管理会计工具及应用案例

1、    管理会计工具及应用案例    温素彬卜蕾李萌【摘 要】 伦理和社会责任是企业价值的基石，企业社会责任履行情况是决定企业是否具有可持续价值创造能力的重要因素。信息披露是利益相关者了解企业社会责任履行情况的重要渠道。为此，国内外组织开发和设计了不同的社会责任信息披露工具和指引，其中的典型代表是gri4.0和中国企业社会责任报告编写指南（cass-csr3.0）。文章对两种报告指引进行了比较，重点对医药行业和能源行业的典型报告进行了比较，并得出进一步提升社会责任报告质量的启示。【关键词】 社会责任报告； gri4.0； cass-csr3.0； 比较f

2、275 a 1004-5937（2016）15-0133-04随着可持续发展理念的进一步推进，公众对于“企业是否在创造经济利益的同时积极履行了社会责任”这一问题的关注度持续走高，而其对此类信息的需求也进一步推动了向广大利益相关者传递企业履责信息的重要工具企业社会责任报告的产生 1 。目前，比较典型的社会责任报告工具是gri4.0，同时，中国企业社会责任报告编写指南（cass-csr3.0）对企业也具有较好的指导意义。本文在对这两种报告体系进行对比的基础上，选择中国与美国医药行业和能源行业的企业社会责任报告进行案例比较。一、中外企业社会责任报告工具的对比（一）框架结构差异比较gri即全球报告倡议

3、组织，成立于1997年，由美国非营利环境经济组织ceres和联合国环境规划署unep共同发起，旨在通过发布可持续发展报告指引，推动全球可持续报告的实施。目前已经发布到第四版，即gri4.0。gri4.0的框架包含一般标准披露项和具体标准披露项（如图1）。一般标准披露项由战略与分析、机构概况、确定的实质性方面和边界、利益相关方参与、报告概况、治理以及商业伦理与诚信七个方面组成，它适用于编制可持续发展报告的所有机构。具体标准披露涉及经济、环境、社会三大方面，并包括与其相关的指标和管理方法披露。其中，管理方法披露不仅帮助机构说明自身如何管理与实质性方面相关的经济、环境和社会影响，同时也为指标反映的绩

4、效提供了背景信息。实质性方面由机构界定报告内容的原则确定，反映了机构对经济、环境和社会具有重要影响的方面，或对利益相关方评价和决策有实质性影响的方面。cass-csr由中国社会科学院企业社会责任研究中心于2009年12月开始发布，目前发展到第三版，即cass-csr3.0。cass-csr3.0框架中除了一般说明和补充评价之外，其主体包括四部分：责任管理、市场绩效、环境绩效和社会绩效（如图2）。该结构延续了中国社会科学院经济学部企业社会责任研究中心提出的“四位一体”企业社会责任模型。模型突出了责任管理的重要作用，认为责任管理是企业履行社会责任的原点与重要保障，也是企业社会责任的重要内容 2 。

5、通过对以上结构的观察发现，gri4.0和cass-csr3.0在对披露要点的侧重程度上存在差异。首先，一些事项在报告中披露的划分说明了关注角度的不同。比如在gri4.0中，战略与分析、利益相关方参与是作为一般标准披露项被单独披露，而cass-csr3.0将它们纳入责任管理的各分支中，战略与分析在责任战略中体现，利益相关方参与通过责任沟通体现。这说明对于一些问题，gri4.0将其作为基本信息看待，cass-csr3.0则从“责任观”出发，视角不同，重视程度也有所不同。其次，gri4.0在具体标准披露项中着重强调管理方法披露。在阐述自身如何管理对经济、环境和社会有实质性影响的企业行为时，gri4.

6、0不仅有说明政策、承诺、近期和远期目标等的通用指南，还有用于补充细节，例如说明劳工问题申诉机制、反腐败、供应商人权评估等特定问题的特定指南；而cass-csr3.0在责任管理中的要求标准则过于简单，概念笼统，且与经济、环境和社会方面的披露分离开来，缺乏实践应用。不过由cass-csr3.0通过对社会责任报告进行全生命周期的管理可以看到，国内的社会责任报告正逐渐从“报告内容”向“报告管理”转变。（二）内容及维度差异比较gri4.0围绕经济、环境和社会三个维度进行披露，社会维度进一步分为劳工实践和体面工作、人权、社会和产品责任四个方面；cass-csr3.0则是从责任管理、市场、环境和社会绩效四个

7、维度展开，构成了“四位一体”的社会责任模型。两者在维度设定和内容覆盖上的差别也较为突出。首先，cass-csr3.0用“市场、社会和环境”取代了原来的“经济、社会和环境”，而且将客户责任纳入市场责任。cass-csr3.0认为传统的经济责任主要是指股东责任，而市场责任不仅是股东责任，还包括了客户责任和伙伴责任，这种分类将广大利益相关方纳入责任管理，推进了报告披露的相关性和全面性；但是，gri4.0的经济责任含义是“关注机构对于利益相关方的经济状况及当地、全国和全球经济体系的影响”。可见，gri4.0的经济类别不仅同样说明不同利益相关方之间的资金流动，还表达了更广泛的机构对社会的经济影响，cas

8、s-csr3.0的内涵在此仍存在局限性。其次，cass-csr3.0突出了责任管理的重要作用，认为“责任管理是企业履行社会责任的原点与重要保障，是企业社会责任的重要内容”；gri4.0虽然没有明确提出该维度，但是它的责任管理其实是融合在对经济、社会和环境的影响中的。最后，虽然cass-csr3.0在维度划分上有所创新，但是在覆盖的内容指标上与gri4.0相比依然比较含糊和不够全面，比如在社会维度方面，gri4.0就人权方面包含有童工、强迫与强制劳动等社会性内容，而cass-csr3.0在这方面鲜有涉及，并且在“民主管理”、“响应政策”等不清晰的标准界定上有待改进。（三）指标详细度差异比较对比g

9、ri4.0与cass-csr3.0中对各个项目设定的具体指标，可以发现：在不同的标准下，企业对外披露信息的详细程度也是存在区别的。首先，这种区别体现在指标设置的相关性上。在中国的企业社会责任指引下，为降低披露信息的重复度，它设置的各个项目指标之间是相互独立的；而gri4.0则充分考虑了各个指标之间的关联影响，将企业的社会责任履行过程视为一个由各种活动、组织相互作用的过程。例如在评价经济指标时，国内的指标仅按照利益相关者种类的不同划分了企业应承担的社会责任，而gri4.0则将气候变化和生产经营地最低工资水平等外部因素都纳入了可能会对企业社会责任履行造成影响的考虑范围内，更加全面地考虑了企业应履行

10、的经济责任。其次，国内外社会责任信息评价指标的选取也存在较大差距。gri4.0中选取的指标多为指定数据来源，可进行具体数据计算并明确比较的指标，而中国社会责任披露指引中则存在大量需要编制者进行主观判断的文字描述型指标。例如在评价企业的环境绩效时，国内制度选用的企业环境影响评价与环保培训绩效评价指标的测量难度就明显大于gri4.0选用的能源消耗与不可再生物料消耗指标。而这不仅加大了国内社会责任报告编制的难度，也为管理层虚构履责信息提供了可能。综上所述，国内社会责任报告披露指标的详细程度远远低于国外。 二、案例分析为了增加本文理论分析的真实可靠性，笔者选择了以gri4.0为标准编制社会责任报告的诺

11、华公司和美国电力公司与以中国企业社会责任报告编写指南（cass-csr3.0）为基础的华润三九医药股份有限公司和华电股份有限公司的社会责任报告作为研究对象，在下文具体对比了中外制药行业与能源行业企业社会责任报告的区别。（一）制药行业社会责任报告对比1.社会责任报告框架比较在企业社会责任披露模块的对比上，由华润三九医药股份有限公司披露的社会责任报告可知，该企业严格遵守了中国企业社会责任报告编写指南的要求，在报告中披露了公司概况、责任专题、维护股东权益、保障员工权益、为客户提供优质产品与服务、与合作伙伴共赢、与社会和谐发展七个部分的内容。而诺华公司的社会责任报告则进一步细化了gri4.0的要求。它

12、对外披露的信息围绕经济、环境和社会三个方面展开，并通过加入关键绩效指标、管理层责任、责任战略、责任履行情况等方面的信息披露加深了公众对企业履行社会责任情况的了解。因此笔者认为这两家公司的社会责任框架结构都是合理的，只是存在侧重点的差异。2.社会责任报告内容比较在社会责任报告对外披露的内容对比中，这两家公司的差异首先体现在其披露信息的内容组成上。通过对诺华制药2015年报告内容的汇总可以发现，其中经济占主体内容的15%，环境占37.5%，人权和社会责任各占10%，产品责任占7.5%，其他内容占20%。而华润三九的社会责任报告内容大致构成为：责任专题占5%，股东利益占10%，员工占15%，客户占2

13、5%，社会与环保占35%，供应链占10%。结合前文的介绍可知，诺华制药社会责任报告的服务主体观念已发生转变，它其实在每个项目的披露中都考虑了企业对各利益主体应承担的责任，因此本文认为诺华制药社会责任报告的涉及面比华润三九要更广。除此之外，这两家公司在制定的战略愿景管理与分析上也存在较大差异。诺华制药将它的责任战略定位为：为社会公众建立更加便捷的医疗设施，提高发展中国家的健康水平；积极履行社会责任，并推动履责行为在价值链中的传递。而华润三九的战略定位则仍停留在“提高产品质量，建立品牌声誉与创新技术，成为行业领先者”上，未能将社会责任的履行放在战略制定的首要地位。综合以上对比结果，本文认为在社会责

14、任报告的内容与框架结构上，诺华制药要明显优于华润三九。3.社会责任报告指标详细度比较在对比华润三九与诺华制药社会责任报告披露指标的详细程度后，发现这两者之间也存在较大差距。在诺华制药的社会责任报告中，使用的指标在选用之初就已明确了制定依据与具体的计算方法。这也使测算信息的可信度与可比性非常高。报告使用者可以通过对比不同企业的指标数值轻易获取企业社会责任履行情况的信息。而华润三九则广泛选用了文字描述的方法来对外披露履责信息，仅在社会责任报告中进行了较少的数值罗列与对比。这种过于模糊且掺杂了大量主观判断的披露方法极大地限制了公众监督企业行为能力的发挥，为管理层虚假披露履责信息、隐瞒不合规行为提供了

15、可能。此外，对比华润三九与诺华制药报告中对相同项目选用的指标，发现诺华制药选用的指标比华润三九能够更加全面地反映问题。例如在企业履行保护环境责任方面，华润三九仅在报告中披露了其产值综合能耗和增加值综合能耗满足企业“十二五”节能减排目标的情况，而诺华制药则细致地从物料消耗、能源与水资源消耗、排放物、污水与废料、产品与服务、合规性、运输、企业整体、供应商环保评估和环境适应机制等多个方面对自身履行环境保护职责的情况进行了披露。如此科学且全面的指标选取不仅提高了该公司社会责任报告的真实性与可靠性，还能够切实满足社会公众获取企业履行社会责任情况信息的需求。综合以上多种因素，笔者得出以下结论：诺华制药的社

16、会责任披露比华润三九更加详细。（二）能源行业社会责任报告对比为了进一步加深对中外企业社会责任披露的认识，本文又选取电力行业的两家公司进行分析。笔者选取了同样以gri4.0为社会责任报告编制标准的美国爱克斯龙电力公司（exelon），将其与中国华电集团公司进行对比。从华电和爱克斯龙社会责任报告各部分所占篇幅的对比可知，两家电力公司的社会责任报告都是围绕经济、环境和社会三个维度展开，华电的社会责任披露项目从篇幅上看分布较为均匀，爱克斯龙则详略分明。站在行业角度看，电力行业最值得关注的社会责任问题就是环境和能源，在这一点上爱克斯龙的做法要明显优于中国华电。爱克斯龙社会责任报告的四分之一都是围绕“降低

17、环境影响”展开，其内容包括了应对气候变化、减少温室气体排放、提高流域治理、维护栖息地和生物多样性、废物管理、减少废气排放、减少有毒物质排放、管理环境风险八大方面，并且结合了企业政策实例、气体排放清单、环境战略、指标及图表数据等多种形式展现，其议题的子分类和指标披露都十分具体和清晰；而华电主要在“建设生态文明”一章对公司的环境履责情况作了简单说明，其内容分为减排管理、发展循环经济和保护生态环境三点，具体披露了二氧化硫排放量、氮氧化物排放量、资源循环利用率等一些基本指标，而至于企业是如何制定环境战略、制定了怎样的环境目标以及如何推进环境责任实施的，报告基本没有体现。此外，爱克斯龙还重点报告了公司的

18、能源经济，通过技术创新、低碳发电实现产值最大化、投资核心和紧邻市场、扩展多样化的能源业务以及对公共政策的履责成绩，充分展现了公司极具特色的经济发展方式和主动承担节能减排、技术创新的社会责任的良好形象；华电对经济效益的披露围绕盈利能力、安全生产和科技创新三方面展开，重点强调通过提高市场营销和强化成本控制提高盈利能力，而包括安全管控和设备安全管理在内的安全生产也多从企业自身出发，尽管在科技创新中提到水电、火电、清洁能源等创新发展机制，但仍然缺少对利益相关方的履责说明。通过以上分析可以发现，虽然中国华电的社会责任报告参照了cass-csr3.0、国资委关于中央企业履行社会责任的指导意见以及gri4.

19、0多个指南的编制标准，但是就内容来说其披露的重点和深度还有待挖掘。华电和爱克斯龙都位列世界500强，但是在社会责任报告怎样体现公司特点而不流于形式上，华电还存有诸多不足。所以，如何利用责任战略的制定促进企业更好地履行社会责任，实现经济、环境和社会真正意义上的可持续发展，是华电需要向国外公司学习并不断改进的地方。三、启示由上文的分析可知，我国的社会责任报告起步较晚，目前在内容、框架和披露内容的详细程度上与国际水平都存在一定差距。因此笔者基于上文罗列的中美制药与电力行业社会责任报告的具体差异，对中国上市公司社会责任报告编制提出以下建议：（一）规范披露指标，提高定量指标比重纵观我国上市公司披露的社会责任报告可以发现，定性描述类信息过多而定量信息不足是企业报告中存在的通病。这种披露方式不仅极大地限制了社会责任报告基本职能的发挥，而且降低了