权责发生制政府财务报告两面性的思考

1、    权责发生制政府财务报告两面性的思考    董杨阳+邹晓菁摘  要：本文从引入这一报告制度的原因着手，从会计的角度详细分析了这一制度存在的优点和缺点，继而在应对缺点方面提出了一些参考意见。关键词：权责发生制;政府财务报告;应对措施一、引入的原因计划经济时代下，低下的劳动生产力和经济水平影响了我国政府财务报告会计基础的选择，即导致了收付实现制的运用。收付实现制是以实际收到或支付的现金作为标准，来记录收入和费用等要素的发生。在每个会计期间，会计收入数就是实际入库的资金，会计支出数就是实际花费的资金，差额即为目前国库的结余状况。这样便于安排预算

2、拨款和支出的进度，如实反映运作收入和费用的结果。但是，随着市场经济的建立与繁荣，收付实现制在政府经济职能、社会职能日益凸显的当代显得有些力不从心。权责发生制是指以取得收到款项的权利或支付款项的责任为标志来确定本期收入和费用，记录该会计期间应取得的收入或应负担的费用。建立权责发生制政府财务报告制度不仅仅是政府对自身财务会计信息质量的严格要求，也是政府为更好发挥公共管理职能的必然选择。二、权责发生制政府财务报告的优点（1）有利于如实监管资产。在收付实现制下，资产的取得和减少都在发生时确认，不考虑后续计量问题，特别是非流动资产的计量。而权责发生制下，需要考虑后续计量问题。（2）有利于合理预估负债。在

3、收付实现制下，政府负债只包括实际支付的部分，不包括尚未支付的当期发生的部分。而权责发生制下的政府财务报告，以当期实际发生的政府负债为确认依据，有效的避免了政府负债被低估。（3）有利于防止虚增净资产。通过以上对资产和负债要素的分析，我们可以得知收付实现制的会计基础，容易导致高估资产，低估负债，中间的差额即为净资产要素的金额，可以理解为政府享有的权益，而资产与负债的不合理估计是导致净资产虚增的关键。为了合理的反映政府享有的权益，体现实际的净资产，权责发生制显得尤为重要。（4）有利于有效评估收入。在收付实现制下，单位收到应付未付的款项，应拨未拨的资金都会形成政府的收入，最终结转入净资产要素，虚增净资

4、产。权责发生制恰恰相反，对于非债务类收入在交易或事项实质发生时应该确认为收入，对债务类收入在取得时确认为负债，直至还款结束负债抵消。（5）有利于及时划分费用。政府的费用支出分为人员经费、公用经费等经常性支出和资产建设的项目性支出。收付实现制下不注重对各种支出费用化和资本化的归集与分配，不能很好地考核费用发生的结果。权责发生制下，避免了将经常性支出与资本性支出混为一谈。期末，形成资产的资本性支出在资产负债表各资产科目中列示，使资产监管更有效;费用性支出在收入费用表列示，能有效的评估政府的成本与效率。三、权责发生制政府财务报告的缺点（1）不能考评服务型政府。企业财务报告的主体是以盈利为目的的企业，

5、而政府财务报告的主体是以服务为目的的政府，政府财务报告采用权责发生制可能会使政府弱化服务职能。出现政府操纵报表的行为达到美化资产数，业绩突出的假象。（2） 操纵报表的行为不易控制。在收付实现制下，非流动性资产在取得时计量，持有期间不做折旧或摊销的会计处理。而在权责发生制下，为了达到效益与成本的匹配，需要将非流动性资产在会计期间内计提折旧或摊销，这就会为粉饰财务报表提供路径。（3） 账面盈余与实际支付不配比。权责发生制下，各业务在确认发生时就进行记录，期末进行报告。这种记录会导致期末报告时，账面盈余，在一定程度上导致了会计信息的失真。（4） 负债反映的程度不明确。在负债中，由于某些业务向谁付、付

6、多少、何时付、付不付存在不确定性，导致政府在是否报告这些潜在负债时必须做出选择。从相关性考虑，那些法律赋予的提供社会保障和福利义务应当作为负债反映;而从谨慎性考虑，这些负债由于存在不确定性因素不应报告。（5） 实施成本无法估计。建立权责发生制的政府财务报告正在稳步落实，积极推进。但是在改革的问题上，成本因素不得不考虑。且不说制度设计与制定时的政府高层花费，单是各级财务人员培训这项费用就已经数额不菲，更何况与制度配套的电算化设施的高额支出。这些支出在会计基础交替的账目处理上，是否记账、如何记账都应该考虑。四、权责发生制政府财务报告缺点的应对措施（1）建立政府效益评判指标，防止美化报表。在美国，政

7、府会计准则体系包括联邦政府会计准则以及州和地方政府会计准则。准则制定机构在制定准则时，不但重视财务信息的披露，而且十分重视政府管理业绩的阐述、分析与报告等这些非财务信息的披露。在企业，上市公司除了发布年度财务报告外，还要公布社会责任报告和内控制度报告，国资委已经采用新的评价指标经济增加值，来衡量我国国企的绩效、业绩、长久发展动力等相关经济情况，而不是以往的净利润、上缴税费等数字指标。类比我国政府，在目前已有的制度中，有关财务报告附注的规定特别少。在政府财务报告制度改革中应注意通过财务报告中的数据和附注，逐步完善政府管理披露机制以及业绩评价机制。（2） 建立完善的具体准则，防止操纵报表。美国政府

8、会计准则体系的内容是随着政府职能与责任的变化、相关法律法规的出现以及会计准则自身的不断更新与完善等因素而得到不断充实和发展的。在企业会计中，2014年企业会计准则具体准则由原来的38个上升到了41个，不断修订和增加的具体准则不仅仅是经济业务会计处理的需要，也减少了各种经济业务下舞弊发生的可能性。（3）增加财务报表，如实反映实际支付能力。联邦政府的综合财务报表和部门财务报表都包含五张表，在各个层级的报表中，内容都涉及运营、筹资、预算、决算等各个方面。在企业会计中，财务报表主要包括资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表。这些报表虽然也是采用权责发生制的会计基础进行报表的编制，但是现金流量

9、表将权责发生制下的盈利信息调整为收付实现制下的现金流量信息，便于信息使用者了解企业的实际支付能力。而我国政府会计中的财务报表只包括资产负债表、收入支出表、财政拨款收入支出表。不仅仅在数量上不够，而且这些报表反映的政府实际支付能力大打折扣。（4 ）完善配套机制，有序加深负债反映程度。美国政府会计采用权责发生制基础编制报表，在注重长期资源流入与流出的信息同时，也非常关注短期财务资源的流入与流出信息。在企业会计中，资产负债表已经列示了预计负债的金额，在附注中也披露了与或有资产和或有负债有关的经济业务或事项，体系了会计信息质量的谨慎性和可理解性。在我国政府会计中，涉及国计民生的长远负债，如社会保障和福利支出、养老金支出，都要逐步披露，涉及一些主观性较强的信息时，要细化主观评判标准，降低评判风险。（5 ）合理预估成本，处理好短期支出与长远效益的关系。在美国，制定政府会计准则体系的机构工作人员绝大多数都是具有财务知识和政府工作经验的兼职人员，极个别是全职人员。这样在准则制定上的支出就会大大缩减。以我国实际国情出发，在制定权责发生制的政府会计制度时，要注意压缩人员境外考察支出;在会计基础变更的实施过