4第四章金融资产

1、第四章 金融资产第四章 金融资产一、金融资产的内容库存现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、其他应收款、股权投资、债权投资、衍生金融工具形成的资产金融资产金融工具应付账款、应付票据、衍生金融工具形成的负债金融负债扣除负债后资产中的剩余权益，指普通股、认股权权益工具二、金融资产的分类上述金融资产除划分为“长期股权投资”的项目外，可以划分为以下四类：（1）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；（2）持有至到期投资；（3）贷款和应收款项；（4）可供出售金融资产。（一）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产1.交易性金融资产属于以下情形之一的，应当划分为交易性金融资产：（1）为了近期

2、内出售而持有的金融资产，如企业以赚取差价为目的从二级市场购买的股票、债券、基金等。（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部分，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理。（3）属于衍生金融工具形成的资产，如国债期货、远期合同、股指期货等衍生金融工具。2.直接指定为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产由此可见，以上金融资产中股权投资、债权投资、衍生金融资产等可以划分此列。（二）持有至到期投资划分为“持有至到期投资”需要同时满足三个条件：到期日固定、回收金额固定；企业有明确意图持有至到期；企业有能力持有至到期。由此可见，能够划分为“持有至到期投资”的金融资产主要是债权

3、投资，如从二级市场上购入的国债和金融债券，而企业购入的股权投资不符合条件，则不能划分为此类。（三）贷款和应收款项贷款和应收款项是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定的金融资产。金融企业发放的贷款和其他债权形成贷款和应收款项，但是不限于金融企业。非金融企业持有的现金、银行存款、应收款项等，可以划分为此类。（四）可供出售金融资产可供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产，以及除其他三项以外的金融资产。与其他金融资产相比，可供出售金融资产的持有意图不明确。由此可见，可以划分为“可供出售金融资产”的可以是股权投资、债权投资。三、金融资产分类的说明金融资产的分类是管理层意图的如实表

4、达，取决于企业管理层的风险管理、投资决策等因素。金融资产的确认和计量与金融资产的分类密切相关。因此，金融资产的分类一经确定，不得随意变更。以下讲解每项金融资产时，遵从“初始计量后续计量处置”的思路。对于存在的共性，可以在讲解每项金融资产前串一遍。项目具体规定金融资产的初始计量公允价值计量（市价）初始入账金额交易费用：代理机构、咨询公司、券商的手续费和佣金计入初始入账金额持、可、贷计入当期损益交已宣告但是尚未发放的股利、已到付息期尚未领取的利息计入应收股利/应收利息金融资产的后续计量摊余成本计量持、贷公允价值计量可、交金融资产的处置处置利得或者损失第二节 交易性金融资产一、账户设置企业设置“交易

5、性金融资产”科目，并按照交易性金融资产的品种，分“成本”、“公允价值变动”进行明细核算。“成本”明细科目反映交易性金融资产的初始入账金额，“公允价值变动”明细科目反映交易性金融资产在持有期间的公允价值变动金额。二、交易性金融资产的初始计量交易性金融资产应当按照取得时的公允价值作为初始入账金额，计入“交易性金融资产成本”。对于划分为交易性金融资产的股票和债券来说，其公允价值即其在二级市场上的交易价。发生的相关交易费用不计入交易性金融资产的初始入账金额，直接计入当期损益（计入“投资收益”中）。 所支付的价款中，如果包含已经宣告但是尚未发放的现金股利或者已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为

6、应收项目，不计入交易性金融资产的初始入账金额。参见教材例题4-1、4-2、4-3三、交易性金融资产持有收益的确认企业在持有交易性金融资产期间所获得的现金股利或者债券利息（不含前述单独计入应收项目的股利或者利息），应当确认为投资收益。参见教材例题4-4、4-5四、交易性金融资产的期末计量资产负债表日（根据会计期间的不同，资产负债表日分为月度资产负债表日、季度资产负债表日、半年度资产负债表日、年度资产负债表日，即月、季、半年、年度的最后一天。交易性金融资产的期末计量，从简化核算的角度看，一般指年度资产负债表日），交易性金融资产应按照公允价值计量，公允价值的变动计入当期损益。具体来说，当交易性金融资

7、产的公允价值高于其账面余额（交易性金融资产总账账户余额）时，应按两者差额，调增交易性金融资产账面余额（计入“交易性金融资产公允价值变动”），同时确认公允价值上升的收益（计入“公允价值变动损益”）。反之亦然。借：交易性金融资产A股票（公允价值变动） 贷：公允价值变动损益或者借：公允价值变动损益 贷：交易性金融资产A股票（公允价值变动）交易性金融资产按照公允价值进行后续计量，但是交易性金融资产的公允价值（市价）随时在变动。由于仅要求上市公司对外披露资产负债表日的会计信息，基于简化的核算要求，可以仅在年度资产负债表日按照当日的公允价值进行调整。事实上，即使在年度资产负债表日以外的资产负债表日确认公允

8、价值变动，也不会影响年度资产负债表日公允价值变动的确认。在后续的会计分录书写时，“公允价值变动”这个二级明细是必须写的，具体的投资对象A股票在无其他投资时可以省略。公允价值变动损益属于损益类的会计科目，与投资收益核算内容基本相同，唯一不同之处在于公允价值变动损益属于未实现的损益，而投资收益属于已经实现的损益。参见教材例题4-6五、交易性金融资产的处置处置交易性金融资产，需要计算处置损益。交易性金融资产的处置损益，是指处置交易性金融资产实际收到的价款，减去所处置交易性金融资产账面余额后的差额，计入投资收益。已经计入应收项目的现金股利或者债券利息，应当从处置价款中扣除后确认处置损益。同时，交易性金

9、融资产在持有期间已经确认的累积公允价值变动损益应确认为处置当期的投资收益。累积“公允价值变动损益”与“交易性金融资产公允价值变动”相对应。从取得交易性金融资产到处置交易性金融资产，其投资收益确认如下：1（取得）3（资产负债表日）5（处置）参见教材4-7、4-8、4-9第三节 持有至到期投资一、账户设置企业应设置“持有至到期投资”科目，核算持有至到期投资的摊余成本，并分别设置“成本”、“利息调整”、“应计利息”进行明细核算反映持有至到期投资的面值成本持有至到期投资（1）取得时，反映持有至到期投资的初始入账金额与面值的差额；（2）持有期间，采用实际利率法分期摊销后该差额的摊余成本利息调整持有期间，

10、计提的到期一次还本付息的持有至到期投资应计未计的利息应计利息应收利息说明：（1）持有至到期投资初始计量时，持有至到期投资初始入账金额包括公允价值和交易费用。如果支付价款中包含已到付息期但是尚未领取的债券利息，应单独作为应收项目（计入“应收利息”中），不构成初始入账价值。（2）债券的发行价格分为溢价发行、平价发行和折价发行。当实际利率大于票面利率时，债券发行价格（初始入账金额）小于面值，称为折价发行；当实际利率小于票面利率时，债券发行价格（初始入账金额）大于面值，称为溢价发行。 实际利率，是指将金融资产在存续期间内的现金流量折现为该金融资产的当前账面金额所使用的利率。持有至到期投资的实际利率就是

11、将该债券未来收回的利息和本金这算为现值恰好等于该债券初始入账金额的折现率。具体折现率的应用如下：初始入账金额=分期支付的利息*年金现值系数+本金*复利现值系数 或者初始入账金额=到期一次付息*复利现值系数+本金*复利现值系数在初始计量时，初始入账金额与债券面值之间的差额，计入“利息调整”明细。二、持有至到期投资的初始计量持有至到期投资按照取得时的公允价值与交易费用之和作为初始入账价值。如果支付价款中包含已到付息期但是尚未领取的债券利息，应单独作为应收项目（计入“应收利息”），不构成初始入账价值。参见教材例题4-10、4-11、4-12三、持有至到期投资持有期间的计量（一）分期付息一次还本债券的

12、摊余成本持有至到期投资在持有期间按照摊余成本计量。分期付息一次还本债券（不考虑计提减值准备）计算摊余成本的程序：应收利息=债券面值*票面利率 计入“应收利息”账户借方利息收入=期初摊余成本*实际利率 计入“投资收益”账户贷方利息调整摊销额=应收利息-利息收入计入“持利息调整”账户利息调整摊销额根据债券溢折价的不同，计算如下：溢价发行应收利息>利息收入，计入“持利息调整”账户贷方折价发行应收利息<利息收入，计入“持利息调整”账户借方期末摊余成本=期初摊余成本-利息调整摊销额=期初摊余成本-（应收利息-利息收入）=期初摊余成本+利息收入-应收利息可见，摊余成本为“成本”、“利息调整”明

13、细期末金额的合计数。在初始取得该持有至到期投资时，期初摊余成本为初始入账金额。（二）分期付息一次还本债券的账务处理1.溢价借：应收利息应收利息=面值*票面利率 贷：投资收益利息收入=期初摊余成本*实际利率 持有至到期投资利息调整应收利息-利息收入 2.折价借：应收利息应收利息=面值*票面利率 持有至到期投资利息调整投资收益-利息收入 贷：投资收益利息收入=期初摊余成本*实际利率 参见教材例题4-14（溢价发行）如何确定上述会计分录中的“应收利息”、“持利息调整”、“投资收益”等账户的发生额，需要结合例题中实际利率法的应用。首先，使用“插值法”计算实际利率。初始入账金额=分期支付的利息*（P/A

14、,i,n）+本金*（P/F,i,n）5216475%528000X5445184%X=4.72%其次，参考表4-2利息收入与摊余成本计算表。说明：摊销的最终目的是将“利息调整”明细账户调整为零，将摊余成本（“持有至到期投资”账户）调整为“成本”金额。摊销方法原采用简化的处理方法直线法，将“利息调整”平均摊销在各期间。参见教材例题4-15（折价发行）（三）到期一次还本付息债券的摊余成本持有至到期投资在持有期间按照摊余成本计量。到期一次还本付息债券（不考虑计提减值准备）计算摊余成本的程序：应计利息=债券面值*票面利率计入“持应计利息”账户借方利息收入=期初摊余成本*实际利率 计入“投资收益”账户贷

15、方利息调整摊销额=应计利息-利息收入计入“持利息调整”账户利息调整摊销额根据债券溢折价的不同，计算如下：溢价发行应计利息>利息收入，计入“持利息调整”账户贷方折价发行应计利息<利息收入，计入“持利息调整”账户借方期末摊余成本=期初摊余成本-（应计利息-利息收入）+应计利息 =期初摊余成本+利息收入可见，摊余成本为“成本”、“利息调整”、“应计利息”明细账户期末金额的合计数。在初始取得该持有至到期投资时，期初摊余成本为初始入账金额。（四）到期一次还本付息债券账务处理1.溢价借：持有至到期投资应计利息应计利息=面值*票面利率 贷：投资收益利息收入=期初摊余成本*实际利率 持有至到期投资

16、利息调整应计利息-利息收入 2.折价借：持有至到期投资应计利息应计利息=面值*票面利率 持有至到期投资利息调整利息收入-应计利息 贷：投资收益利息收入=期初摊余成本*实际利率 参见教材例题4-16如何确定上述会计分录中的“持应计利息”、“持利息调整”、“投资收益”等账户的发生额，需要结合例题中实际利率法的应用。首先，使用“插值法”计算实际利率。9340736%912650X8912337%X=6.5%其次，参考教材中利息收入与摊余成本计算表。说明：摊销的最终目的是将“利息调整”明细账户调整为零，将摊余成本（“持有至到期投资”账户）调整为“成本”和“应计利息”合计金额。摊销方法原采用简化的处理方

17、法直线法，将“利息调整”平均摊销在各期间。（五）可提前赎回债券 对于可提前赎回债券，企业在预计发行债券公司将部分赎回时，应调整期初摊余成本，并将摊余成本计入当期损益。期初调整后摊余成本=当期可收回债券本金的现值+当期应收利息的现值+剩余债券本金的现值+以后期间应收利息的现值摊余成本调整额=期初调整前摊余成本-期初调整后摊余成本参见教材例题4-17四、持有至到期投资的处置与重分类放在最后的“金融资产的重分类”中介绍。第四节 贷款和应收款项贷款是商业银行的一项业务，应设置“贷款”科目对按规定发放的各种贷款进行核算。一般企业的应收款项，通常应设置“应收账款”、“应收票据”、“预付账款”、“其他应收款

18、”科目进行核算。一、应收账款（一）应收账款概述 应收账款是因企业销售商品或者提供劳务等产生的债权，其入账金额包括销售货物或者提供劳务的价款、增值税、以及代购货方垫付的包装费、运杂费等。（二）商业折扣和现金折扣折扣类型原因与收入的关系与增值税的关系与应收账款的关系会计处理商业折扣企业为促进商品销售而在商品标价上给予的价格扣除折扣后计收入折扣后价款计税按折扣后的价款加增值税计入应收账款无专门会计处理现金折扣债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除全款计收入按全款计税按全款价税计入应收账款采用总价法处理现金折扣的会计处理赊销时借：应收账款贷：主营业务收入应交税费应交增值税（销项税

19、额）折扣期内收款借：银行存款价税合计×（1折扣率）财务费用（价税合计×折扣率）贷：应收账款非折扣期收款借：银行存款贷：应收账款参见教材例题4-21、4-22、4-23/参见教材例题13-4、13-5（现金折扣政策中销售方的处理，采购方的处理参见第三章存货）二、应收票据（一）应收票据概述应收票据是指企业持有的未到期、尚未兑现的商业汇票。商业汇票按照承兑人不同，分为商业承兑汇票和银行承兑汇票。银行承兑汇票的承兑人为银行，属于银行信用；商业承兑汇票的承兑人为付款人（非银行），属于商业信用。商业汇票按照是否计息可以分为不带息商业汇票和带息商业汇票。不带息商业汇票到期值为票据面值，带

20、息商业汇票到期值为票据面值+票据利息。这里仅仅以不带息商业汇票为例。（二）应收票据贴现应收票据贴现是指持票人因急需资金，将未到期的商业汇票背书后转让给银行，银行扣除贴现息后将余额付给贴现企业的业务活动。1.没有追索权的贴现借：银行存款财务费用 贷：应收票据2.有追索权的贴现借：银行存款财务费用 贷：短期借款参见教材例题4-24三、预付账款预付账款是指企业按照购货合同规定预付给供应单位的款项。参见教材例题4-15四、其他应收款其他应收款是指除应收票据、应收账款、预付账款以外的其他各种应收和暂付款项。主要包括如下内容：（1）应收的赔款和罚款；（2）应收的出租包装物租金；（3）租入包装物时支付的押金

21、；（4）应向职工收取的各种代垫款项（“五险一金”中由个人负担的部分）。五、应收债权的质押和出售按照借款处理应收债权的质押转销无追索权不转销有追索权应收债权的出售无追索权：所售应收债权到期无法收回时，银行不能够向出售应收债权的企业进行追偿。有追索权：所售应收债权到期无法收回时，银行有权向出售应收债权的企业进行追偿。参见例题4-28（质押借款）第五节 可供出售金融资产一、账户设置企业应当设置“可供出售金融资产”科目，核算持有可供出售金融资产的公允价值。按照可供出售金融资产类别和品种，分别“成本”、“利息调整”、“应计利息”、“公允价值变动”等进行明细核算。初始入账金额成本可供出售金融资产（股权投资

22、）公允价值变动公允价值变动债券面值成本可供出售金融资产（债权投资）公允价值变动公允价值变动初始入账金额与面值差额及其摊余成本利息调整一次还本付息应计未计的利息应计利息应收利息说明：可供出售金融资产如果针对股票投资，则核算方法近似于交易性金融资产；可供出售金融资产如果针对债券投资，则核算方法近似于持有至到期投资，包括明细账的设置。二、可供出售金融资产的初始计量可供出售金融资产应当按照取得该金融资产的公允价值和相关交易费用之和作为初始入账金额。如果支付的价款中包含已经宣告但是尚未发放的现金股利或者已到付息期尚未领取的利息，应单独确认为应收项目，不构成初始入账金额。参见教材例题4-30（股票）、4-

23、31（债券）三、可供出售金融资产持有收益的确认（一）股权投资收益确认 可供出售股权投资持有期间被投资单位宣告发放现金股利时，按照应享有的份额确认投资收益。（二）债权投资收益确认 可供出售债权投资持有期间确认利息收入的方法与持有至到期投资相同，采用实际利率法确认当期利息收入，计入投资收益。参见教材例题4-32、4-33四、可供出售金融资产的期末计量 可供出售金融资产的价值应按资产负债表日的公允价值反映，公允价值的变动计入所有者权益。 资产负债表日，可供出售金融资产的公允价值高于其账面余额时，应按照两者的差额，调增可供出售金融资产的账面余额，同时将公允价值变动计入所有者权益。反之亦然。借：可供出售

24、金融资产公允价值变动 贷：资本公积其他资本公积或者借：资本公积其他资本公积 贷：可供出售金融资产公允价值变动这里需要注意的是可供出售金融资产公允价值变动计入“资本公积其他资本公积”，属于未实现的收益。股票投资的账面余额包括“成本”、“公允价值变动”；债券的账面余额，如果是一次还本付息，包括“成本”、“利息调整”、“应计利息”，如果是分期付息一次还本，包括“成本”、“利息调整”。参见教材例题4-34（股票）、4-35（债券）五、可供出售金融资产的处置处置可供出售金融资产时，应将取得处置价款与该金融资产账面余额之间的差额，计入投资收益。同时，将原直接计入所有者权益的累计公允价值变动的金额转入投资收

25、益。参见教材例题4-36（股票）、参见教材例题4-37（债券）第六节 金融资产的重分类一、金融资产重分类的原则（一）金融资产的分类一经确定，不得随意变更。（二）以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，不能重分类为其他类金融资产；其他类金融资产也不能重分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。（三）持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产之间，也不得随意重分类。（四）企业因持有意图或者能力（不能满足持有至到期投资的条件）的改变，使得某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资产。二、持有至到期投资的处置与重分类企业的持有至到期投资可能发生在到期前

26、将该金融资产予以处置情况。如果处置的持有至到期投资金额占全部持有至到期投资总额较大的，企业应将剩余的持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，并以公允价值进行后续计量。参见教材例题4-18（全部处置）参见教材例题4-19（部分处置）第七节 应收款项的减值应收账款、其他应收款、预付账款等统称为“应收项目”，发生减值的项目一般仅指应收账款。一、应收账款的减值及处理方法企业应收账款发生减值主要表现为应收账款部分或者全部无法收回，全部无法收回的应收账款称为“坏账”。对于应收账款发生的减值，可以采用直接转销法和备抵法进行处理。1.直接转销法 应收账款发生减值成为“坏账”，则将其账面余额直接转入“资产减值损失”。借：资产减值损失 贷：应收账款2.备抵法企业应当于每年年度终了对应收账款进行减值测试，分析应收账款的可收回性，提前预计可能发生的减值。根据预计发生的减值金额计提“坏账准备”，同时计入“资产减值损失”。借：资产减值损失 贷：坏账准备事实上，每项应收账款发生减值的可能性均不同，对于应收账款单项金额重大的，应当单独进行减值测试；对于应收账款单项金额不重大的，可以所有应收账款组成应收账款组合，按照组合余额的一定比例（称为“坏账比率”）预