会计理论-税务会计原则财务会计原则的比较与思考

1、【摘要】由于税务会计要以税法为导向,因此,表达税收原那么的税收核算原那么也就是税务会计原那么。税务会计原那么一般都隐含在税法中,它虽然远远不如(财务)会计原那么那么明确、那么公认,但其刚性、其硬度,却要明显高于(财务)会计原那么,纳税人一旦违反,就要受到税法等相关法律的惩办。文章对由税法主导的税务会计原那么与投资人导向的财务会计原那么进行了比拟,从中可见两者的差异 及其产生的原因。研究税务会计原那么与财务会计原那么的差异,旨在探讨如何构建符合国际化开展趋势的税务会计与财务会计的关系模式。【关键词】税务会计原那么 财务会计原那么 比拟不管在税收学中、还是在(财务)会计学中,有关“原那么问题,都是

2、其学科理论的核心内容,因为它是构建最优税收制度、最优(财务)会计制度的法那么或标准。换言之,如果没有“原那么,也就没有灵魂;而介于税收学与(财务)会计学之间的、或者说两者交叉的边缘学科税务会计,其“原那么应该是税收原那么与(财务)会计原那么的“结合。但因“税法至上,税务会计原那么以税法为主导,凡符合其要求的(财务)会计原那么,它就成认;不完全符合其要求的(财务)会计原那么,它就有限成认或有条件成认;不符合其要求的(财务)会计原那么,它就不予成认。经过“筛选与“甄别后,逐步形成了税务会计原那么。本文在探讨税务会计原那么、并与(财务)会计原那么比照分析后,提出如何构建符合国际化开展趋势的税务会计与

3、财务会计关系。一、税务会计原那么国家为了实际有效地对纳税人稽征税款,在税收原那么指导下,通过税法表达并逐步形成了税收核算原那么。如果站在纳税人的角度,税收核算(税款稽征)原那么就是税务会计原那么。税务会计虽然要遵循(财务)会计的一般程序和方法,但它必须以税法为导向,因此,美国学者认为,美国的国内收入法典(IRC)既是联邦税收的最高法律,也是税务会计(Federal Tax Accounting)的理论与方法指南(凯文.E.墨非等,2001),如是,税务会计原那么也就隐含在国内收入法典之中。我认为,包括我国在内的世界各国,其税务会计原那么都隐含在税法中,它虽然远远不如(财务)会计原那么那么明确、

4、那么公认、那么耳熟能详,但其刚性、其硬度,却要明显高于(财务)会计原那么,纳税人一旦违反,就要受到税法等相关法律的惩办。我国台湾学者认为,税务会计原那么一般包括:1.租税法律主义原那么;2.命令不得抵触法律原那么;3.法律不追溯既往原那么;4.新法优于旧法原那么;5.特别法优于普通法原那么;6.实体从旧程序从新原那么;7.从新从轻原那么;8.实质征税原那么;9.不阻碍财务会计原那么(指财务会计处理应依据公认会计原那么,企业依税法进行的所得税计算调整,不能影响财务会计的账面记录);10.账证适法原那么。这些阐述主要是从税款征收核算(计算)的特点进行的系统归纳和概括,这些特点或原那么,在我国大陆的

5、税法中也多有表达;但站在纳税主体的角度,根据税法规定和税收原那么,并借鉴(财务)会计原那么,如何抽象出税务会计应遵循的法那么或标准,可能更加表达税务会计的要求。在(财务)会计中,反映会计信息质量特征(要求)原那么、会计要素确认与计量原那么及其修正原那么,其根本精神大多也适用于税务会计,但因税务会计与税法的特定联系,税收原那么理论和税收立法原那么会非常明显地影响、甚至主导税务会计原那么,此外,还应表达税务会计主体的税收利益,这就逐步形成了税务会计原那么。笔者认为,税务会计原那么主要应有:(一)税法导向原那么税法导向原那么亦称税法遵从原那么。税务会计应以税法为准绳,在财务会计确认、计量的根底上,再

6、以税法为判断标准(或以税务筹划为目标)进行重新确认和计量,在遵从或不违反税法的前提下,履行纳税义务,寻求税收利益。该原那么表达“税法至上,税法优先于会计法规等其他普通法规。(二)以财务会计核算为根底原那么该原那么适用于税务会计与财务会计混合的会计模式。只有当某一交易、事项按会计准那么、制度在财务会计报告日确认以后,才能确认该交易、事项按税法规定确认的应课税款;依据会计准那么、制度在财务报告日尚未确认的交易、事项可能影响到当日已确认的其他交易、事项的最终应课税款,但只有在根据会计准那么、制度确认导致征税效应的交易、事项之后,才能确认这些征税效应,其根本含义是:(1)对于已在财务报表中确认的全部交

7、易事项的当期或递延税款,应确认为当期或递延所得税负债或资产;(2)根据现行税法的规定计量某一交易事项的当期或递延应纳税款,以确定当期或未来年份应付或应退还的所得税金额;(3)为确认和计量递延所得税负债或资产,不预期未来年份赚取的收益或发生的费用的应纳税款或已公布税法、税率变更的未来执行情况。(三)应计制原那么与实现制原那么由于收付实现制不符合财务会计要素确实认、计量原那么,不能用于财务会计报告目的,为了更多的借助于财务会计记录,降低税收征管本钱,目前大多数国家的税法都接受应计制原那么。但在其被用于税务会计时,与财务会计的应计制还是存在明显差异:第一,应该考虑税款支付能力原那么,使得纳税人在最有

8、能力支付时缴纳税款。第二,确定性的需要,要求收入和费用的实际实现具有确定性。例如,在收入确实认上,应计制的税务会计由于在一定程度上被支付能力原那么所覆盖而包含着一定的收付实现原那么,而在费用的扣除上,财务会计采用稳健原那么列入的某些估计、预计费用,在税务会计中是不能够被接受的,后者强调“该经济行为已经发生(在费用发生时而不是实际支付时确认扣除)的*条件,从而起到保护政府税收收入的目的。第三,保护政府税收收入。由此可见,税务会计(实质是税法)是有条件地接受应计制原那么,表达的是税收实用主义。各国早期的税法都是按收付实现原那么计税,因为它表达了现金流动原那么(具体化为公平负税和支付能力原那么),该

9、原那么是确保纳税人有能力支付应纳税款而使政府获取财政收入的根底。目前,实现制原那么一般只适用于小企业、非营利组织和个人的纳税申报。如果税法明确规定某些涉税事项采用收付实现制原那么,税务会计那么应以实际收付现金为标准确认、计量应税收入与可扣除本钱、费用。(四)历史(实际)本钱计价原那么按历史本钱计价原那么进行会计处理,既有利于对资产、负债、所有者权益的存量计量,也有利于对收入、费用、利润的流量计量,因此,能够客观、真实地反映企业的财务状况和财务成果。在财务会计中,该原那么有一定的局限性,为纠正其缺乏,可以根据判断标准,对资产计提减值准备等,从而对历史本钱计价原那么进行修正。但在税务会计中,除税法

10、另有规定外,纳税人必须遵循历史本钱计价原那么,因为它具有确定性与可验证性。(五)相关性原那么与财务会计的相关性原那么不同,税务会计的相关性表达在所得税负债的计算,是指纳税人当期可扣除的费用从性质和根源上必须与其取得的收入相关。(六)配比原那么配比原那么是财务会计中对某一会计期间的收入与其相关的费用相配比,以正确计算当期损益并据以进行收益分配。税务会计的配比原那么是在所得税负债计算时,应按税法确定收入(法定收入)并界定同期可扣除费用,即纳税人发生的费用应在费用应配比或应分配的当期申报扣除。 (七)确定性原那么确定性原那么是指在所得税会计处理过程中,按所得税税法的规定,在应税收入与可扣除费用的实际

11、实现上应具有确定性,即纳税人可扣除的费用不管何时支付,其金额必须是确定的。该原那么适用于所得税的税前扣除,凡税前扣除的费用,如财产损失等,必须是真实发生的、且其金额必须是可确定的。(八)合理性原那么合理性原那么是指纳税人可扣除费用的计算与分配方法应符合一般 的经营常规和会计惯例。该原那么属于定性原那么而非定量原那么,具有较大的弹性空间。对同一交易事项的认定和会计处理,征纳双方角度不同、利益不同,对是否“合理会有不同的解释。税务会计信息应该具有“合理性的充分说服力。(九)划分营业收益与资本收益原那么营业收益(经营所得)与资本收益(资本利得)具有不同的来源、担负着不同的纳税责任。营业收益是指企业通

12、过其日常性的经营活动而获得的收入,通常表现为现金流入或其他资产的增加或负债的减少,其内容包括主营业务收入和其他业务收入两个局部,其税额的课征标准一般按正常税率计征。资本收益是指在出售或交换税法规定的资本资产时所得的利益(如投资收益、出售或交换有价证券的收益等),资本收益的课税标准具有许多不同于营业收益的特殊规定。因此,为了正确地计算所得税负债和所得税费用,应该遵循两种收益的划分原那么。这一原那么在美、英等国的所得税会计中有比拟详尽的规定,我国现行税法对两类收益尚未制定不同的税收政策。(十)税款支付能力原那么税款支付能力与纳税能力有所不同。纳税能力是指纳税人应以合理的标准确定计税基数(税基),有

13、同等计税基数的纳税人应负担同一税种的同等税款。因此,纳税能力表达的是合理负税原那么。与企业的其他费用支出有所不同,税款支付必须全部是现金支出,因此,在考虑纳税能力的同时,也应考虑税款的支付能力。税务会计在确认、计量、记录收入、收益、本钱、费用时,应尽可能选择保证税款支付能力的会计处理方法(包括销售方式、结算方式的选择等)。(十一)筹划性原那么税务会计既要保证依法计税、纳税,又要尽可能地争取纳税人的最大税收利益。因此,选择什么样的会计政策、采用何种税务筹划方案,必须事先进行周密地谋划。“税务会计的目标不是会计,而是收益。(汉弗莱.H.纳什,1997)因此,它还具有财务职能,具有预测性。由于目前我

14、国尚未制定?税收根本法?,税制正处于转型期,很难完整系统地表达税收核算原那么税务会计原那么。因此,探讨税务会计原那么,既是学科理论建设的需要,也是会计实务的需要。二、税务会计原那么与财务会计原那么的比拟我国(财务)会计准那么建设已经快步走上了与国际会计准那么、国际财务报告准那么的趋同之路,我国的税制改革也已明确与税收国际惯例接轨、协调,两者改革的大方向无疑是正确的,但如何构建符合我国国情的税法与企业会计准那么、制度的最优关系模式,正确处理财务会计原那么与税务会计原那么的差异,应该是我们不得不面对的现实问题。由于税务会计导向与财务会计导向不同,表达在两者的“原那么上,不仅是名称不同,而且即使名称

15、相同,其含义也不相同。在对待财务会计原那么上,通过税务会计原那么表达的税收原那么,具有明显的“好恶和“取舍;而如果站在财务会计的角度看税务会计原那么,那么可能会认为其存在诸多的“不合理。在企业会计实务中,两类会计原那么都要重视、都要遵循。遵循财务会计原那么以保证财务会计报告质量,遵循税务会计原那么以保证税务会计报告质量;对前者,会计界比拟明确、比拟重视,而对后者,那么比拟模糊、比拟轻视。因此,大局部企业都有被税务机关处分或再处分的“经历,这与会计人员不明确、不重视税务会计原那么有直接关系。(一)历史本钱原那么的比拟可以说,税法(通过税务会计,下同)对历史本钱原那么最为肯定,甚至当会计界对历史本

16、钱计价原那么求全责备时,当企业会计准那么、制度在某些情况下放弃历史本钱原那么时,税法仍然一往情深,坚决恪守这一原那么,强调企业资产背离历史本钱时,“必须以有关资产隐含的增值或损失按税法规定的适当方式反映和确认为前提。(董树奎等,2003)比方对企业股份制改造过程中发生的资产评估增值,会计要求调整相应账户,但税法对此并不认可,仍按原账面价值计算应税所得;再比方?企业会计制度?、资产减值准那么要求对非货币性资产全面计提减值准备,从而调整相关资产原入账价值,但税法除对坏账准备有限度地成认外,其他概不成认,因为不符合确定性原那么。税法如此坚持历史本钱原那么的原因在于税款的征纳是法律行为,其合法性必须有

17、可靠的证据做支持。与公允价值相比,历史本钱原那么确实在某些情况下不能真实地反映资产等要素的价值,但是它的可靠性强,在涉税诉讼中能够提供有力的证据,因此,税法一般不会接受公允价值而放弃历史本钱,除非历史本钱不存在(如对盘盈资产)时。而(财务)会计那么不然,会计准那么、制度在多处引入现金流量现值、可收回金额等公允价值概念,以保证财务会计信息的可靠和真实,这就必然带来大量的纳税调整事项。(二)权责发生制原那么的比拟会计准那么、制度规定,企业的会计核算应当以权责发生制为根底,而税法却是权责发生制与收付实现制的结合或称修正的权责发生制。按照权责发生制,企业必须以经济业务中权利、义务的发生为前提进行会计处

18、理,这与税法确定纳税义务的精神是一致的,因此,税法对权责发生制总体上持肯定态度。这在所得税上有明显表现应纳税所得额就是在财务会计利润根底上调整的;而在另一方面,权责发生制带来了大量的会计估计,税法对此持保存态度。当权责发生制不利于税收保全时,税法不得不采取防范措施。比方增值税对于销项税额的计算,税法支持权责发生制,即不管企业是否实际收到包括销项税额在内的销货款,企业都应依法及时确认增值税的纳税义务;但对于进项税额的抵扣,税法规定,企业必须在规定时间内到主管税务机关进行认证,不符合认证条件以及符合认证条件但未在规定时间内申报抵扣的,其进项税额不得抵扣,这与权责发生制并不相符。在权益法下,当投资企

19、业按持股比例确认其投资收益时,遵循的是权责发生制,但该收益实质上是未实现的所得,税法出于可靠性的考虑,仍恪守了实现制原那么,即只有在企业实际收到被投资方发放的股息、红利时,才计入当期的应税所得。对房地产开发企业,其预收款要作为应税营业额计缴营业税,遵循的也是实现制原那么。在税法和税务会计实务中,世界上大多数国家实际采用的是修正的权责发生制原那么。在美国税制中,有一条著名的定律,即克拉尼斯基定律,它可以充分说明修正的权责发生制原那么的“真谛:如果纳税人的财务会计方法致使收益立即得到确认,而费用永远得不到确认,税务当局可能会因所得税目的允许采用这种会计方法;如果纳税人的财务会计方法致使收益永远得不

20、到确认,而费用立即得到确认,税务当局可能会因所得税目的不允许采用这种会计方法。税法之所以有条件地接受权责发生制,就是将税收保全、收入均衡、便利征管、乃至反避税置于其上。(三)相关性原那么的比拟财务会计的相关性原那么是指财务会计信息应对使用者的决策相关,即对财务会计信息使用者提供决策有用的信息,强调的是其“有用性;而税务会计中的相关性原那么完全是出于政府征税的目的,强调的是在所得税计算时,税前扣除的费用应该与同期收入有因果关系,即纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与其取得的收入相关,两者根本不是一回事。 (四)配比原那么的比拟配比原那么是费用确认的根本原那么,涉及到大量的职业判断和会计选择。所

21、得税法中对配比原那么根本上是认可的,纳税人发生的费用应当在其应配比的当期申报扣除,纳税人某一纳税年度应申报的扣除费用不得提前或滞后申报扣除,但税法也做了许多*以防止税款流失。如?企业所得税税前扣除方法?第十一条规定,如果纳税人正在使用的存货实物流程与后进先出法相一致(完全配比),也可以采用后 进先出法确定发出或领用存货的本钱。但在增值税上,税法对配比原那么根本持否认态度。增值税征税对象是货物、应税劳务的增值额,它应该是货物、应税劳务收支配比的结果,但增值税的征收却按发票扣税制设计,从而将其征收控制在流通环节,从总体上防止了对(财务)会计损益核算系统的依赖,由此也导致了增值税会计信息质量的降低。

22、在税法中,税前扣除配比原那么的内涵和运用的结果与财务会计核算中的配比原那么具有较大的差异。在财务会计核算中,为了分别核算不同产品、不同业务分部、不同地区的经营成果,需要将直接费用、间接费用、期间费用在不同产品、不同分部、不同地区进行合理分类、分配和归集。税法中的配比原那么不仅表现在这些方面,它还要同时遵循“相关性原那么。因而,税法中首先是区别不同工程的税收待遇进行分项或分类配比。例如,外商投资企业的境内投资收益由于不计人应纳税所得额,那么境内投资损失也只能由投资收益补偿,缺乏局部视为与生产经营所得无关的损失,不得从当期应纳税所得额中扣除。(五)实质重于形式原那么的比拟实质重于形式原那么是(财务

23、)会计的一项重要原那么,其内容是企业应当按照交易或事项的经济实质和经济现实进行会计核算,而不是仅仅根据其法律形式。一项交易或事项的实质与其法律形式或外在形式有时是不一致的。在?企业会计制度?和根本准那么中,对此都做了明确规定。“实质重于形式原那么在会计准那么、制度中多有表达,如收入确实认标准、融资租入固定资产的判断、关联交易确实认、长期股权投资会计处理方法的选择、待处理财产损失的会计处理等。(财务)会计对“实质重于形式原那么的正确运用,关键在于会计人员的职业判断是否可靠,而税法中对任何涉税事项确实认、计量那么必须有明确的法律依据,必须有据可依,不能估计,税法对该项原那么的解释更强调的是“实质至

24、上原那么,其目的是防止纳税人滥用税法条款。如2002年沪市一家上市公司发生巨额亏损34亿元,创该年我国上市公司亏损之最,其中计提坏账准备金占其公司亏损额的98.7。这些资产减值是否“真实的发生暂且不去追究,如果税法(通过税务会计)成认(财务)会计的“实质重于形式原那么,即成认其计提的巨额坏账准备金,那么当年所得税税基将受到严重的侵蚀。财务会计可以根据实质重于形式原那么计提坏账准备,但税法一般是不予接受的。(六)谨慎性原那么的比拟财务会计的谨慎性原那么要求企业在面临不确定因素的情况下进行职业判断时,应当保持必要的审慎,充分估计到各种风险和损失,既不高估资产或收益,也不低估负债或费用。财务会计根据

25、谨慎性原那么提取的各项资产减值准备金,可以使企业的“虚资产变实,可以在一定程度上解决企业的虚盈实亏、遏制企业的短期行为等,即有利于提高财务会计信息质量。但它违背税务会计原那么,因为税法对所得税税前扣除费用的根本原那么是“据实扣除,即任何费用(或损失)除非确属真实发生,否那么申报扣除就有可能被认定为偷税行为。企业计提的各项资产减值准备,是会计人员凭借职业判断做出的估计,其损失并不是“真实地发生,(财务)会计估计的这种风险,税法之所以不允许扣除,是因为国家税收不能承当纳税人的经营风险,税法强调的是在有关资产真正发生永久或实质性损害时能得到即时处理。这样规定,既方便了税务管理、提高征管效率,同时也防

26、止了硬性规定减值准备比例的不可控性。?国家税务总局关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知?(国税发200345号)明确:“企业所得税前允许扣除的工程,原那么上必须遵循真实发生的据实扣除原那么,除国家税收规定外,企业根据财务会计制度等规定提取的任何形式的准备金(包括资产准备、风险准备或工资准备等)不得在企业所得税前扣除。2005年8月9日,国家税务总局公布了?企业财产损失所得税前扣除管理方法?,明确“财产是指企业拥有或者控制的、用于经营管理活动且与取得应纳税所得有关的资产,包括现金、银行存款、应收及预付款项(包括应收票据)、存货、投资(包括委托贷款、委托理财)、固定资

27、产、无形资产(不包括商誉)和其他资产。“企业的各项财产损失,应在损失发生当年申报扣除,不得提前或延后。非因计算错误或其他客观原因,企业未及时申报的财产损失,逾期不得扣除。由此可见,它对财产的定义与财务会计准那么、制度的侧重点有所不同,它遵循的是所得税税前扣除原那么,而非财务会计的谨慎性原那么。在财务会计中,谨慎性原那么与实质重于形式原那么是会计要素确认和计量的重要修正性原那么,但在税务会计中,却是最不受欢送、最不被认可的原那么。税法否认谨慎性原那么,其主要在于:(1)谨慎性原那么对收入和费用的处理不对称,当会计事项存在不确定性时,谨慎性原那么要求少计收入、多计费用,如果税法上认可谨慎性原那么,

28、必将减少或滞后企业应缴税款,这无异于让税务部门替企业承当风险。(2)谨慎性原那么确认的损失往往没有交易凭证,不符合确定性原那么。(3)谨慎性原那么要取决于会计人员的职业判断,而这很难取信于税务部门,政府的征税行为不能建立在对或有事项的会计估计上,因此,表达在谨慎性原那么上的会计与税法之间的矛盾是无法调和的,这一原那么是产生纳税调整的重要根源。三、对税务会计原那么与财务会计原那么差异的思考综上所述,税务会计原那么与财务会计原那么存在诸多差异,有的是名称不同、内容不同,有的是名称相同、但内容不同。导向决定目标,目标决定原那么,原那么表达目标。由于税法的目标与(财务)会计目标不同,因而两者的原那么也

29、不可能完全相同,差异是必然存在的,在不违背两者根本目标的前提下,如何使两者的差异保持一个“合理的度,是值得我们认真思考的问题。我国正处于经济转型期,“两类原那么的差异呈增大之势,如何协调“两类原那么的差异,如何构筑“两类原那么的和谐关系,从而降低企业的制度转换本钱、税收本钱和纳税风险等,是一个非常现实的问题。笔者认为,由税收原那么主导、表达的我国税收核算原那么过分从征管方的角度考虑,表达其征收便利原那么而非纳税人便利、确保政府收入而非纳税人税收利益,较少考虑纳税人的利益。目前,我国的税收远未到达法定主义标准,与会计准那么、制度的差异过大且不标准,增加了纳税人诸多的不可预期性。因此,也难以形成比拟明确的、完整系统的税务会计原那么(税收核算原那么),而(财务)会计原那么已经是