得课税模式设计的特点，容易产生制度性的 漏洞，使纳税人可以通过分解收入、转移类型等方式以达到 多扣除、减少应税所得或降低税率或获得减免达到避税目 的。同时，在征管上分项进行源泉扣缴，也容易造成纳税人 税负的扭曲，从客观上刺激人们去钻空子，想法避税。尽管没有确切的证据表明我国目前的个人所得税收入 的流失与釆用分类型所得课税模式有直接关系，但种种迹象 显

8、示分类所得课税制度极有可能导致个人所得税收入的流 失。个人所得税在我国属于流失最严重的税种的现实迫使我 们不得不对分类所得课税模式产生置疑。4. 税收征管方式落后，不利于提高国民的纳税意识和税 法知识的普及我国现行个人所得税的征收方式主要是分类分项进行 扣缴，如果税务部门不找上门来，纳税人及扣缴义务人往往 不会主动纳税，偷漏税现彖很普遍。同时，税法规定以源泉 扣缴为主，在没有进行源泉扣缴的情况下才自行申报，而且 对不申报者约束不力，自行申报者廖廖无几。使许多纳税人 无机会自己计算和缴纳税款，从而无动机和积极性主动税 法，遵守税法，也就无法密切纳税人和个人所得税的关系， 增强其自觉纳税的意识。二

9、、从征管权的归属上看我国现行的个人所得税由地方征管，收入归地方财政。 我们认为，把这种有着广阔发展前景、成长速度最快的税种 划归地方，显然欠妥。主要原因是：1个人所得税是组织收入、调节社会分配不公的重要税 种，公平分配的职能应主要属于中央政府而非地方政府，而 且公平分配是要在全社会范围内按照统一（或相近）的标准 来实施的宏观政策目标，不能存在地区间的巨大差别，由此, 具有公平分配调控能力的个人所得税是不宜放给地方的。2. 即使从征收效率角度考虑，地方征管未必效率高。纳 税人和征税对象的流动性大，应税收入来源在地区间纵横交 错，途径、方式多样又复杂的特点，也使地方税务部门很难 掌握一定时期纳税人

10、的全部应税收入，给征管工作带来重重 困难，真实的税源也容易悄然流失，由中央政府来征管会比 地方政府征管效率要高。3. 从公平角度看，由地方征管，特别是地方拥有立法权 的情况下，必然会造成收入相同的个人因处在不同地区而税 负不同，经济发达、收入较高的地区有可能通过提高其扣除 额降低税率等方式，而使经济落后，收入本来就相对较低的 地区的纳税人税负高于经济发达、收入较高地区纳税人的税 负，形成新的分配不公。由此而诱导纳税人通过在地区间转 移收入而成功地达到避税目的。三、从税基的确定上看税基有广义和狭义之分，广义的税基即国民基础，狭义 的税基是税款依据。我们这里讨论的主要是狭义上的税基。一般来说，税基

11、的因素主要有三方面：一是课税对象范 围即应税所得项目；二是应当按照适当的标准进行扣除的各 项必要的费用、成本；三是减、免税项目的政策规定。众所周知，在课税范围的设计上凡正列举方式进行规定 的，其范围相对于税源来说是有限的、较小的；凡反列举方 式规定的，其范围往往是接近税源的、较大的。而我国个人 所得税规定十一个应税项目，极大地限制了征税范围的扩 大，使税源大量流失。在费用、成本扣除方面，设计也不尽 合理。表现在：一是我国个人所得税的费用扣除分别不同的 应税所得项目釆用定额扣除法和定额与定率相结合扣除法， 其中对工资、薪金所得的费用实际上是对取得收入的纳税人 实行定额扣除，并未区分家庭人口结构、

12、受赡养人口多少及 状况如何、婚姻状况等因素。这就会产生实质上的税负不公 平。从劳务报酬的费用扣除来看，它们是按次采用定额或定 率扣除法进行费用扣除的，客观上就存在着制度漏洞，纳税 人很容易通过分解收入、改变次数进行逃税避税。二是转换 收入类型可以达到多扣除减少税基而降低适用税负的目的。 由于现行个人所得税费用、成本的扣除是分项目而采取不同 的扣除办法，甚至一个项目可以采用两种扣除，使得不同项 目的相同数额的收入，其应纳税所得额不同，不仅减少了税 基，造成税负不公，而且可以由此偷逃税款。比如：一个在 某月取得工资、薪金收入800元，一次性劳务报酬收入800 元，还有房租800元，那么他可不纳一分

13、钱的个人所得税。但若他仅取得一项收入即工资、薪金收入1800元，则必须 纳个人所得税75元，通过对同一项收入进行转换也可达到 逃避税的目的。而减、免税项目和政策规定过多，直接挖了 税基的墙角，还给征管工作增加了难度。四、从税率的设计上看我国现行的个人所得税制釆用累进税率和比例税率相 结合的税率组合，如工资、薪金所得适用九级超额累进税率, 生产经营所得和承包经营、承租经营所得适用五级超额累进 税率，其他项目适用比例税率。对稿酬所得，可按应纳税减 征30%,对劳务报酬所得加成征收，其实际是三级超额累进 税率。这种将不同项目的应税所得区别对待的做法，会造成 各项所得之间的税收负担不一致，容易引起税收

14、歧视，使纳 税人之间产生严重的税负不公现象；而且这种不公平具有制 度性特征，即在现行制度下即使对税率进一步调整也不能实 现公平目的。因此，税率设计复杂，又有许多漏洞，易给纳 税人偷、逃税款造成可乘之机。五、从征管的方式上看我国个人所得税征管方式中易导致税收流失的问题是：1. 个人收入难确定个人收入隐性化己成为我国个人收入分配差距拉大的 主要的直接的原因。个人收入隐性化是指个人收入或财产的 相当部分不是由正常渠道取得，或个人收入并非都在其名下 反映出来，使得个人收入难确定。而这些收入又往往非勤劳 所得，这不仅是收入分配不公的主因，也是广大人民群众最 难接受的引起人们高度不满的不良现彖。在税款征收

15、中，个 人收入隐性化既是个人所得税征管前提上的难点问题，也是 税收收入在个人所得税上严重流失的漏洞，故被称为“税收第 一难2. 纳税申报不实个人所得税的纳税申报包括两个方面：一是纳税人的申 报，即纳税人主动申报应税收入并缴纳相应的税款。据统计, 目前我国个人所得税主动申报的人数占应纳税人数不到 10%.二是收入支付单位作为代扣代缴义务的纳税申报，这种 申报占应纳税申报情况的绝大部分，是我国个人所得税申报 的主要方面。近几年反映在代扣代缴义务人纳税申报方面的 问题主要是：纳税申报不真实，申报没有明细表，甚至瞒报 和不报等等。3. 征管水平低，征管手段落后税务征管人员的业务素质和职业道德修养不能适

16、应市 场经营条件下税务工作的要求，是削弱征管力量，影响征管 效率的重要因素，以人工为主的落后征管手段和方式，不能 使税务部门及时取得纳税人的收入资料，并对其纳税资料进 行处理与稽核；税务代理制度还不完善，不能很好发挥其中 介组织的作用，来帮助纳税人、代扣代缴义务人办理税务事 项。4. 处罚法规不完善，处罚力度轻，不能对纳税人起到震 慑作用遵纪守法的行为习惯形成，主要功绩是的威严。偷漏税 等违法行为的普遍发生，不能说与我国税法的苍白无关。目 前我国的税收征管法己不能适应税收工作的需要，对个 人所得税的主要违法行为偷、漏税，己无多大约束力。主要 问题表现在：（1）对偷、漏税等违法行为的界定模糊，使税务执法 机关难以把握，往往避重就轻。（2）对违法行为的处罚规定不具体、不明确，幅度落 差大，使税务执法机关难决断，就有可能受主观因素影响而 轻罚。（3）处罚标准的规定太低，使违法者违法的收益有可