独立审计验资实务培训讲义

1、独立审计、验资实务培训讲义山西注册会计帅协会第一部分 独立审计基础培训讲义第一讲：独立审计本讲目标： 使学员能够深刻理解独立审计的基木内涵，熟练学握审计的一般思路，区 别政府审计、内部审计与独立审计的差异，了解审计业务类型差异对审计操作思路的影响1、独立审计定义一一独立审计，是指注册会计师依法接受委托，对被审计单位的会计报表及相关资料进 行独立审查并发表审计意见。1. 1、 独立审计的主体1.1.1、注册会计师的职业道徳注册会计师在执业时所应遵循的行为规范。是注册会计师职业品德、职业纪律、专 'i k胜任能力及职业责任等的总称。a、独立、客观、公正独立原则是指注册会计师在执行审计业务时

2、，应当在形式上和实质上独立于外部组 织和他所服务的对象。所谓实质上的独立，是要求注册会计师和委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系：所谓形式上的独立，是针对第三者而言的，即注册会计师必须在第三者而前呈现出一种 独立于委托单位的身份来是独立的。客观原则指注册会计师对有关事项的调查、判断和意见的表达，应当基于客观的立 场，以客观事实为依据，实事求是，不掺杂个人的主观意愿，不以主观好恶或成见行事，不 允许因个人成见、偏见影响其分析、判断的客观性。一一公正原则是指注册会计师应当具备正直、诚实的品质，公平正直，正确对待有关利 益各方，不以牺牲一方利益为条件而使另一方受益。社会公众期望注册会计师具有很多品

3、行，但最基本的是独立性，一种公正、客观执业的 能力。独立性一直是注册会计师职业的基本概念，是其衿学结构的基石。无论注册会计师多么 能干，对于那些依赖他的人或机构，不管他们是委托人或是从未见而的贷款授与人、投资人、 政府机构等，如果注册会计师不保持独立性，则出具的财务报表审计意见就没有什么价值。超然独立的立场是保持公正客观心态的前提条件，客观公正的心态乂是独立性的本质要 求。客观性是就注册会计师的态度而言的，公正性是就其品质而言的。没冇实事求是的态度， 就不能说具有诚实正直的品质；没有诚实正直的品质，也就不可能做到事实求是。彩响独立性的利害关系：、经济利益、未结审计费（3）、扌h任委托人的决策人

4、或雇员、其他关系 、业务关系，如作为委托人持股人、主要工作人员或与委托人持股人、主要工作人员有重要的直接或重大间接业务关系； 、社会关系和私人关系，如与持股人、董事、高级管理人员、雇员一起度假；占大量时间的社交活动，相互交换礼物或其他私人利益； 、独立性遭受损害的假定情形：合伙人或职员的近亲属在委托单位冇重要利益，或身处重要的、对审计敏感的职位，或冇其他的重要业务关系； 、兼职产生的与委托人的关系，会损害会计师的客观性，继而损害独立性，包括担任法律顾问、证券经纪人或从事与委托单位直接竞争的商务。b、应有的职业谨慎态度应有的职业谍慎态度是指注册会计师在执行审计业务时应具备一丝不苟的责任感并 保持

5、应有的慎重态度。应有的职业谨慎态度是一个职业概念，也是一个法律概念。“麦克逊罗宾斯”案件“银广夏”事件“st猴王”事件在其他案例中还认为，如果注册会计师对审计过程中发现的疑点，未进行扩人范围的审 查，就是没冇保持应冇的职业谨慎的态度。而一切未保持应冇的职业谨慎的行为都是过失的 表现，因而将视情节的轻重而被追究法律责任。c、专业胜任能力和技术标准d、对委托单位责任e、对同业责任f、其他1.1.2, 注册会计师的专业胜任能力a、专门学识学历教育：基础知识、专业知识学习以及思维方法的培养；资格教冇：从事某一职业必须具备的思想品质和专业素质的培养：学识要求：会计、审计、理财、计算机、法律、法规等知识的

6、积累，但更重要的是掌握 解决实际问题的思维方法。b、实践经验申请执业证书的基本条件：两年事务所审计实践经验。c、专业训练后续教育贯穿于注册会计师的整个职业生涯。d、业务能力是指注册会计师必须具有的分析、判断和表达能力。分析判断是注册会计师所应有的一 种重耍技能，它贯穿于审计过程的始终。从对内部控制制度的调查、评价、测试，审计程序 的设计，凭证有效性的确认，到审计证据的取得以及审计意见的形成，都需要注册会计师的 分析判断。分析判断能力是一个注册会计师素质的综合反映，它不仅需要拥有执业所需的专 业知识，具冇丰富的实践经验，也需要冇足够的职业敏感。同样，审计人员必须就其审计结 果向委托人、投资人、债

7、权人等提出报告，故必须具有充分表达意见的说明能力，否则，审 计效果必然会受到彩响。1.1.3. 注册会计师职业责任a、对委托单位的责任保密原则：保守商业秘密而非违法舞弊；审计工作底稿的保密。不以或有收费为条件接受委托b、対同业的责任公平竞争；相互支持；相互监督；c、对社会公众的责任诚实守信，客观公正；1 . 2、 独立审计的対象1 . 2. 1、一般对象：独立审计对象与审计的法定业务相联系。注册会计师法第十四条规定“注册会汁师承办下列业务：（一）审查企业会计报表，出 具审计报告；（二）验证企业资本，岀具验资报告；（三）办理企业合并、分立、清算事宜中 的审计业务，出具有关的报告；（四）法律、行政

8、法规规定的其他审计业务。注册会计师依 法执行审计业务出具的报告，具有证明效力”。一般來讲，独立审计的对象为被审计单位的会计报表及相关资料。1 . 2. 2、与审汁类型关系审计类型不同，审计的具体对象也有所不同。年度（期中）会计报表审计业务;某一时点企业净资产审计业务;投入资木、变更资木审验业务；企业合并、分立、淸算事宜中的审计业务；厂长、经理离任审计业务；债转股审计业务；企业改组、改制审计业务；基建审计业务；投资项冃、工程项目专项审计业务；其他审计业务。1 . 3、 独立审计的目的是指注册会计师通过审计所要达到的目标和要求。即发表一个独立、客观、公正的审计 意见。1 3. 1、一般目的：合法性

9、、公允性、一贯性独立审计的主耍h的是对被审计单位的会计报表及相关资料的合法性、公允性及会计处理方 法的一贯性发表意见，而不是查错防弊和揭露违法行为。合法性、公允性以及一贯性是针对被审计单位的会计报表而言的。“合法性”“公允性”'一贯性”1 3. 2、特姝目的：投入资本验证等投入资木验证目的：投资主体、资本來源的合法性与合规性;投资行为、投资方式的合法性与合规性;投入资本的真实性；1.4、 独立iji计的中心环节 现代审计的根本特征就是独立审查，即内控制度评判基础上的抽样审计。1.4,1. 内控制度独立审计具体准则第9号一一内部控制与审计风险第二条规定“内部控制，是指被审 计单位为了保证

10、业务活动的有效进行，保护资产的安全和完整，”防止、发现、纠正错误与 舞弊，保证会计资料的真实、合法、完整而制定和实施的政策与程序。内部控制包拆控制环境、会计系统和控制程序。注册会计师充分了解控制环境的目的在于评价被审计单位管理当局对内部控制及其重 要性的态度、认识和措施。影响控制环境的主耍因素包括：经营管理的观念、方式和风格；组织结构和权利、职责的划 分方法；控制系统。注册会计师充分了解会计系统的目的在于识别和理解被审计单位交易和事项的主要类 别；各类交易和事项的发生过程；重耍的会计凭证、账簿记录以及会计报表项冃：重大交易 和事项的会计处理过程。注册会计师充分了解交易授权、职责划分、凭证与记录

11、控制、资产接触与记录使用、独 立稽核等控制程序的目的在于合理确定相关的审计程序。注册会计师通过对内部控制的了解和评价，也就是通过符合性测试，以确定企业内部控制的 可信赖程度，从而据以确定对实质性测试的性质、时间和范围的彩响。1 . 4. 2、审计抽样实施抽样审计基木前捉就是注册会计师需要对企业内部控制进行研究和评价。 审计抽样就是注册会计师在实施审计程序时，从审计对象总体中选取一定数量的样本进行测 试，并根据测试结果，推断总体特征。注册会计师进行详细审计，或从审计对彖总体中选择冇特姝重要性的全部项目进行审计，并 非审计抽样。审计抽样主要运用于符合性测试和实质性测试。根据符合性测试的目的和特点所

12、采用的审计 抽样通常称为属性抽样，根据实质性测试的目的和特点所采用的审计抽样称为变量抽样。实 务中同时进行符合性测试和实质性测试时采用的审计抽样称为双重抽样。1 . 5、 独立审计的依据1. 5. 1.注册会计师职业规范体系当代中国法的渊源主要为以宪法为核心的各种制定法,包括宪法、法律、行政法规、地方性 法规、经济特区的规范性文件、特别行政区的法律法规、国际条约国际惯例等。宪法：一个国家的根本大法，它是国家绘高权力的彖征或标志。宪法规定了当代中国的根本 的社会、经济和政治制度、根本任务，各项基本原则、方针政策，公民的基本权利和义务， 各主要国家机关的组成和职权、职责等，涉及社会生活各个领域的最

13、根本、最重要的方面。 山全国人民代表大会制定和修改。法律：广义上泛指一切规范性文件；狭义上仅指全国人大及其常委会制定的规范性文件。分 基本法律和其他法律。行政法规：国务院制定的规范性文件。地方性法规、民族自治法规、经济特区的规范性文件：均由地方国家机关制定的规范性文件。规章：行政规范，以制定机关不同分为两类，一是山国务院组成部门及直属机构在其职权范 围内制定的规范性文件；另一种是省、自治区、直辖市人民政府以及省、自治区、直辖市人 尺政府所在地的市和经国务院批准的较人的市的人尺政府依照法定程序制定的规范性文件。特别行政区法律：国际条约、国际惯例：就注册会计师而言: 法律层次：中国注册会计师法规章

14、层次：根据注册会计师法第二十五条规定“中国注册会计师协会依法拟订注册会计 师执业准则、规则，报国务院财政部门批准后施行”，可以认定独立审计准则的法律地位属 于部门规章的范畴。注册会计师的职业规范体系注册会计师法基木准则职业道徳准则质量控制准则后续教冇准则独立审计准则一一独立审计基本准则独立审计具体准则与独立审计实务公告执业规范指南截止目前为止，已颁布实施的执业准则包括：四个基本准则、一个序言、25个独立审计具 体准则、8个独立审计实务公告，1个执业规范指南。1 . 5 . 2、审计证据所谓审计证据是指注册会计师在执行审计业务过程中采用各种方法所获取的用以形成 审计意见的证据。审计过程从某种意义

15、上说就是收集和评价审计证据，据以发衣审计意见的过程。审计证据是 审计结论的基础，是审计意见的支柱，也是衡量审计工作质量的重耍标准。获取审计证据的方法：检査、监盘、观察、查询及函证、计算和分析性复核。对审计证据的要求：充分、适当。1.6、独立审计的根本特征实质上独立形式上独立1. 6. 2、政府审计、内部审计与独立审计差异审计按不同的主体分为政府审计、内部审计和独立审计，它们各自形成了独立的审计纟ri织机 构，并共同构成审计监督体系。政府审计又称国家审计，是山政府审计机关实施的审计，它是政治制度发展的产物，是对各 级政府财政收支情况及公共资金的收支、运用情况依法进行的强制审计。它是一种行政监督

16、行为，它可以根据审计结果作出审计处理意见，并可依法强制执行。它体现为单向独立，即 仅独立于被审计对彖，同时它也是一种无偿审计行为。内部审计是适应企业规模化、管理分级需要而产生的，其目的主要是为了加强企事业单位的 内部控制而设立的，只对木单位、本部门负责，审计结果一般对外保密；同时内部审计受木 部门、本单位直接领导，其审查对彖主要为各项内部控制制度的执行情况，并提供相应的改 进措施。其独立性仅仅体现在与其他职能部门的相对独立。独立审计则是现代市场经济制度下的受托经济责任的产物，它与政府审计、内部审计的本质 区别一方面表现在其超然独立性，另一方面表现在其审计的目的以及由此而决定的审计对 象、审计形

17、式、审计效果、审计责任上的异同。2、审计的一般思路一一独立审计即注册会计师审计，是指注册会计师及其助理人员依据注册会汁师法、独 立审计准则以及与所接受委托业务相关的国家法律、法规、规章、制度的规定，通过实施 必要的审计程序，获取充分适当的审计证据，就被审计单位管理当局对审计对象的认定发表 审计意见。2. 1、被审计单位管理当局对会计报表的认定一一被审计单位管理当局对会计报表的认定，就是被审计单位管理当局对其会计报农所做的 断言或者声明。注册会计师的基木职责就在于确定被审计单位管理当局对其会计报表所做的认定是否有理 由。因此，深入理解被审计单位管理当局对会计报表的认定是做好审计工作的基本前提。注

18、册会计师审计的主要对象体现在会汁报表的审计上，故此我们以会计报表的审计为例來说 明管理当局对会计报表是如何认定的。管理当局对外公布的财务报告一般包括：资产负债表、利润及利润分配表、现金流量表以及 会计报表附注、财务情况说明书以及会计报表附表。当然，按照现行财务会计制度的有关规 定，年度、半年度、季度、月度财务报告所包含的内容略有不同。但至少应当包括资产负债 表和利润表。一般来讲，被审计单位管理当局对会计报表的认定可以归纳为五类：、 存在或发生：是指资产负债表所列的各项资产、负债、权益在资产负债表日是否存 在，利润表所列的各项收入和费用在会计期间内是否确实发生。“存在或发生”认定所要解 决的问题

19、是管理当局是否将那些不应包括的项目（如不存在的项目或不曾发生的交易结果） 挤入了会计报表，并不涉及所报告的金额是否正确。、 完整性：是指在会计报表中应该列示的所有交易和项ii是否都列入了。“完整性”认 足所耍解决的问题是管理当局是否将应包括的项目给遗漏或省略了，也不涉及所报告金额是 否正确。、 权利和义务：是指在某一特定口期，各项资产是否确属公司的权利，各项负债是否 确属公司的义务。这项认定通常涉及所冇者权利和法律义务问题，也涉及资产使用权和非法 律义务的负债问题。、 估价或分摊：是指各项资产、负债、所有者权益、收入和费用等要素是否按适当的 金额列入会计报表中。“估价或分摊”认定包括三个方面的

20、内容：总值估价；净值估价； 计算精确性。此外，该项认定还涉及管理当局会计估计的合理性。、 表达与披露：是指会计报表上的特定组成要素是否被适当地加以分类、说明和披露。 在会计报表上，管理当局暗示性地认定所有内容都表达适当、且披露充分。举例说明：例1. a公司2000年12月31日对外公布的资产负债表存货编报数为2500万元，利润 表中销售收入的编报数为9000万元，会计报表附注中存货的披懈事项为：原材料650力 元，辅助材料200万元，产成品1 500万元，低值易耗品100万元，其他存货50万元; 销售收入该公司未有其他披露事项。存货：年末编报数2500力元及会计报表附注屮的明细分类即为a公司管

21、理当局对存货项 目的认定。分析：存在：上述披露表明，a公司在2000年12 m 31日，资产负债表所列示的存货确实存在 并可供使用，不存在虚构的存货或跨期的存货；完整性：管理当局认定，存货2000年12月31日余额2500万元，包括了所有存货交易 的结果，不存在账外存货；权利和义务：管理当局认定2000年12月31 0 ,资产负债表所列示的存货确属a公司的 资产权利，并且未在存货项目上设他权，即存货资产的权利未受到限制；估价或分摊：管理当局认定2000年12月31日，a公司的存货已以适当的金额即2500 万元列入会计报表，且管理当局认为其对存货的估价是合理的；衣达与披露：年末存货编报数2500

22、万元及会计报衣附注中的明细分类，即a公司管理当 局对存货项目的认定，己暗示管理当局认定所冇与存货相关的内容都己表达适当、且披鉤充 分。销售收入：年末编报数9000万元即为a公司管理当局对销售收入项目的认定。分析：发生：上述披露农明，利润衣所列的销售收入反映了 20 00年度a公司实际己发生的商品 或劳务的交易，不存在虚构的销售收入或跨期的销售收入纳入本期；完整性：管理当局认定，2000年度全部商品和劳务的销售交易均已甥记入账并列入会计报 表，不存在木期应入账而未入账的销售收入；权利和义务：该项认定只与资产负债农组成要素认定冇关；估价或分摊：管理当局认定2000年度a公司的销售收入已以适当的金额

23、即9000力元列 入会计报表，且管理当局认为其对销售收入的估价是合理的； 表达与披露：2000年度a公司的全部商品和劳务销伟交易,管理当局已表达适当、且披露 充分，不存在与销售收入相关的应披露而耒披露的事项。管理当局的这些认定，反映了管理当局在处理各项经济活动及经济事项时所遵循的会计准则 及相关财务会计法规的范围、程度及其结果，注册会计师了解这些认定，并对其进行依法评 价，作出判断并捉出处理建议，从而成注册会计师的认定过程。2.1.2、特殊报告以投入资木验证报告为例设立验资：以设立有限责任公司为例例2. a公司、b公司及自然人c协议设立abc有限责任公司，a、b公司均委托自然人c 办理公司设立

24、相关事宜。c向d会计师事务所进行咨询并提供了以下资料，要求d会计师 事务所出具验资报告：1、a公司、b公司、自然人c共同签署的出资协议书；2、拟设立的abc冇限责任公司的名称预先核准通知书；3、拟设立的abc有限责任公司章程；4、自然人c出资的银行进账单；5、a公司出资的实物资产淸单；6、b公司出资的专利技术权属证明资料；7、a公司、b公司委托自然人c办理公司设立登记事宜的授权书。8、与本次出资有关的资产评估报告书、实物资产、无形资产移交承诺函等其他资料。分析：上述资料即为拟设立的公司的投资主体对本次设立行为的认定资料。各投资主体认定，上述 资料经注册会计师证实之后，即可办理工商登记手续，结束

25、公司的设立行为。其提供的上述 资料已暗示其真实性、合法性。出资协议书：山投资各方共同签署，表明投资各方己就设立有限责任公司形成了真实的意思 表示，并就各方的出资方式、出资额、出资比例等公司设立的重大事项达成一致意见；名称预先核准通知书：拟设立的公司的名称己经工商部门核准，并可在公司成立z前，以此 名称在银行开设临时账户及办理与公司设立相关的其他事宜；公司章程：由公司投资各方共同制定，表明公司的设立及设立后的公司都将遵循公司的章程 运作；银行进账单：表明投资者已按照出资协议及公司章程的札i关规定将货币资金出资存入拟设立 的公司在银行开设的临时账户；实物资产淸单：表明投资者已按照出资协议及公司章程

26、的相关规定，拟投实物资产是确实存 在，且权利没冇受到限制，投资估价适当。专利技术权属证明资料：表明拟投资的专利技术权屈明确，且权利没有受到限制，投资估价 适当，并且符合公司法对无形资产出资的特殊规定；授权书：表明自然人c代表a公司、b公司办理公司设立登记事宜的行为依据合法性；与木次出资有关的资产评估报告书、实物资产、无形资产移交承诺函等其他资料：表明实物 资产、无形资产出资方式符合公司法及出资人协议、公司章程的相关规定。我们参照管理当局对会计报表认定的五个方面来说明上述特殊报告的认定问题。、 存在或发生：公司设立行为确实发生，各投资主体的出资行为确实存在，并且提供 给注册会计师审验的资料是真实

27、可靠的；、 完整性：各投资主体遵循出资协议，已完全履行出资义务，且提供给注册会计师审 验的资料是完整的；、 权利或义务：各投资主体的投资來源合法，符合国家法律法规相关规定和投资各方 签署的出资人协议书的相关规定，且提供给注册会计师审验的资料是合法的；、 估价或分摊：各投资主体对出资额的估计或确定是合理的，且提供给注册会计师审 验的资料所要验证的金额的确定是有依据的；、 表达与披露：各投资主体对公司设立方式、设立后的运作机制，特别是对公司注册 资木与实际岀资情况作了适当表达与披露，且提供给注册会计师审验的资料不存在应披露而 未披露的事项。变更验资: 与前述认定分析思路基本一致，故在此不再赘述。山

28、此可见，管理当局的认定或者是拟设立公司投资者的认定均表明其对所公布报告或提供资 料的认可，注册会计师就是要对其认可的报告或资料进行再认定，并根据认定结果提出建议 或发表意见。2. 2、注册会汁师的审汁认定2. 2. 1、合理确信、 专业判断贯穿于注册会计师的整个职业生涯，渗透在注册会计师的审计全过程中；、注册会计师获取审计证据的目的在于印证和认定审计结论，注册会计师获取证据的过程也就是设计、实施审计程序的过程；、合理确信是针对注册会计师设计、实施审计程序，获取审计证据，支持审计结论所必须具备的专业判断而言的。也就是说，作为执业注册会计师，对自己通过实施札i关审计程 序能获取相应审计证据，且此证

29、据能够支持自己所得出的审计结论有一个合理的判断和把 握。合理确信，体现的是一个注册会计师的专业素质，反映了其分析判断能力及职业自信。同时 也说明了注册会计师所设计和实施的审计程序，在通常情况下是能够获収支持审计结论的充 分、适当的审计证据，但并非毫无误差。例如在管理当局舞弊而注册会计师乂未能发觉的情 况下，注册会计师所设计和实施的审计程序，以及获取的审计证据将失去效力。此外，由于 受执业水平、审计成本、企业规模等诸多因素的限制，注册会计师不可能对审计实施过程的 冇效性作出绝对保证。准则中的部分相关条款：独立审计具体准则第8号一一错误与舞弊第六条：按照独立审计准则的耍求出具审计报告，保证审计报告

30、的真实性、合法性是注册会 计师的审计责任。注册会计师应当根据独立审计准则的要求，充分考虑审计风险，实施适当 审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错误与舞弊。独立审计具体准则第23号管理当局声明 第八条：如合理确信其他充分、适当的审计证据并不存在，注册会计师应当就对会计报表具 冇重大影响的事项向被审计单位管理当局获取书而声明。第十二条：注册会计师不应以管理当局声明替代能够预期获取的其他审计证据。独立审计实务公告第6号特殊目的业务审计报告第七条：当委托人婆求按特定形式出具审计报告吋，注册会计师应当合理确信其内容及措辞 不会违背独立审计准则的要求，否则，应当拒绝接受委托或解除业务约

31、定。2. 2. 2、合理保证合理确信是就注册会计师审计实施过程中的专业判断而言的，合理保证则是针对注册会计师 审计结论的有效性作出的承诺。、 审计意见的基本作用在于对会计报表的合法性、公允性和会计处理方法的一贯性提 供一个合理的保证，为委托人和其他使用者利用会计报表并据以进行合理决策提供帮助；、 由于被审计单位会计人员并非独立于被审计单位，并且由于企业经营规模扩人化、 经营方式的复杂化，导致了会计业务的处理和会计报表的编制也f1趋复杂，从而使得会计报 表使用人往往难以対会计报表的质量作出评估，因此他们的决策有赖丁注册会计师对会计报 表质量做岀的鉴证。否则，会计报表的使用价值和可信性将是有限的；

32、、注册会计师的审计虽然增强了会计报衣的可靠程度，但他并非会计报衣可靠性的保险人或扒保人，他发农的审计意见更不能被认为是对被审计单位持续经营能力及其经营效 率、效果所做出的承诺。这是因为： 由于审计测试的周冇限制和被审计单位内部控制的i古i冇限制，注册会计师所发表的审 计意见的作用具有局限性； 注册会计师只对特定时期内与会计报表有关的所有重要事项发表审计意见并不对被审 计单位全部经营管理活动发表意见，注册会计师的职业道徳也不允许其对企业的未来事项做 出鉴证。 注册会计师不能对被审计单位未來事项作出鉴证，并不意味着禁止其协助管理当局编 制预算、编制预测及其他计划，也不排除注册会计师对企业管理当局编

33、制的预测进行审核。 但是注册会计师不得对任何预测的可行性作岀保证。并且注册会计师对预测的审核，主要是 针对其编制基础、所依据的基本假设以及选用的会计政策进行审核,并非对预测结呆的可实 现程度作出保证。2. 2. 3、审计认定的表述方式在理解“合理确信”与“合理保证”两个概念的基础上，我们对注册会计师的审计思路可概 括如下：所谓注册会计师审计即独立审计，是注册会计师运用专业判断，通过设计、实施必要的审计 程序，以“合理确信”能够获取充分、适当的审计证据支持相应的审计结论，从而能够“合 理保证”会汁报表使用人对已审会计报表的可信赖程度。这种审计理念，是建立在内控制度 评判基础上的抽样审计，是现代审

34、计理念的体现。根据对审计思路的理解,我们可勾画出审计基本思路图:总体审计目标财务报告（特殊报告）管理当局认定管理当局认定的细化具体审计目标总体合理性真实性 完整性 所有权 佔价 截止机械准确性 披露 分类设计.评价、确定审计程序实施审计程序获取、评价审计证据推断.评价具体项目审计结论提出审计建议并发表审计意见说明：1、管理当局的五大类认定是确定每个账户具体审计h标的出发点。根据管理当局认定 推出的具体审计h标的项数较管理当局认定更多一些，目的在丁为审计人员收集充分适当的 审计证据和发表恰当的审计意见提供更直接和详细的指引。当然，也可以直接以管理当局的 认定作为毎个账户的具体审计目标。貝体审计h

35、标可分为两类：一是总体合理性li标；二是其他貝体h标;3、总体合理性目标：是指注册会计师须先根据他所掌握的冇关被审计单位的全部信息， 评价某账户余额的合理性。总体合理性测试的目的在于帮助注册会计师评价账户余额中是否 冇重要错报。4、若注册会计师对总体合理性目标不满意，则可能将注意力集中于彩响总体合理性的 一个或儿个其他具体目标上。一般性测试是为了评价其他具体目标可实现性及协助设计获収 更为详细的审计证据的方式而进行的。5、真实性：所列余额真实。“存在与发生”；6、完整性：发生的金额均己包括。一一“完整性”；7、所有权：所列金额确屈公司所有。'权利与义务”；8、估价：所列金额均经正确估价

36、和计量。“估价或分摊”；9、截止：接近资产负债表口的交易己记入适当的期间。截止测试的目标是确定交易是 否已记入恰当的期间。一一'估价与分摊”；10、机械准确性：有关账表资料、数字、计算、加总及钩稽关系是否正确。一一“佔价 与分摊”；11> 披露：会计报表恰当的反映了账户余额和相应的披露耍求。一一"表达与披露”;12. 分类：所列金额的分类恰当。一一“表达与披露”。根据上述审计基本思路图，我们不难发现，审计实质上正是对管理当局认定的再认定，并根 据再认定的结果，提出调整建议，发表审计意见。如例1、例2,确定具体审计目标时，无 非是依据管理当局的认定进行推论。在此基础上，设

37、计、实施审计程序，获取相应审计证据； 分析、评价审计证据，得出审计结论；根据审计结论，提出调整建议，发表审计意见。2. 3、审计意见的法律效力2.3,1.会计责任与审计责任一一审计责任是注册会计师执行审计业务，出具审计报告所应负的责任。审计责任是针对审计报告而言的，即注册会计师在执业过程中，应当按照独立审计准则的要 求，实施必要的审计程序和方法，收集充分适当的审计证据，以判断被审计单位的会计报表 的合法性、公允性以及会计处理方法的一贯性，将其判断结果在审计报告中表达出來，并对 审计报告的真实性、合法性负责。审计报告的真实性包括三个方面含义:1、如实反映：即审计报告应如实反映注册会计师的审计范围

38、、审计依据、已实施的审 计程序和应发表的审计意见；2、可证实性：即事后可以验证，要求有根有据，脉络淸楚，任何人在需要时都可按既 定程序与方法对审计证据进行重新处理，并获得相同的结论；3、不偏不倚：即审计意见的表达应不受任何偏见或成见的影响，对影响财务信息公允 表达的所有重耍信息均予披露。审计报告的合法性是指审计报告的编制和出具必须符合国家冇关法律、行政法规和独立审计 准则的要求。会计责任是指被审计单位对会计报表所负的责任。即包括建立健全内部控制制度，保护 资产的安全、完整，保证会计资料的真实、合法、完整。被审计单位的会计责任与注册会计师的审计责任是完全不同的两种责任。前者的目的市 委了编报会计

39、报衣，公允地反映企业财务状况、经营成果和现金流量情况，主要是承担正确 选择会计政策和会计处理方法的责任；厉者的h的是评价被审计单位所作出的选择是否恰 当，从而评价会计报表的合法性、公允性以及会计处理方法的一贯性，主要承担评价鉴证责 任。因此，注册会计师的审计责任不能替代、减轻或免除被审计单位的会计责任。2. 3. 2、审计意见的法律层次及法律效力会计师事务所及注册会计所提供的服务可以分为鉴证服务和非鉴证服务。鉴证服务是会计师事务所及注册会计师对另一个体所负责编制的书面认定的可靠性进行查 证，并在查证后出具一份书面报告，以反映鉴证结果。非鉴证服务主要冇会计服务、税务服务和管理咨询服务三类。非鉴证

40、服务的特点就是不需要 衣示任何意见、消极保址、发现问题摘要或其他形式的保址。注册会计师法第十四条第一款规定了注册会计师的法定业务：“（一）审査企业会计报表， 出具审计报告；（二）验证企业资本，出具验资报告；（三）办理企业合并、分立、清算事宜中的审计业务，出具有关的报告；（四）法律、行政法规规定的其他审计业务。”注册会计师法第十五条规定“注册会计师可以承办会计咨询、会计服务业务。”中国注册会计师职业道徳基本准则中将注册会计师的鉴证服务分为审计或其他鉴证业务 两类。国际会计联合会发布的国际审计准则框架结构将注册会计师的业务分为审计和相关服务 两类。相关服务包括审阅、商定程序和编制服务。不同业务，注

41、册会计师的保证水平是不同的。在审计业务中，可提供高程度（合理而非绝对） 的保证。在审计报告屮，注册会计师对另一个体所负责编制的书而认定提供积极保证；在审 阅报告中，对认定则提供消极保证即仅指出被审阅的信息不存在重要错报；在商定程序和编 制业务中，注册会计师不提供任何保证，只是在其提供的报告中分别指出实际发现的情况和 所编制信息的内容。由于保证水平的不同，其作用和法律效力也不同，注册会计师承担的贵任也不同。审计意见的基木作用在于对会计报表的合法性、公允性和会计处理方法的一贯性捉供一个合 理的保证，为委托人和其他使用者利用会计报农并据以进行合理决策提供帮助。注册会计师法第十四条第二款规定了注册会计

42、师出具的报告的法律效力，即“注册会计 师依法执行审计业务出具的报告，具有证明效力。”注册会计师法第六章对会计师事务所及注册会计师的法律责任即违法执业所应承担的法 律厉果作了明文规定，包括行政责任、刑事责任及民事责任。3、审计业务类型差异对审计操作思路的影响尽管审计的基本思路人致相同，但由于审计业务类型存在差异，故具体的审计操作思路 也略有不i' 'j。3. 1、年度会汁报表审汁思路1 999年10月31日新修订后的会计法第二十条第二款 规定“财务会计报告山会计报 表、会计报表附注和财务情况说明书组成”，第二十一条规定“财务会计报告应当山单位负 责人和主管会计工作的负责人、会计机

43、构负责人（会计主管人员）签名并盖章；设置总会计 师的单位，还须由总会计师签名并盖章。单位负责人应当保证财务会计报告真实、完整。” 2000年6月21日国务院颁布的第287号令企业财务会计报告条例也作了相应的规定。 另外，会计法第二十条、三十一条以及企业财务会计报告条例的第五条、三十七条 对财务会计报告的审计问题也予以明确规定。年度会计报表的审计实质上是对企业管理当局对外提供的财务报告的审计。金业管理当局对 外捉供的财务报告就是企业管理当局对其财务状况、经营成果、现金流量情况以及会计处理 方法的选用的书面认定。因此，年度会计报衣审计的基本操作思路就是对企业编报的财务会 计报告进行认定。也就是对反

44、映企业财务状况的资产负债表、反映企业经营成果的利润表、 反映企业现金流量情况的现金流量农以及形成这些会计报表和对上述会计报表进行补充说 明的会计报表附注、企业财务情况说明书以及相关附表进行再认定。根据前面我们对管理当局认定的分析，年度会计报表审计的基本步骤包括：第一， 明确审计总体目标，即对企业对外提供的财务会计报告的合法性、公允性以及会 计处理方法的一贯性发衣意见；笫二，分析、细化管理当局认定，确定具体审计目标；第三，设计、实施审计程序，获取相应审计证据；第四，分析、评价审计证据，判断其能否支持审计结论：第五，根据审计结论，提出调整建议，发表审计意见。3. 2、投入资本审计思路投入资木审验是

45、针对各投资主体的投资行为而进行的。因此，具体操作思路体现在对各投资 者提供的审验资料进行认定。审验资料代衣着各投资主体对其投资行为的认定，注册会计师 対审验资料的审查就是対各投资主体认定的再认定过程，并根据认定结果发表意见。据此，投入资本审计的基本步骤可概括如下：第一， 明确审计总体ii标,即对各投资主体的投资行为发表意见,具体包括资金来源的 合法性，出资行为的合规性、合约性，出资额是否依法、依约按期足额到位等；第二， 分析、评价各投资主体提供的审验资料，确定具体审计目标； 第三， 设计、实施审验程序，获取和应审计证据;第四， 分析、评价审计证据，判断其能否支持审验结论;第五， 根据审验结论，

46、出具或拒绝出貝验资报告。3. 3、离任审计思路离任审计主耍是对厂长、经理等单位负责人任职期间的工作业绩、财经纪律的遵守悄况等方 面进行的审计。在执行此项审计业务时，首先需要清晰审计的目的，即审计的总体目标，在 此基础上设计审计思路，实施审计程序，获取审计证据，得出审计结论，提出审计建议，发 表审计意见。一般讲，离任审计的基本步骤包括：第一， 明确审计总体目标，即对被审计对象任职期间企业的财务状况和经营成果、经济 责任制的执行情况、财经纪律的遵守等方面发表意见。第二， 正确界定任职期间，划清责任界限：第三， 根据有关部门或机构对前任负责人的离任审计意见及被审计对象上任时企业财务 会计报告及其他相

47、关资料，分析评价被审计对彖在接任时企业的财务状况及经营管理水平和 盈利能力；第四，根据被审计对象离任时企业的财务会计报告、在任期间历年财务会计报告及其他相关资料，分析评价被审计对象在任期间企业经营管理水平和盈利能力和发展状况；第五， 针对接任、离任两个时点企业的财务会计报告与其他和关资料任职期间历年财务 会计报表与其他相关资料，确定具体的审汁目标；第六， 设计、实施审计程序，获取相应审计证据；第七， 分析、评价审计证据，判断其能否支持审'计结论；第八， 根据审计结论，出具离任审计报告。3. 4、清算审计思路清算审计是非持续经营下的财务会计报告的审计，其审计的目的是为企业终止，清理债权债

48、 务，分配剩余资产，制定和实施清算方案提供财务依据。这种审计的特殊性，决定了其操作 思路的特殊性。通常包括以下几个步骤: 第一， 明确淸算审计的总体目标，即对企业的淸算行为合法性发表审计意见。为此，首 先确定淸算开始日，获取被*计单位编制的清算开始日的清算会计报表。这种会计报表是对 淸算开始日编制的持续经营下的会计报表的转换，它遵循特殊的编制原则，是在非持续经营 假设的前提下编制的；第二，分析、评价清算开始日的清算会计报表，确定具体审计目标；第三，设计、实施审计程序，获取相应审计证据；第四,分析、评价审计证据，判断其能否支持审计结论；第五， 根据审计结论，对清算开始日的会计报表，提出调整建议，

49、发表审计意见，并为 拟订清算方案提供财务依据；第六,针对清算组清算期间的财务清算工作，包括债权债务清理，清算资产处置等，获取其编制的清算结束口会计报表及剩余财产分配衣以及涉及淸算行为的其他法律性文件、履 行法律性程序的相关资料，确定审计具体目标；第七，设计.实施审计程序,获取相应审计证据;第八，分析、评价审计证据，判断其能否支持审'计结论；第九， 根据审计结论，对清算结束日的会计报表及剩余财产分配表以及清算行为的合法 性，发表审计意见。第二讲：会计报表审计的一般规程木讲目标： 使学员了解审计的一般规程以及审计过程的主要环节，掌握审计目标、审 计程序、审计结论的内在逻辑关系，并能够熟练编

50、制相关的审计工作底稿1、约定计划与审计准备1.1、签约前了解被审计单位基本情况(1) 签约前，受托审计业务部派注册会计师了解被审计单位基本情况，初步确定审计风 险，明确委托目的与审计范围。(2) 应了解的主要基本情况有：业务性质、经营规模与管理组织结构；经营情况及经 营风险；以前年度接受审计的情况；财务会计结构及运作情况；重耍资产及经营、办公场地； 其他与签约相关的事项。（3）了解情况的方式：查阅以前年度审计档案、与被审计单位当局座谈、实地参观、 分析性测试等方法。（4）分析性测试包括对会计报表的概略性分析和账项余额或发生额的详细分析两种。 在此阶段，重点在于对未审会计报表的概略性分析，以初步

51、确定重点审计领域。1 . 2.签订审计业务约定书（1）了解基本情况后，由部门经理报经主任会计师决定是否接受委托，并以本所名义 与委托人签订审计业务约定书。（2）审计业务约定书的基木内容：签约双方的名称；委托目的与审计范围；双方贵任与义务；审计收费；审计报告的使用责任； 约定书的有效期间；违约责任；约定事项的变更；对其他有关事项的约定。1 . 3审汁计划的编制（1）总体审计计划的基本内容被审计单位的基本情况；审计目的、范围及实施审计的基本思路和组织方式；匝要会计问题 及重点审计领域（即鉴别各类经济业务和各会计报表项目的重要性）；审计工作进度、人员 安排及费用预算；重要性水平的确定及审计风险的评估

52、；其他冇关内容。（2）具体审计计划的基本内容审计目标（包括记录完整性、资产负债真实性、计价准确性、所有权归属性、披露充分性）; 审计程序（包括符合性测试与实质性测试程序）；执行人及执行日期，审计工作底稿的索引 号；其他冇关内容。（3）审计计划编制步骤 在编制审计计划前，项目审计人员应収得被审计单位的有关资料与情况，除前述应了 解的基木情况外，还应掌握以下资料与情况：年度会计报表及其明细资料；介同协议、章程、 营业执照复印件；重要会议记录；相关内部控制制度；其他冇关重要情况。 实施分析性复核程序。包括调查异常动态及对重耍比率、趋势与预期数或相关信息之 间的差异所进行的分析，以初步确定重点审计领域

53、和重要会计问题。重点审计领域通常应注 意以下方面：须经企业管理当局主观判断选择的会计事项（如存货计价方法的变更）;冇异常波动的会 计报表项目；相关内部控制制度非常薄弱的会计报表项目；对会计报表整体反映产生直接重 人影响的会计报农项目；会计报农截止日前后发生的人额或异常经济业务；长期挂账项目； 与关联者的业务往來等。 初步评价重要性水平和审计风险对重要性水平的评价a. 认真分析影响重要性水平的因素：冇关法规对财务会计的耍求；被审计单位的经营 规模及业务性质；内控制度与审计风险的评估结果；会计报表各项目的性质及其相互关系； 会计报表各项h的金额与其波动幅度。b. 确定重要性水平的初步判断数。包括会

54、计报表整体而言的录要性水平与各账户余额 的重要性水平。同时考虑数量与性质的两方面的因素。从数量方面看，判断基础通常包括资产总额、净资产、营业收入、净利润等项目，在实务中 用來判断重要性水平的一些参考指南，如总资产的0.5%-1% ；净利润5-10% :权益的1% ； 总收入的0.5%-1%等。（参阅附2：重要性水平确定：超额递减比率表）对审计风险的评价审计风险由固有风险、控制风险、检查风险构成。编制计划主要是对固有风险与控制风 险的评价。彩响固有风险的因素：管理人员的品行与能力；财会人员变动情况；管理人员遭受的异 常压力；业务性质及复杂交易；在正常的会计处理程序中易被漏记的交易和事项。固冇风险

55、评佔是幣体性的风险评佔，以找出内部控制的最薄弱环节；控制风险评估与实 遍符合性测试紧密相联，注册会计师如拟依赖内部控制，则应当实施符合性测试程序，以评 估控制风险。注册会计师还应根据符合性测试结呆，评估内部控制的设计和运行是否与控制 风险评估初步结论相一致。 了解被审计单位的内部控制制度评价企业会计与内部控制在防止或发现纠正重要错报中的冇效性，一般可采用调查问卷、 核对农、流程图等方法对内部控制进行了解和评价，并形成审计工作底稿。 拟定初步审计策略掌握控制风险的水平（估价）；了解内控范用及有效性；佔计须执行符合性测试的程序； 应安排执行实质性测试程序。 确定检查风险与设计实质性测试方案可与具体

56、的审计计划相结合，一般通过编制审计程序衣的形式。1 . 4.审计计划的审核与批准一般审计项目山项目经理拟订审计计划，报部门经理审核批准，重大审计项目（其标准以客 户规模人小确定）由部门经理组织拟订审计计划，报技术部审核批准实施。附仁审计计划编制提纲1、客户背景简述被审计单位的业务性质、经营背呆、组织结构（简述要点）2、客户执行的会计政策及变更情况初次审计时简述客户执行的主要会计政策再次审计时主要阐述木年度会计政策变更情况3、审计目标及策略主要说明所接受的是由董事会委托的例行年度财务审计、特殊审计，还是股票上市审 计以及本次审计的主耍办法及特別关注的事项4、以前年度审计情况上一年度审计意见类型、重要的审计调整事项、或有损失、管理建议书耍点等5、重点审计领域和重大会计审计问题（1）资产负债表分析结果（2）损益表分析结果（3）财务指标分析结果（4）内部控制初步评价（5）确定重耍审计领域和重大会计审计问题a、重要科目b、重点分公司、子公司c、重大会计审计事项d、其它（6）其他判断6、重耍性水平7、审计风险评估固有风险控制风险检査风险8、人员分工及进度安排审计范围时间安排 人员安排9、须请客户协助配合的工作10、客户对审计报告的要求（1