财务会计与最新房地产转换管理知识分析

1、公允价值模式下投资性房地产转换问题的探讨一、问题的提出按规企业会计准那么第 3 号投资性房地产? 的规定，当投资性房地产所在地有活泼的 房 地产交易市场， 并且企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其 他相 关信息， 从而证明投资性房地产公允价值能够科学合理估计、 持续可靠取得的， 投资性房地 产的后续计量可采用公允价值模式。 同一企业只能采用一种模式对所有投资性房地产进行后续计量。在企业自用房屋作为固定资产核算的情况下， 如果企业管理者做出正式书面决定， 改变用 途并使得该房屋发生实际状态上的改变 自用转为出租 时，自用房屋将被重分类为投资 性房 地产，其账面价值将由按照

2、历史本钱计量转为按公允价值计量 假定该企业所有投资性 房地产 均按此模式进行后续计量 。一旦企业管理者再次决定该房屋自用时，房屋账面价值 应确认为 转换日的公允价值； 与一直自用状态下的房屋账面价值相比会发生很大变化， 净资产也存在较 大的差异， 这为企业人为操纵盈余管理、 追逐短期利益提供了时机， 在一定程度 上削弱了会 计信息的可靠性， 不利于企业 不同时期会计信息的比较， 也不利于对企业财务 状况和经营业 绩做出正确的评价。 本文将就这一问题进行深入探讨， 找出存在的问题和解决 的方法，以期能 够合理提高企业的会计信息质量。二、投资性房地产转换的相关规定国际会计准那么的规定?国际会计准那

3、么第 40 号投资性房地产? 第 60 条规定，如果将公允价值计价的投 资 性房地产转换成自用房地产或存货，根据?国际会计准那么第 16 号不动产、厂场和设 备?或 ?国际会计准那么第 2 号以股份为根底的支付? 进行后续会计处理的房地产的推定 本钱，应 是其用途改变之日的公允价值。第 61 条规定，如果一项自用房地产转换成一项将 按公允价值计 价的投资性房地产，应在用途改变之日，对根据?国际会计准那么第 16 号不动产、 厂场和 设备?核算的该项房地产的账面金额与其公允价值之间的任何差额， 采用与?国际会计准那么第 16 号不动产、厂场和设备?中价值重估相同的方式进行处理。二我国企业会计准那

4、么的规定企业将自用房地产转换 或重分类为采用公允价值模式计量的投资性房地产时， 应当按 照该项资产在转换回的公允价值计入投资性房地产。 转换日公允价值小于账面价值的， 差额记 入“公允价值变动损益科目；转换日公允价值大于账面价值的，差额记入“资本公积 其他 资本公积 科目。后续以资产负债表日的公允价值计量， 公允价值变动记入“公允 价值变动损 益 科目， 该项资产不再计提折旧。 企业将采用公允价值模式计量的投资性房地 产转换为自 用房地产时， 以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值， 公允价值与 原账面价值的 差额计入当期损益。下面举例说明。例 1 ：某企业 2021 年 12 月对日

5、以银行存款 30000 万元购入栋房屋，作为管理用房使 用， 预计使用年限为 50 年，采用直线法折旧，预计净残值为0。2021 年 12 月对日，该企业 将该房屋的用途改为出租，并以公允价值模式计量，当日的公允价值为 45 000 万元。 2021 年该企业收 取房屋租金 5 000 万元； 12 月对日该房屋的公允价值为 62 880 万元，同时将该 房屋收回作为 管理用房自用，预计剩余使用年限为 48 年，预计净残值仍为 0。根据以上资 料，编制有关会计 分录如下单位：万元，下同 ：12021 年 12 月 31 日购入房屋借：固定资产 30 000贷：银行存款 30 000 2 202

6、1 年计提房屋折旧借：管理费用 600贷：累计折旧30000 + 5060032021 年 12 月 31 日将固定资产转换为投资性房地产公允价值大于账面价值的差额 =45 000 30 000 600 =15 600 万元借：投资性房地产本钱 45 000 累计折旧 600 贷：固定资产 30 000 资本公积其他资本公积 15 600 4 2021 年收取租金 借：银行存款 5000 贷：其他业务收入 500052021 年 12 月 31 日调整投资性房地产公允价值 借：投资性房地产公允价值变动62 880 45 00017 880贷：公允价值变动损益 17 88062021 年 12

7、月对日将该投资性房地产转换为固定资产借：固定资产 62 880贷：投资性房地产本钱45 000公允价值变动 17 88072021年计提房屋折旧 借：管理费用1310贷：累计折旧62 880 + 481310三、投资性房地产转换对企业税负的影响 非投资性房地产与投资性房地产之间转换， 企业 所得税法仍视为保持原有存货、 固定资产、无形资产形态，其税务处理的方法与存货、固定资 产、无形资产相同。投资性房地产转 换日公允价值大于账面价值的差额计入资本公积后，不影响 会计利润，也不影响应税所得， 不需要进行纳税调整；根据形成的应纳税暂时性差异确认的递延 所得税负债调整资本公积， 不计入所得税费用。

8、投资性房地产转换日公允价值小于账面价值的 差额计入当期损益后， 影响了会计利润， 但税法规定不得税前扣除， 需要进行纳税调整； 根 据形成的可抵扣暂时性差 异确认的递延所得税资产，同时确认为所得税收益。例 2 ：沿用例 1 的资料。假定会计折旧年限与税法规定的折旧年限相同，该企业各年的利润总额均为 40 000 万元，所得税税率均为 25，不存在其他差异。根据企业会计准那么和税法的相关规定， 2021 年年末至 2021 年年末投资性房地产的账面价值、计税根底、应纳税 暂时性差 异、应税所得、应交所得税、递延所得税负债、 所得税费用的计算及编制的相关会 计分录如下：12021 年度所得税会计处

9、理1 应纳税所得额：40 000 万元2 应交所得税：40 000 X 25 %= 10 000万元借：所得税费用一一当期所得税费用10 000 贷：应交税切应交所得税 10 000 22021 年度所得税会计处理1应纳税所得额： 40 000 万元。 2应交所得税： 40000 X25%=10000 万元10 000借：所得税费用当期所得税费用4 投资性房地产计税根底：30 000 - 600 = 29 400万元5 应纳税暂时性差异：45 000 - 29 400 = 15 600 万元6 递延所得税负债：15 600 X 25%= 3 900万元 借：资本公积其他资本公积3900 贷：递

10、延所得税负债 3900 说明：该企业投资性房地产的账面价值大于其计税根底，形成应纳税暂时性差异 15 600 万元，年未确认递延所得税负债 3 900万元；由于投资性房地产公允价值 变动增加的15 600万元计入资本公积，不影响会计利润，因此确认的递延所得税负债应同时调整资本公积。32021 年度所得税处理1 应纳税所得额：40000 - 17 880 - 600 = 21 5205 380万元5 380 2应交所得税： 21520X25%=5 380 万元 借：所得税费用当期所得税费用贷：应交税费应交所得税3固定资产账面价值： 62 880 万元4固定资产计税根底5应纳税暂时性差异29 40

11、0 - 600 = 28 800 万元)62 880 - 28 800 = 34 08?万元)6递延所得税负债： 34 080 X 25%= 8 520元7 当年递延所得税负债调整：8 520 年末数-4 6204 620其账面价值大于其计税根底， 形成8 520 万元， 当年调增递延所得税负债 4 620 万元，同时确认递延所得合计为10 000 万元( 5 380 4620)，3 900 年初数=4 620 万元借：所得税费用递延所得税费用贷：递延所得税负债说明：该企业投资性房地产转为非投资性房地产后， 应纳税暂时性差异 34 080 万元，年未确认递延所得税负债 税费用 4 620 万元

12、。经过上述会计处理后，所得税费用 与利润总额 40 000 万元匹配利润总额的 25% 。42021 年度所得税会计处理 1应纳税所得额： 40000 1310- 600=40710 万元 2应交所得税： 40710 X 25%= 10 177.5 万元借：所得税费用一一当期所得税费用10 177.5贷：应交税费应交所得税 10 177.5 3固定资产账面价值： 62 880 -1310=61570 万元4 固定资产计税根底：28 800 - 600 = 28 200 万元5 应纳税暂时性差异：61 570 - 28 200 = 33 370 万元6 递延所得税负债：33 370 X 25%=

13、 8 342.5 万元7 当年递延所得税负债调整：8342.5 年末数8520 年初数=1775 万元 借：递延所得税负债 177.5贷：所得税费用递延所得税费用 177.5说明： 该企业固定资产计提折旧后； 其账面价值大于其计税根底， 形成应纳税暂时性差 异33 370 万元，年未确认递延所得税负债8 342.5 万元，当年调减递延所得税负债 177.5 万元，同时确认递延所得税收益 177.5 万元。经过上述会计处理后，所得税费用合计为 10 000 万元 10 177.5-177.5，与利润总额 40 000 万元匹配利润总额的25%。从上倒可以看出， 2021 年年末固定资产转换为投资

14、性房地产后， 该项资产增值 15 600 万元， 且不需要纳税，也就意味着企业利用转换进行盈余管理没有税收本钱。2021 年年末 投资性房地产转回固定资产时，该项资产又增值 34 080 万元，仍然不需要纳税，因此，企 业利用转回进行盈余管理也没有税收本钱四、投资性房地产转换带来的问题 一固定资产以及资产总额发生变动例 1 中的房屋原值为 30 000 万元，采用历史本钱计量。如果不发生转换行为，房屋一 直为 企业自用， 在2021年12月31日，房屋累计折旧 1200万元600 X 2，房屋净值为 28800 万元 30 0001200。但是，由于发生了转换行为， 2021 年 12 月 3

15、1 日该项房屋的原值成 为了 62 880 万元。在这个例子中， 产非投资性房地产 史本钱 计量模式，房屋经历了按照 “固定资产非投资性房地产一投资性房地产一固定管理的过程，其贴面价值也分阶段采用了“历史本钱一公允价值 只是第一阶段的历史本钱是指企业外购房屋发生的购置价款、资 一历 税费、使房屋到达预定可使用状态前所发生的可归属于该项资产的运输费、装卸费、员效劳费等共计 30 000 万元；第三阶段的历史本钱是投资性房地产转为自用房地 日 2021 年 12 月 31 日该项房屋的公允价值 62 880 万元。两次转换行为使相关安装费和专业人产时，转换当得房屋价值比按照历史本钱持续计量的价值净

16、增加 34 080 万元 62 880 28 800 ，增长 118%，导致企业财 务报表中固定资产净值及资产总额相应增加同等金额，相关财务比率如资产负债率、总资产报酬率等指标有所优化。在剩余使用年限内，年折旧额为 1310 万元，比不发生转换行为的年折旧额 增加 710 万元，导致企业这局部会计信息在较长时期内不可 比。二转换形成的资本公积将在较长时期内存在例 1 中房屋在转换日 2021 年 12 月 31 日公允价值 45 000 万元大于账面价值 29 400 万 元 30000600 ，差额 15 600 万元按照准那么规定记入“资本公积其他资本公积科 目， 待投资性房地产处置时，因

17、转换记入资本公积的差额转入当期的其他业务收入。但是，由于 2021年年末，企业又将房屋作为自用房屋使用，不再作为投资性房地产，那么已记入资本公积的数额只有等到企业清算时方能转销， 因此非投资性房地产转为投资性房地产形成的 资本公积将在比较 长的时期内一直存在。三净资产总额和结构均发生变动非投资性房地产转为投资性房地产， 以及投资性房地产转回为非投资性房地产， 两次转换 后形成的资本公积 其他资本公积 将长时间存在，这使得企业的净资产总额净增了 11 700 万 元 15 600 3 900。与不发生转换行为相比，转换形成资本公积的增加改变了企业原有净资产的结构和总额， 导致企业财务报表中的净资

18、产状况有所改善，企业价值增加， 有利于企业偿债能力、产权比率、净资产报酬率、每股净资产等财务指标的提高。假定该房屋在 2058 年 12 月 31 日使用期满报废， 自 2021 年至 2058 年的累计折旧为 62880 万元1310 X 48，而按照历史本钱持续计量的累计折旧为28 800万元600 X 48，实际多计提折旧 34 080 万元，计入各年费用。上述会计处理结果，扣除 2021 年未计提的折旧 600 万 元和公允价值变动收益 17 880 万元后，导致费用增加 15 600 万元，相当于资本公积增加 15 600 万元，而留存收益减少 15 600 万元，影响了企业净资产的

19、构成。五、投资性房地产转换问题的改进建议 随着我国资本市场的繁荣和开展，已经形成了较为活 跃的金融、投资等市场，引入 公允价值对投资性房地产进行确认和计量； 能够反映企业资产的 真实情况， 有利于财务报表 使用者正确理解和及时掌握企业信息。 但是，为了防止出现因转换 造成的资产、 净资产虚增， 保障企业提供的会计信息质量和在不同时期的可比性，减少企业人为操纵投资性房地产转换 行为，应当对在公允价值模式下，企业将非投资性房地产转为投资性房地产并再转回为非投 资性房地产的行为进行重新标准。按照历史本钱持续计量模式确认再转回非投资性房地产的账面价值 在投资性房地产再转回为非投资性房地产时，应当假定其

20、一 直按照存货、固定资产或 者无形资产进行管理， 设定本钱计量模式为历史本钱， 将转换日的公 允价值调整为历史本钱。 原计入资本公积的金额冲减资本公积；原计入损益的金额及应补提的折 旧或摊销 ，影响 当期损益的，调整当期损益，影响以前年度损益的，调整期初未分配利润。 这种做法可以有 效防止企业为追求短期效益而对财务报表进行 “美化 的行为， 如实反映企 业资产的本钱情 况，保证同一资产要素反映出的价值涵义完全一致， 保证同一用途的资产在不 同时划的信息 具有可比性。例 1 中， 2021 年 12 月引回房屋账面价值为 62 880 万元，应当调整为 28 800 万元 30 000 -600

21、 X 2，调整差额 34 080万元。其中15 600万元原计入资本公积其他资本公积，应相应予以冲回；累计公允价值变动损益 17 880 万元、当年末提的折旧 600 万元，分别调整 当期 损益。 2021 年 12 月对日的相关会计处理如下：借：固定资产 30 000 资本公积其他资本公积 15 600 公允价值变动损益 17 880 其他业 务本钱 600 贷：投资性房地产62 880累计折旧1200二调整递延所得税负债或资产 在投资性房地产再转回为非投资性房地产时，如果按照历史本钱模式计量， 该项非投资 性房地产的账面价值一般等于其计税根底， 不存在暂时性 差异， 原确认的递延所得税负债

22、 或 资产也应当同时冲回。例 2 中， 2021 年 12 月 31 日投资性房地产再转回固定资产后，固定资产的账面价值为28 800 万元，与计税根底相同，不存在暂时性差异，原确认的递延所得税负债8 520 万元应 予以转回；其中 3 900 万元调整资本公积， 4 620 万元调整所得税费用。 2021 年 12 月 31 日相关的 会计处理如下：借：递延所得税负债 8 520 贷：资本公积其他资本公积 3 900 所得税费用递延所得 税费用4 6201内部购销存货业务 这批存货没有对 外出售，在不考虑存货跌价准备的情况下，那么就只是存货在内部的转移，未实现利润 应予以抵销同时由于存货中包

23、含了未实现利润，造成了账面价值和计税根底的差异，非同一控制下编制合并报表时 子公司利润调整事 项及核算问题探究 在企业编制合并财务报表的过程中， 最为复杂的莫过于非同一控制下 企业合并财务报表 调整和抵销分录的编制。 而调整抵销分录中最重要且最难理解的便是对子公司利 润调整事项 的处理， 这是因为在母公司个别财务报表中， 对子公司的长期股权投资采用本钱法核 算， 对 合营、联营企业采用局部权益法核算， 而在合并报表编制过程中需要按照完全权益法调整 母 公司的长期股权投资、 投资收益和子公司的净利润。 本文拟从集团整体和个别财务报表角度 的差异来理解相关的调整和抵销分录一、为反映资产负债自购置日

24、公允价值持统计算的金额对子公司利润的调整 非同一控制下的企 业合并报表编制过程中， 对子公司个别报表的调整主要是统一会计期 间和会计政策， 将子公司各 项资产负债的金额调整到控购置日公允价值持续计算到报告期末 的金额。如果涉及到免税合并，还 需要考虑递延所得税事项。具体需要做以下调整： 1将 资产负债金额调整至购置日公允价值，对应科目为“资本公积 ，如果涉及控股免税合并， 还需要 确认递延所得税负债或者资产； 2如果存在资产在报告期摊销和负债在报告期归还， 那么需要确 认按照公允价值多摊或少摊的金额， 与此同时调整递延所得税项， 除资产负债价值 增减变动对应 权益项变动之外，所得税项对应账户应

25、确认为所得税费用。需要说明的是， 将资产负债增值对应 “资本公积工程， 是因为之后抵销子公司权益时 此处 资本公积也相应核销，那么合并报表中子公司的资产负债正好是用公允价值计量的金额。 同时，因为 需要按照公允价值摊销，需要调整摊销的金额。在连续编制财务报表时， 由于调整分录不入账， 后期再编制当期的调整分录时， 还是需 要将 前面编写的调整分录再写一遍， 即调整资产负债的公允价值及其摊销， 以及相应的递延 所得税， 不同的是损益科目使用 “未分配利润年初 工程，然后再写当期新计提或者摊 销的金额，并 相应调整递延所得税工程。二、内部交易的抵销对子公司利润的调整 母子公司应收应付款及相应坏账准

26、备的抵销 从 集团整体的角度来看， 母子公司的应收应付款实际上只是资金的调拨， 所以应将其抵 销，同时还 需要抵销应收款计提的坏账以及对应的递延所得税事项。 其抵销分录应该分为两 局部：即借记“应 付账款年末数 ，贷记“应收账款年末数 ；同时借记“应收账款 环账准备 ，贷 记“未分配利润年初 。与此相应调整的还有坏账准备对应的递延所得 税资产，相应的会计处 理为借记“未分配利润年初 上年为所得税费用 ，贷记“递延 所得税资产 。然后将本 年计提或冲回的坏账准备数额抵销。抵销分录与计提或冲回 分录借贷方向相反，同时调整 对应的递延所得税工程。二母子公司内部购销业务的抵销无论是顺流交易还是逆流交易

27、， 只要 存货相关的收入、 本钱和存货中包含的递延 所得税资产也应予以确认。 具体会计处理为借记 “销售收入 ，贷记“销售本钱 和“存 货； 同时还应借记“递延所得税资产 ，贷记“所得税费用 。如果当期购入的存货中有一部 分卖 出给第三方而另一局部没有卖出， 那么应分两局部处理： 对于卖出的局部， 内部购置方的购入 本钱和内部出售方的出售收入应该抵销，即借记“营业收入 ，贷记“营业本钱 ；对于没有 卖 出去的局部，仍按照内部购销情况进行会计处理。在考虑存货跌价准备的情况下， 与应收应付账款类似， 如果存贷计提了跌价准备， 应该 转回。 第一，可变现净值低于内部购置方本钱，但不低于内部出售方本钱

28、。这种情况下，从 集团整体考虑， 存货可变现净值高于存货的集团购进本钱， 那么购置方对此提取的存货跌价准 备应该全额转回，并抵 销确认的递延所得税资产。第二，可变现净值低于内部购置方本钱， 也低于内部出售方本钱。 这种情况下，从集团整体考虑， 存货可变现净值低于内部出售方成本的局部， 是确实发生的减值。此时，内部购置方多提的减值需要转回，同时调整递延所得税。即存货跌价准备的期末余额应该以存货中未实现的内部交易损益为限。在上述两种情况 下应该注意的是，如果本期卖出上期计提了跌价准备的存货， 那么在购置方个别报表上这部 分跌价准备会冲减销售本钱，本期应抵销这笔分录。在计算本期多计提的跌价准备时，本

29、期计提的跌价准备一期末跌价准备余额一期初跌价准备余额转入本钱的跌价准备连续编制合并报表时的抵销分录为：借记“末分配利润年初年初存货中的未实现利润贷记“营业本钱卖出上期存货中的本实现利润和“存货本期仍未售出的上期存货中求实现利润；同时，借记“递延所得税资产，贷记“未分配利润年初上期为所得税费用上期未卖出存货本期卖出的局部，由于之前营业本钱多记了未实现利润，所以应予以调 减，期初末分配利润中包含的未实现损益也应该抵销。同时，留存的上期未出售存货账面价值也需减除末实现利润，同时调整对应递延所得税。如果存在上期计提了跌价准备的情况，调整分录为：借记“存货 存货跌价准备，贷记“未分配利润 年初上年为资产

30、减值损失；同时，借记“末分配利润一一年初上年为所得税费用，贷记“递延所得税资 产。之后，调整本期存货购销业务， 抵销存货中未实现内部交易损益并调整递延所得税，仍 按照上述两种情况分别处理。分录为：借记“营业收入 ，贷记“营业本钱；将上期存货对 外销售 时，个别报表上将减值冲减了销售本钱，也应转回，分录为：借记“营业本钱，贷 记“存货一一存货跌价准备。抵销本期新发生的期末存货中未实现利润并确认递延所得税资产的分录为：借记“营业收入，贷记“营业本钱和“存货 ；同时，借记“递延所得税资产，贷记“所得税费用。本期新计提减值转回的会计处理为：借记“存货一一存货跌价准备，贷记“资产减值损失。2 .内部固定

31、资产购销业务 在未发生变卖报废的情况下，固定资产的内部购销不仅要冲销原值中 的未实现利润， 还要扣除多提的折旧。 如果本期发生的固定资产购销业务，一方当作商品出售，另一方当作 固定资产入账，那么调整分录为： 借记“营业收入内部购销收入，贷记“营业本钱内 部购销本钱和“固定资产一一原价未实现利润。本期发生的固定资产购销业务，一方 当作固定资产出售， 一方购入后仍作为固定资产，那么调整分录为： 借记“营业外收入卖方通过该账产核算处置收益，贷记“固定资产一一原价未实现利润。然后，将本期多 提折旧抵销，借记“固定资产一一累计折旧，贷记“管理费用。如果是连续编制的情况下，重新写一遍上述分录，其中的损益类

32、科目换成“未分配利润一一年初，然后抵销本年多计提的折旧。在发生变卖报废的情况下，应将前述分录中的 “固定资产一一原价、“固定资产一一累 计折旧工程用“营业外收入或者“营业外支出代替。即借记“未分配利润一一年初，贷记“营业外收入期初固定资产原价中未实现利润。将原来各期多提折旧抵销时，应借记“营业外收入，贷记“末分配利润一一年初。再将本期多提折旧抵销，借记“营业外收入，贷记“管理费用。这样处理的原因在于，本期处置固定资产，合并报表中不应该再有固定资产相关工程，所以固定资产相关工程应该转销，而这些科目实际上转入了营业外收支账户，所以相应地应将固定 资产相关科目用营业外收支科目代替。站在企业集团整体来

33、看，母公司对三、长期股权投资转换为权益法核算时对子公司利润的调整 子公司的投资和子公司中母公司的权益应该抵销。但是，由于母公司个别报表采用的是本钱法核算，所以调整分录应调整权益法下的长期股权投资和本钱法下的长期股权投资差异。具体调整如表1所示。本钱法和权益法的区别及其调整工程本钱法权益法调整子公司报告的净利润不做账务处理借：长期股权投资贷：投资收益借：长期股权投资贷：投资收益收到子公司分派的现金股利借：银行存款贷：投资收益借：银行存款贷：长期股权投资借：投资收益贷：长期股权投资可辩论公允价值、内 部 交易的影响不做账务处理借：投资收益贷：长期股权投资借：投资收益贷：长期股权投资所有者权益的其他

34、变 动不做账务处理借：长期股权投资贷：资本公积借：长期股权投资贷：资本公积通常情况下， 应将第一笔和第三笔分录合并编制， 即在考虑了购置回资产负债公允价值 和账 面价值差异、 多提折旧摊销、 递延所得税负债以及内部交易后， 将子公司调整后的净利 润乘以母 公司持股比例确认为投资收益， 相应调整长期股权投资的账面价值。 此时，长期股 权投资账面价 值即为屡次投资的本钱加上此处的调整价值。如果涉及到报告期内购置少数权益，那么购置本钱应该计入长期股权投资，但编制的调整 分录企业也需要编制调整抵销分录。 顺流交易 和“投资收益。这样做的依据在于，顺同时，由于销售给合营、 联营企业 的存货为：借记“资本

35、公积，贷记“长期股权投资。 如果涉及到合营、联营企业的顺流和逆流交易， 的调整分录为： 借记“营业收入，贷记“营业本钱 流交易中母公司对物资的转移不应该确认收入和本钱，所以这局部投资收，贷记“存货。所以合并报表中存贷中的未实现利润并不影响合营、联营企业的净利润中母公司应该享有的局部，益应该得到确认。 逆流交易的调整分录为： 借记“长期股权投资一一损益调整 这样做的依据在于，合营、联营企业销售给母公司的存货包含了未实现利润，工程需要调减；同时，合营、联营企业确认的收入和本钱差额实际上是未实现利润， 最终反映在其净利润中， 那么母公司对其的投资收益就应该相应减去母公司在未实现利润中的份额，但是不应

36、该冲回长期股权投资，所以长期股权投资的数额应该恢复。四、长期股权投资、投资收益和净利润的调整抵销分录通过对子公司净利润的完全权益法调整后，在编制长期股权投资的抵销分录时，子公 司的“本分配利润一一年末不再是账面价值，而是 按照权益法核算下对净利润调整以后， 分配完现金股利和提取盈余公积后的数额。在合并利润表中，母公司对子公司的投资收益已为子公司的各项收入费用所反映，为 了防止重 复就应该抵销长期股权投资获得的投资收益， 这里的投资收益也是按照权益法调整 了子公司的净利 润后母公司应享有的份额， 加上少数股东损益， 构成利润的来源， 正好和利 润的分配相互抵销。对企业会计准那么应用中假设干问题的

37、探讨及改进建议自2007年起，企业会计准那么体系逐步在我国所有上市公司和许多大中型企业实施，并取得了良好的成效， 但在实际应用中仍存在一些问题需要改进。笔者即针对这些问题提出改 进建议。一、关于融资租赁中出租人发生的初始直接费用的处理?企业会计准那么第21号一一租赁?以下简称租赁准那么第十八条规定：“在租赁期开 始日，出租人应当将租赁开始日最低租赁收款额与初始直接费用之和作为应收融资租赁款的入账价值，同时记录本担保余值；将最低租赁收款额、初始直接费用及未担保余值之和与其现值之和的差额确认为末实现融资收益。按此规定，出租人在租赁期开始日应做会计分录如下：借：长期应收款最低租赁收款额与初始直接费用

38、之和未担保余值 贷：银行存款初始直接费用融资租赁固定资产固定资产账面价值营业外收入固定资产公允价值大于账面价值的差额未实现融资收益差额租赁准那么第十九条规定：“末实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配。按此规 定，出租人在收到租金时应做会计分录如下：借：银行存款贷：长期应收款借：未实现融资收益贷：租赁收入那么，已经计入 “长期应收款 的出租人发生的初始直接费用应当怎么处理呢？?企业 会计 准那么讲解? 中的说法是： 出租人在租赁期内确认各期租赁收入时， 应当按照各期确认收 入与未实 现融资收益的比例， 对初始直接费用进行分摊， 冲减租赁期内各期确认的租赁收入。 按此说法， 出租人在收到租金

39、时还要做以下会计分录：借：租赁收入贷：长期应收款笔者认为， 出租人发生的初始直接费用假设按上述规定处理过于繁琐， 值得商榷。 理由如 下： 1出租人发生的初始直接费用不符合资产要素的定义，不应计入长期应收款。把它计入长期应收款虚增了应收款资产的价值。2出租人发生的初始直接费用， 是为了获得融资收益支付的费用， 它的发生将减少融 资收益； 因此出租人发生的初始直接费用应当在租赁期开始日冲减未实现融资收益。 实际上 租赁准那么规定的会计处理，也是冲减未实现融资收益，但准那么规定要分期分摊、冲减， 笔者 认为可以一次全部冲减，这样处理更加合理，也更加简便。如果做这样的改变，那么出租人在租赁期开始回应

40、当增做会计分录： 借：未实现融资收益 贷：长期应收款初始直接费用 按这种做法的长期应收款中不包括出租人发生的初始 直接费用， 而且出租人在租赁期内 确认各期租赁收入时，也不需要对初始直接费用进行分摊，冲减 确认的租赁收入。二、关于公允价值变动损益的转回?企业会计准那么应用指南? 规定， 采用公允价值计量的投资性房地产在出售时， 应 当将其累计公允价值变动损益转入其他业务收入，做会计分录如下： 借或贷：公允价值变动损、人 益贷或借：其他业务收入 并规定，企业出售交易性金融资产时，也要将其累 计公允价值变动损益转入投资收益， 做会计分录如下：借或贷：公允价值变动损益贷或借：投资收益 笔者认为这两个

41、会计分录可以适时取消， 理由如下： 1“公 允价值变动损益 、“其他业务收入 、“投资收益都是损益类科目，期末，应将 它们的余额 即本期累计发生额转入“本年利润科目，结转后，它们都没有余额。因此 它们之间的互转既 没有增加也没有减少本期利润， 只是本期利润组成工程的发生额发生了变 动。2做上述分录并据以入账，将这些发生额编入利润表可能会造成报表使用者的困惑和误解。假设本期出售的某投资性房地产在五年的持有期间公允价值都在上涨且幅度较大， 但 做以上结转分 录后利润表中的公允价值变动损益工程就会出现较大数额的负数， 让报表使用 者认为其公允价值突 然大幅度下降，与实际相修。因此， 笔者建议在出售采

42、用公允价值计量的投资性房地产或交易性金融资产时， 省略结 转累 计公允价值变动损益的会计分录。三、关于固定资产、无形资产、投资性房地产预计残值确实定?企业会计准那么第 4 号固定资产?第十四条规定：“预计净残值，是指假定固定资 产预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态， 企业目前从该项资产处置中获得的 扣除预计处 理费用后的金额。 也就是说，固定资产预计净残值应按现值计量、确定。?企业会计准那么第 6 号无形资产?第十八条规定：“无形资产的应摊销金额为其成 本扣除预计残值后的金额。 ?企业会计准那么? 、?企业会计准那么应用指南? 、?企业会计准 那么 讲解?中，都没有要求无形资产的预

43、计残值按现值计量、确定。?企业会计准那么第 3 号投资性房地产?第九条规定：“采用本钱模式计量的建筑物 的后 续计量适用?企业会计准那么第 4 号固定资产? 。即，其预计净残值应按现值计量、 确定。并同时规定： “采用本钱模式计量的土地使用权的后续计量适用?企业会计准那么第 6 号 无形资产? 。即，其预计残值不按现值计量。固定资产、 无形资产、 投资性房地产都是长期资产， 都需要在预计的使用寿命内采用系 统、 合理的方法，对应计折旧摊销金额进行折旧摊销 。按企业会计准那么规定，它们都应 当根据与该 项资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择折旧 摊销方法。但在预计 残值的计量、确定 规定上

44、出现了不一致。因此，笔者建议，固定资产、无形资产、投资性房 地产预计残值的计量和确 定应当统一，或都按现值计量， 或都不按现值计量。对此，笔者倾 向于都按现值计量，理由如下：1长期资产的预计残值是长期资产在使用数年甚至数十年后才能获得的预计未来现金 流量， 考 虑到货币的时间价值， 应中选择恰当的折现率将其折为现值， 这样，才能更真实地 反映其现在的 价值。2符合会计信息质量的谨慎性要求。预计残值不按现值计量、确定，会减少长期资产使用寿命内应当提取的折旧 摊销 额，造成长期资产账面价值的高估， 不符合谨慎性要求。另外，考虑到企业固定资产、无形资产等资产种类繁多，各项资产原值本钱大小各异，有些资

45、产的预计残值很小或很难合理预计， 笔者建议预计残值数额很小的可不预计残值，对能够合理预计、且数额较大的预计残值应当预计，并按现值计量、确定。这样也符合会计 信息质量的重要性 要求。四、关于长期借款中到期还本付息利息支出的处理 “应付债券和“长期借款同为长期负债 类科目，在?企业会计准那么应用指南? 中明确规定， “应付债券科目可按“面值 、“利 息调整 、“应计利息等进行明细核算。 并规定， 在资产负债表日对于分期付息、 一次还本的 债务， 应按摊余本钱和实际利率计算确 定的债务利息费用，借记“财务费用等科目，按票面利率 计算确定的应付未付利息， 贷记 “应付利息科目， 按其差额借记或贷记“应

46、付债券利息调整 科目。对于一次还本付 息债务的利息支出的处理， 其他方面都与以上处理相同， 只是按票面利率 计算确定的应付未 付利息， 不是贷记“应付利息科目， 而是贷记“应付债券应计利息科目。但是，?企业会计准那么应用指南?中却规定， “长期借款科目分“本金 、“利息 调 整等明细科目进行明细核算， 并没有提到可以设“应计利息明细科目。 在说明主要账 务处理时， 也没有分别说明分期付息、 一次还本借款与一次还本付息借款的利息支出有不同 的会计处理，而是 不加区分地都贷记“应付利息科目，笔者认为应当补正，应允许在“长 期借款科目下增设“应 计利息明细科目。同一项递延业务是否需进行两种纳税调整一

47、、问题的提出?企业会计准那么第 18 号所得税?确定了两种差异需要进行纳税调整：一是对暂时 性差异 进行纳税调整。即对企业资产或负债的账面价值与其计税根底之间的差额进行纳税调 整，并通过“递 延所得税资产或“递延所得税负债科目进行核算。二是对永久性差异进 行纳税调整。 即对企业 按会计准那么对收入、 费用等会计工程确实认范围和税法规定不同所产 生的差异进行纳税调整， 并 通过“应交税费应交所得税 科自核算。永久性差异在某一 时期发生，以后时期还可能发生， 并且不能在以后的时间内被“转回或“抵销 。在实际工作中，同一项递延业务怎样进行纳税调整呢？有两种意见：第一种意见认为， 既要进 行暂时性差异

48、的纳税调整， 又要进行永久性差异的纳税调整。 第二种意见认为， 只进行暂时性差 异的纳税调整， 不进行永久性差异的纳税调整， 否那么会重复调整。 笔者拟对此问 题进行分析。二、核算举例1300 000 元。有关业务 及其会计分录如下：借：交易性金融资产丰义股票(本钱)例：华新公司 2021 年 12 月 2 日以 20 元股购入丰义公司普通股票 50 000 股，另支付 各项 交易费用 7 500 元。因该股票投资准备近期变现，故列作“交易性金融资产处理。华 新公司 2021年 1月 25 日将丰义公司普通股票全部售出，取得净款1000 00024 元，共升值 200 000 元50 000

49、X( 24200 000 贷：公允价值变动损益 200 000( 1)2021 年 12 月 2 日，华新公司购入丰义股票投资收益 7 500 贷：银行存款 1007 500(2) 2021 年 12 月 31 日，上述股票价格每股升为 20)。借：交易性金融资产丰义股票(公允价值变动)(3) 2021 年 12 月对日，华新公司结转“投资投益科目 借：本年利润 7500借：公允价值变动损益 200贷：投资收益 75004)2021 年 12 月引日，华新公司结转“公允价值变动损益科目000贷：本年利润 200 000 (5)2021 年 12 月 31 日，华新公司“交易性金融资产 账户产生

50、“暂时性差异 192 500 元， 这是因为会计账面上交易性金融资产账户 12 月 31 日的借方余额为 1200 000 元，而根据?企业所得税实施条例?第七十一条： “通过支付现金方式取得的投资资产，以购置价 款为本钱，“通 过支付现金以外的方式取得的投资资产， 以该资产的公允价值和支付的相关 税费为本钱 ，因此 税务机关认定的计税根底是 1007 500 元，两者相差 192 500 元。华新公司计算“暂时性差异形成 的纳税递延额为48 125 元(1200 000 - 1007 500 ) X 25% 。借：所得税费用递延所得税费用 48 125 贷：递延所得税负债 48 125(6)

51、2021 年 12 月引日，华新公司计算本月利润总额、应交所得税如下：利润总额=公允价值变动收益投资收益=200000 - 7500 = 192 500元)税务机关确认的纳税所得 =会计税前利润-纳税调整=192500 -( 200000 - 7500) =0 (元)。如果华新公司计算本月应交所得税时不将“公允价值变动损益200 000 元作为“永久 性差异扣除掉，而是按利润总额 192 500 元计算交纳所得税， 实际上是对股票涨价额计税， 那显然是不对 的。因此，股票涨价 200 000 元，应既没交易性金融资产作“暂时性差异 进行纳税调整，又按 “公允价值变动损益作“永久性差异进行纳税调

52、整。( 7)2021 年 12 月引日，华新公司结放所得税费用科目。借：本年利润48 125贷：所得税费用递延所得税费用 48 125华新公司2021年12月31日的净利润=利润总额一所得税费用=192500 - 48125 = 14437 (元)。(8)2021 年1月 25日，华新公司将股票全部售出，每股售价 26.20元，另支付各项交易费用 10 000 元，取得销售净款 1300 000 元存入银行。 借：银行存款 1300000贷：交易性金融资产丰义股票(本钱)1000 000 丰义股票(公允价值变动) 200000 投资收益 100 000(9)2021 年 1 月 31 日，华新

53、公司结转“投资收益科目。借：投资收益 100 000 贷：本年利润100 0002021 年 1 月 31 日，华新公司确认的当月利润总额即为丰义股票出售净收益100 000 元。( 10)2021 年 1 月 31 日，华新公司计算应纳税所得额 =会计税前利润±纳税调整 =100000 1200000 - 1007500 ) = 292500 (元)，应交所得税一292500 X 25%= 73125 (元)。2021 年 1 月 31 日，华新公司计算应交所得税。借：所得税费用当期所得税费用 73 125贷：应交税费应交所得税 73 125(11) 2021 年1月 31日，华新

54、公司结臂递延所得税负债科目。惜：递延所得税负债 48 125贷：所得税费用递延所得税费用 48 125(12) 2021 年 1月 31 日，华新公司结转“所得税费用科目。借：本年利润25 000所得税费用递延所得税费用 48 125 贷：所得税费用当期所得税费用 73 125(13) 2021 年1月 31 日，华新公司计算当月净利润=利润总额一所得税费用=100 000 -25 000=75 000 (元)。三、对上述结论进行验证(-)税务视角的实际情况华新公司 2021 年 12 月 2日购入丰义公司普通股票 50 000 股，每股付款 20元，另付交 易费 用7 500元，股票投资本钱

55、共计 1007 500元，2021年I月25日将其全部售出， 取得销 售净价1300 000 元；取得投资收益 292 500 元( 1300 000 - 1007 500 )，交纳所得税 73 125 元(292 500 X25%)， 获得净利润 219 375 元(292 500- 73 125)。(二)会计做账的实际结果华新公司通过以上 13 笔业务的处理，提出的结果是： 2021 年 12 月获得净利润 144 375 元见 业务( 7)； 2021 年 1 月获得净利润 75000 元见业务( 13)，两个月的利润之和 为 219 375 元(144 375 75 000)，等于税务视角确定的净利润 219 375 元。因此，同一项递 延业务既进 行暂时性差异的纳税调整，又要进行永久性差异的纳税调整是正确的。必须指出，以上纳税调整需建立在两个条件的根底上：既涉及到“暂时性差异，又涉及到构成利润总额与税法规定有差异的工程。 如果一项递延业务只涉及暂时性差异， 不涉及利润总额项 目，那么不需要进行 “永久性差异 的处理， 因为它与纳税调整的永久性差异无关。同一控制下的企业合并认定条