实质重于形式原则在会计上的运用

1、 x x 学 院本科毕业论文（设计）实质重于形式原则在会计上的运用院 系 商 学 院 专 业 会计电算化 学 生 班 级 2011级x班 姓 名 x xx 学 号 x 指导教师单位 商 学 院 指导教师姓名 xxx 指导教师职称 讲 师 2015年4月 实质重于形式原则在会计上的运用会计x班 xxx指导老师 xxx摘要“实质重于形式”原则在会计方面有广泛的应用，然而这一原则在这些方面并没有真正的落实，本文对“实质重于形式”原则的基本理论及会计中的具体应用作了说明，并结合实例阐述了实质重于形式原则在会计实务中的应用，力求将理论探讨、原理讲解和实例评析结合起来，以提高会计信息的全面性和准确性。关键

2、词： 实质重于形式原则, 运用, 问题, 对策 The use of the substance over form principle in accountingAccounting class 112 LuxiaojinAdvisor XuchaoqunAbstract"Substance over form" principle in accounting has a wide range of applications, however, the principle of no real implementation in these aspects, in thi

3、s paper, the principle of "substance over form" of the basic theory and gives the specific application of accounting, and combined with examples this paper expounds the application of substance over form principle in accounting practice, striving to theory discussion, principle explanation

4、 standpoints, combined with the instance in order to improve the comprehensiveness and accuracy of accounting information. Keywords: Substance Over Form, exertion, Questions , Countermeasure目录一、概述“实质重于形式”原则1(一) 实质重于形式原则的涵义1 （二）“实质重于形式”原则的重要性和必要性1二、“实质重于形式”原则在会计核算中的运用2（一）在融资租赁资产处理上的运用2（二）对于商品销售收

5、入的运用3 （三）在商品售后回购中的运用.4 （四）对合并会计报表的运用.5三、“实质重于形式”原则运用中存在的问题6（一）容易被企业规避和滥用6（二）容易成为企业操纵利润的工具7（三）容易被过分强调7四、解决问题的对策7（一）提高会计人员的职业判断能力和道德素质7（二） 建立和完善合理运用实质重于形式的具体规范条件及会计准则8（三）综合运用所有会计核算原则9参考文献10钦州学院自考专本衔接毕业论文（设计）一、概述“实质重于形式”原则 (一) 实质重于形式原则的涵义企业会计准则第十一条第二款规定：“实质”是指交易或事项的经济实质，“形式”是指交易或事项的外在法律形式，即企业应当按照交易或事项的

6、经济实质进行会计核算，而不能仅仅以其法律形式作为会计核算的依据。权责发生制是用以确定期间收益，费用和期间损益的基本准则。其含义是企业的收入和费用的确认，均以权利已经形成或义务已经发生为标准。按照这一标准：对于收入不论款项是否收到，以权利形成确定其归属期。可见他是针对时间确定的一个确认标准。 （二）“实质重于形式”原则的重要性和必要性 实质重于形式原则主要是针对会计确认的前两个功能的标准，即可定义性、可计量性，它与权责发生制不同，更不矛盾，而是相互配合，相铺相成的。首先，在近几年，随着改革开放的深入和经济一体化的国际因素发展，中国经济日益与国际接轨。会计所处的经济环境的不确定因素越来越高，会计是

7、经济管理的一项重要组成部分，是一种国际通用的商业语言。会计信息能否全面系统地反映企业的实际情况，对企业的经营管理及投资正确起着重要作用，而实质重于形式原则进行会计核算，能够保证会计信息的可靠性。而我国要加入国际资本市场，参与国际贸易的竞争，就必须按照国际惯例向国际投资者和债权人提供真实、公允、可比会计信息。其次，企业组织形式和业务的复杂化因素。首先由于时代的发展，企业形式更加多样化，对会计信息和会计核算披露提出了不同的要求。其次，随着市场的不断深入，资本市场、证券市场等新兴市场逐步发展，一些新的业务，如投资、兼并融资的出现，会计对象的不确定因素增加。企业经济业务的复杂化程度要求企业在进行会计处

8、理时，在不同的会计原则方法和程序间进行选择。会计人员可以按照交易性质，实质和结果，进行判断和处理。再次，我国原有的会计制度存在很大缺陷导致会计信息在反映上缺乏真实性和可计量性。- 1 -二、“实质重于形式”原则在会计核算中的运用 （一）在融资租赁资产处理上的运用 根据企业会计制度规定，资产指过去交易事项形成的由企业拥有和控制的资源，该资源预期给企业带来经济利益的资源。那么，对于同样给企业带来经济利益，同样被企业控制的融资租入的固定资产该如何处理呢?首先，我们来看一下有关融资租赁固定资产的认定：1.在租赁期满后，所有权归承租人所有。2.租赁优先购买权标准，承租人有购买租赁资产的选择性。3.租赁期

9、限标准占可使用年限的75%以上。4.租赁资产价值标准，租赁开始及付款额占资产总价值90%以上。5.租赁资产专用性标准，租赁资产性质特殊，只有承租人才能使用。大家都知道，租赁资产从法律形式上讲所有权属出租方所有，使用权在承租方，这显然违反了“资产由企业所拥有的资源”的定义。然而由于融资租赁下，租赁方所购买的出租物的成本和利润，并在租赁期内直接受益，到期又能从出租方得到租赁物，应作为企业的固定资产作账务处理及管理。这表明和出租物有关的主要风险和报酬已经转到承租方，其实质上已经控制了租赁物。作为企业就应按照在用的固定资产加以管理，照样计提折旧。例如：A企业将某项固定资产出售给B单位，A企业已经收到了

10、价款并且输了相关的关资产划转手续。但同时，交易双方又签订了补充协议，规定A企业于日后某个时间内将其该项固定资产以原出售价格购回。在这项交易中，如果仅仅从固定资产出售这个事项看，似乎资产所有权上的风险和报酬已经转移给B单位，A企业可以确认出售固定资产的收益。但是，由于补充协议又规定了A企业在未来某个时间内必须购回所出售的固定资产，所以该项固定资产的风险和报酬并未真正转移给B单位。因此，这项交易实质是一项融资行为。可见在进行会计核算时，只有按照实质重于形式的原则，充分考虑交易的经济实质，对于明确的证据表明有关交易事项满足销售确认条件才能予以确认。如果企业的会计核算仅仅按照交易或事项的法律形式或人为

11、形式进行，而这些形式又没有反映其经济实质和经济现实，那么必将误导会计信息的使用者。只有遵循实质重于形式原则，才能体现对经济实质的尊重，才能保证会计核算信息与客观经济事实相符，使会计信息使用者不被交易和事项的表面现象所蒙蔽而做出错误的决策。 （二）对于商品销售收入的运用 企业会计准则收入规定企业销售商品时如同时符合以下4个条件即可以确认为收入:1.企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方。风险主要指商品由于贬值、损坏、报废等造成的损失;报酬是指商品中包含的未来经济利益如商品升值等。2.企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权也没有对已售出的商品实施控制。3.与交易相关的经济利益能够流入

12、企业。经济利益是指直接或间接流入企业的现金或现金等价物。4.相关的收入和成本能够可靠地计量。否则收入无法确认。可见对于商品销售收入的确认着重看其实质即与交易相关的经济利益是否能够流入企业以及是否将商品所有权上的主要风险和报酬转移给买方而不是看其形式即实物是否转移和是否获取索取货款的凭证。例如，“某企业为推销一项新产品，规定凡购买该产品者均有一个月的试用期，不满意的，可以退货”。在此例中，由于该企业经营的是新产品，无法估计退货的可能性，在售出商品并收到货款时，商品所有权上的风险和报酬实质上并未转移给买方，因而此时不能确认收入的实现。只有在买方正式接受商品或退货期满时方可确认收入。又如，“某商场在

13、销售A商品时向客户承诺，如果售出的商品有质量问题，三个月内可以退货。根据以往的经验，商场估计退货的比例为销售额的1”。在此例中，虽然商场保留有一定程度的风险，但这种风险是次要的，所售商品所有权上的主要风险和报酬已转移给了购货方。因此，该商场在A商品售出后即可确认收入的实现。由上述可见，同样是存在退货权的销售，但其会计处理截然不同，这便是实质重于形式原则的体现。 (三)在商品售后回购中的运用 售后回购，通常情况下属于一种融资行为，不能确认为收入。售后回购是指企业将某项资产出售给其他单位，在出售方已经收到了价款，并且已经办理了有关资产划转手续的同时，签订合同或协议，约定在将来的特定时期，以特定价格

14、无条件将货物购回。售后回购交易是一种特殊形式的租赁业务，是指卖主（即承租人）将一项自制或外购的资产或正在使用的资产出售后，又将该项资产从买主（即出租人）那里购回。因为与商品所有权上的几乎所有的风险和报酬并没有转移，因此，售后回购实质上属于融资性质。收到款项大于发出商品成本的部分记入“其他应付款”，回购价大于原售价款的差额在回购期间按期计提利息，计入财务费用。 例如：甲公司2002年7月在市区新建成一办公楼，楼房固定资产原价6000万元，当月出售给乙公司，售价7000万元，款项已存入银行。按合同规定，售后两年后回购，回购价7480万元。假设不考虑各项税费。 出售时甲公司： 借：固定资产清理 6

15、000 贷：固定资产 6 000 借：银行存款7 000 贷：固定资产清理6 000 其他应付款1 000每月计提利息： 借：财务费用20 贷：其他应付款20重新购回时： 借：固定资产 6 000 其他应付款1 480 贷：银行存款 7 480 整个会计分录的处理，体现了售后回购实质上是一种融资行为（2007年以前,成本与售价、售价与回购价之间的差额均记入“待转库存商品差价”，目前，以上差价均记入“其他应付款”）， 甲公司以楼房作抵押，取得借款7000万元，两年后归还本息7480万元，其中本金7000万元，利息480万元。 此项业务会计科目的变更更加突出了售后回购其融资的实质。 （四）对合并会

16、计报表的运用 在会计核算中，对长期股权投资的核算有两种可供选择的方法：一是：成本法，二是：权益法。企业会计制度第22条第2款规定，“企业的长期股权投资，应当根据不同情况，分别采用成本法或权益法核算。企业对被投资单位无控制、无共同控制且无重大影响的，长期股权投资应当采用成本法核算；企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响的，长期股权投资应当采用权益法核算。通常情况下，企业对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20%或20%以上，或虽投资不足20%但具有重大影响的，应当采用权益法核算。企业对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20%以下，或对其他单位的投资虽占该单位有表决权资本总额20

17、%或20%以上，但不具有重大影响的，应当采用成本法核算”可见，制度所规定的持股比例只是形式上的标准，而是否具有控制权和重大影响才是经济业务的实质内容。在母子公司体制下，母公司为了综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量情况，需将企业集团作为会计主体，以母子公司单独编制的会计报表为基础，编制合并报表。企业集团在编制合并会计报表时，关键问题之一即在于如何确定合并报表的合并范围。企业会计制度第158条规定：“企业对其单位投资如占该单位资本总额50%以上（不含50%），或虽然占该单位注册资本总额不足50%但具有实质控制权的，应当编制合并会计报表。合并会计及报表的编制原则和方法，按照国家统一的会

18、计制度中有关合并会计报表的规定执行。”目前，我国上市公司合并会计报表的主要依据是合并会计报表暂行规定（财会字199511号）。合并会计报表暂行规定第2条规定：“母公司在合并会计报表时，应当将其所控制的境外所有子公司纳入合并会计报表的合并范围。”从企业会计制度和合并会计报表暂行规定的有关规定可以看出，“控制”，一方面是指形式上的控制，它主要包括三种情况：1.母公司直接拥有被投资企业50%以上的股份；2.母公司间接拥有被投资企业50%以上的股份。另一方面是指实质上的控制，它主要体现在以下几个方面：1.通过与该被投资企业的其他投资者之间达成的协议，拥有被投资企业50%以上的权益性资本；2.根据章程和

19、协议，有权决定被投资企业的财务和经营决策；3.有权任免董事会等类似机构的多数成员；4.在董事会或类似权力机构会议上有半数以上投票权。在这里，实质重于形式原则对合并报表中会计主体的界定非常重要。在公司股份分散在许多股东的情况下，一家企业购买了另一家企业30%左右甚至25%左右的有投票表决权股份，就足以达到控股目的。这样，30%或25%就是控股比例。因此，完全控制一家企业经营和财务方针所需的持股比例并不是绝对的。我们在进行判断时不能只根据形式上是否拥有50%的股份，而是要看其对被投资企业是否拥有实质上的控制权。例如：X上市公司拥有江苏X公司45%的股份，另一投资者A拥有江苏X公司7%的股份。A和X

20、上市公司经磋商达成委托协议，X上市公司通过协议控制江苏X公司7%的股份，加上原有的45%，X上市公司实质上已拥有江苏X公司50%以上的股份。这种情况下，X上市公司对江苏X公司的经营管理拥有了控制权，是江苏X公司成为了事实上的子公司。以此，会计处理上，X上市公司股权计量应采用权益法，编制合并报表时应将江苏X公司纳入合并的范围。 以上的案例表明，判断一家企业是否应该纳入合并范围，持股比例不是绝对唯一标准。在持股比例不足50%的情况下，投资企业往往通过与其他投资者达成协议，受托管理和控制被投资企业，从而最终拥有被投资企业50%以上的权益性资本。三、“实质重于形式”原则运用中存在的问题“ 实质重于形式

21、”原则虽然已在实务中得到了广泛运用，但其价值并没有得到充分发挥，在运用中仍然存在一些问题。 （一）容易被企业规避和滥用 在实际运用过程中，企业有可能通过财务安排对其规避、歪曲与滥用。比如：修订后的非货币交易准则规定：对非货币性交易，以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值，除非涉及收到补价的情况，一般不确认收益。这样就将实质上属于关联方赠与的通过非货币交易取得的收益计入资本公积，压缩了上市公司直接通过资产置换调节利润的空间。然而，“上有政策，下有对策”,于是出现了将一次非货币性资产置换分解为两次货币交易的行为。例如：2001年底，某公司发布公告称，公司拟议1.8亿元的价格，向关联方收购其下属

22、一子公司60%的股权，而不久之后，该上市公司就以同样的价格，向其第一大股东出售应收账款、机器设备、在建工程等资产。两次交易使该公司完成了一次资产置换，成功的规避了非货币交易准则的规定。 又由于取得途径不同，实质相同的同类无形资产在不同企业中的价值相差很大，不具可比性，实质重于形式原则在实质运用中很容易被企业通过财务筹划加以规避，以达到符合自身利益的财务结果。 （二）容易成为企业操纵利润的工具 企业为了自身利益，会计核算产生偏差甚至背离形成实质与形式不符。有些企业在自己形式不符合财政部规定时，就以实质来作幌子。比如：对于并购日的确定，他们认为其收购是不可逆转的，控制权已经转移到公司，款没有付，会

23、没有开，手续没有办妥只是形式的东西，而将托管收益计入主营收入。 在上市公司的财务报表中，资产减值准备似乎已成为操纵利润水平的“ 利器”。从2007年上市公司年报中发现，有的上市公司在本年度扭亏无望的情况下计提资产减值损失高达几个亿，以此为借口掩饰经营亏损的真正原因，以期来年予以冲回，有的上市公司则为了能保证连续三年盈利，只是象征性地计提了少量的资产减值损失，前者中有许多公司在2008年首季实现了盈利，而后者则实现了增发配股的目的，这种形式与实质的背离，是值得管理层关注的一个问题。 （三）容易被过分强调 实质重于形式是保证会计信息质量可靠性的一条很重要的原则。我国会计信息严重失真与证券市场对会计

24、信息质量的进一步要求之间形成巨大反差，是该原则出台的背景。运用得好，有利于会计信息的真实可靠，但如果被过分强调，反而又会影响会计信息的可核实性，甚至为会计人员进行会计处理时主观臆断提供借口，不利于提供会计信息质量。四、解决问题的对策 为了解决“实质重于形式”原则在实际运用中存在的问题，进一步发挥“ 实质重于形式”原则的作用，在实际运用中应注意采取以下对策： （一）提高会计人员的职业判断能力和道德素质 会计的职业判定是会计人员的一项基本技能，是将所学的会计理论知识公允地运用到会计实务中的能力，也是一个会计人员素质的综合反映。会计的职业判定水平的高低能集中反映会计人员对会计理论。会计方法全面准确理

25、解和把握，以及对企业客观经济环境与经营治理目标的透彻了解的程度。实质重于形式的会计核算原则留给会计人员越来越多的进行职业判定的余地。因此，企业会计人员面临着如何运用职业判定，对会计业务进行恰当处理和客观公允地揭示问题。针对这一要求，一方面要不断学习提高自己的业务理论水平；另一方面在实际工作中，不断研究新情况、新问题，提高自己的职业敏感能力，只有这样，才能编出高质量的财务表。会计界已清醒地熟悉到，编制财务告的目的在于客观公允地反映企业财务信息，为投资者决策作依据，所以公布的财务信息不得虚假列，应反映其经济实质。目前，我国相继出台了许多具体会计准则，其中有些就是基于实质重于形式这一原则的考虑，如资

26、产负债表日后事项的会计处理和披露，按照会计分期假设，可以不进行账务处理；但为了确保财务表使用者做出正确评价和决策，对于资产负债表日后事项，首先区分出资产负债表日后调整事项和非调整事项，然后分别进行会计处理和披露。另外，在会计实务操作中，基于实质重于形式的原则而选择的会计处理方法往往与历史成本、权责发生制等会计原则是相互排斥的，因此，它们之间存在着一个协调问题，如在企业会计制度中规定，假如各项财产发生减值，应当按规定计提相应的减值预备，这就是历史成本原则与实质重于形式原则的协调问题。笔者认为，当实质重于形式与其他会计原则发生矛盾时，应该以更能提高会计资料的质量，注重经济实质，即公允、全面地反映企

27、业的财务状况、经营成果和现金流量状况，向会计表使用者提供更加相关、可靠的信息作为判定和抉择的标准 （二）建立和完善合理运用实质重于形式的具体规范条件及会计准则 为使会计信息恰当地反映交易或事项，避免会计风险，应当根据交易或事项的实质和经济现实，而不能仅仅根据它们的法律形式进行核算和反映。但是，如果交易或事项的法律形式存在严重缺陷时，不能仅仅根据它们的实质进行核算和反映。为避免企业误用“实质重于形式”，建议财政部门以具体规范及会计准则对该原则予以补充。例如：首先，加大科技投入，进行相关系统改造,系统功能主要应满足以下要求：金融资产(如各项贷款)和金融负债(如各项存款)公允价值提取计算与确认、按实际利率法计算确认摊余成本(含减值损失计算)、按实际利率法计算确认利息收入、未来现金流量现值计算估值模型等等。其次，提升风险管理水平，提高管理技术：从风险角度来看，准则对公允价值的引入会引起资产负债的波动，改变损益计算模式，给我们的风险管理观念和风险控制技术手段都带来巨大变革。 （三）综合运用所有会计核算原则 当“实质重于形式”原则与其他会计原则发生矛盾时，应该以更能提高会计资料的质量，即公允、全面地反映企业的财务状况、经营成果和现金流量状况，向会计报表使用者提供更加相关、可靠的信息作为判断和抉择的标准。在十三项会计原则中,属于起基础性作用的是客观性、相关性、