财务会计第4章交易性金融资产与可供出售金融资产

1、4.金融工具与金融资产金融工具与金融资产4.交易性金融资产交易性金融资产4. 可供出售金融资产可供出售金融资产 本章重点和难点本章重点和难点 重点重点：交易性金融资产和可供出售金融资产的特征交易性金融资产和可供出售金融资产的特征交易性金融资产及可供出售金融资产初始入账交易性金融资产及可供出售金融资产初始入账价值的构成价值的构成公允价值变动在交易性金融资产及可供出售金公允价值变动在交易性金融资产及可供出售金融资产中的确认方法融资产中的确认方法交易性金融资产及可供出售金融资产在处置时交易性金融资产及可供出售金融资产在处置时会计处理的区别会计处理的区别 难点难点：交易性金融资产与可供出售金融资产会计

2、的分交易性金融资产与可供出售金融资产会计的分类标准和方法类标准和方法处置交易性金融资产及可供出售金融资产时，处置交易性金融资产及可供出售金融资产时，其损失实现处理方法其损失实现处理方法可供出售金融资产与持有至到期投资相互转换可供出售金融资产与持有至到期投资相互转换的条件和处理方法的条件和处理方法4.1 金融工具与金融资产金融工具与金融资产 金融工具是指形成一个企业的金融资产，并金融工具是指形成一个企业的金融资产，并形成另一个企业金融负债或权益工具的合同，形成另一个企业金融负债或权益工具的合同，包括金融资产、金融负债和权益工具。包括金融资产、金融负债和权益工具。 金融工具按内容复杂程度可分为基础

3、金融工金融工具按内容复杂程度可分为基础金融工具和衍生金融工具。具和衍生金融工具。4.1 金融工具与金融资产金融工具与金融资产 金融资产：通常指企业的现金、银行存款、金融资产：通常指企业的现金、银行存款、应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债应收账款、应收票据、贷款、股权投资、债券投资等。券投资等。 金融负债：通常指应付账款、应付票据、应金融负债：通常指应付账款、应付票据、应付债券等。付债券等。 权益工具：通常指企业发行的普通股、认股权益工具：通常指企业发行的普通股、认股权证等。权证等。4.1.1 基础金融工具基础金融工具基础金融工具，即基本金融工具。基础金融工具，即基本金融工具。主要包括持有的

4、现金、存放于金融机构的款项、主要包括持有的现金、存放于金融机构的款项、普通股以及代表在未来期间收取或支付金融普通股以及代表在未来期间收取或支付金融资产合同的权利或义务（如应收账款、应付资产合同的权利或义务（如应收账款、应付账款、其他应收款、其他应付款、存出保证账款、其他应收款、其他应付款、存出保证金、存入保证金、客户贷款、客户存款、债金、存入保证金、客户贷款、客户存款、债券投资、应付债券等。券投资、应付债券等。4.1.2 衍生金融工具衍生金融工具衍生金融工具，是在基础金融工具的基础上衍衍生金融工具，是在基础金融工具的基础上衍生出来的金融工具。生出来的金融工具。主要包括互换合约、期货合约保证金、

5、远期合主要包括互换合约、期货合约保证金、远期合同等。同等。4.1.3 金融资产及其分类金融资产及其分类1.金融资产金融资产（1）定义定义：金融资产是一切可以在有组织的金：金融资产是一切可以在有组织的金融市场上进行交易、具有现实价格和未来估融市场上进行交易、具有现实价格和未来估价的金融工具的总称。价的金融工具的总称。（2）最大特征最大特征：能够在市场交易中为其所有者：能够在市场交易中为其所有者提供即期或远期的货币收入流量。提供即期或远期的货币收入流量。 包括货币黄金、贷款、股票和其他权益等、包括货币黄金、贷款、股票和其他权益等、保险专门准备金等。保险专门准备金等。2.金融资产的分类金融资产的分类

6、从持有目的和内容角度分从持有目的和内容角度分从在会计上的计量方法分从在会计上的计量方法分 以公允价值计量又可分为：公允价值变动计入当期以公允价值计量又可分为：公允价值变动计入当期损益（交易性金融资产）；公允价值变动计入所有损益（交易性金融资产）；公允价值变动计入所有者权益（可供出售金融资产）。者权益（可供出售金融资产）。交易性金融资产交易性金融资产持有至到期投资持有至到期投资贷款和应收款项贷款和应收款项可供出售金融资产可供出售金融资产以公允价值计量的金融资产以公允价值计量的金融资产以摊余成本计量的金融资产以摊余成本计量的金融资产4.1.3 金融资产及其分类金融资产及其分类4. 交易性金融资产交

7、易性金融资产 4.2.1 交易性金融资产的特征交易性金融资产的特征 4.2.2 交易性金融资产的购入交易性金融资产的购入 4.2.3 交易性金融资产持有期间收到的股交易性金融资产持有期间收到的股 利和利息利和利息 4.2.4 交易性金融资产的期末计价交易性金融资产的期末计价 4.2.5 交易性金融资产的出售交易性金融资产的出售（1）定义：）定义：交易性金融资产交易性金融资产指企业为了近期指企业为了近期内出售而持有、在活跃市场上有公开报价、内出售而持有、在活跃市场上有公开报价、公允价值能够持续可靠获得的金融资产。公允价值能够持续可靠获得的金融资产。（2）基本特征：）基本特征： 持有目的：近期出售

8、持有目的：近期出售 活跃市场上有公开报价活跃市场上有公开报价 公允价值能够持续可靠获得公允价值能够持续可靠获得4.1.1 交易性金融资产的特征交易性金融资产的特征应设置会计科目：应设置会计科目：“交易性金融资产交易性金融资产”、 “公允价公允价值变动损益值变动损益”、 “投资收益投资收益”。1、“交易性金融资产交易性金融资产”科目：科目：用于核算企业用于核算企业为交易目的所持有的债券投资、股票为交易目的所持有的债券投资、股票投资、基金投资等交易性金融资产投资、基金投资等交易性金融资产的的公允价值。公允价值。 借方登记：借方登记：交易性金融资产的交易性金融资产的公允价值；公允价值；资产资产负债表

9、日其公允价值负债表日其公允价值高于高于账面余额的差额。账面余额的差额。 贷方登记：贷方登记：资产负债表日其公允价值资产负债表日其公允价值低于低于账面账面余额的差额；企业出售余额的差额；企业出售交易性金融交易性金融资产时结转资产时结转的成本和变动损益。的成本和变动损益。下设：下设：“成本成本”、“ 公允价值变动公允价值变动”明细科目。明细科目。2、“公允价值变动损益公允价值变动损益” 科目：科目：用于核算企业交易性金融资产等用于核算企业交易性金融资产等公允价值变动而形公允价值变动而形成的应计入成的应计入当期损益的利益或损失。当期损益的利益或损失。 贷方登记：贷方登记：资产负债表日企业持有的资产负

10、债表日企业持有的交易性金融资交易性金融资产产公允价值公允价值高于高于账面余额的差额。账面余额的差额。借方登记：借方登记：资产负债表日企业持有的资产负债表日企业持有的交易性金融资交易性金融资产产公允价值公允价值低于低于账面余额的差额账面余额的差额3、“投资收益投资收益” 科目：科目：用于核算企业用于核算企业持有持有交易性金融资产等期间取得的投交易性金融资产等期间取得的投资收益以及处置资收益以及处置交易性金融资产交易性金融资产等实现的等实现的投资收投资收益或损失益或损失。贷方登记的内容：贷方登记的内容：企业出售交易性金融资产等实企业出售交易性金融资产等实现的投资收益。现的投资收益。借方登记的内容：

11、借方登记的内容：企业出售交易性金融资产等发企业出售交易性金融资产等发生的投资损失。生的投资损失。4.2.2 交易性金融资产的购入交易性金融资产的购入1.一般地，一般地，购入成本购入成本包括公允价值（报价）和支包括公允价值（报价）和支付的交易手续费（如佣金、手续费、印花税付的交易手续费（如佣金、手续费、印花税等）。等）。购入价格就是该金融资产在购买时的公允价格，购入价格就是该金融资产在购买时的公允价格，支付的交易手续费是一种附带费用。支付的交易手续费是一种附带费用。 借：交易性金融资产借：交易性金融资产-成本成本 贷：其他货币资金贷：其他货币资金-存出投资款存出投资款4.2.2 交易性金融资产的

12、购入交易性金融资产的购入2.交易手续费的会计处理：交易手续费的会计处理： 在理论上有两种可供选择的处理方法：作在理论上有两种可供选择的处理方法：作为购入成本入账和作为当期损益反映。为购入成本入账和作为当期损益反映。 我国会计准则规定将其作为投资费用处理，我国会计准则规定将其作为投资费用处理，在支付交易手续费时，借记在支付交易手续费时，借记“投资收益投资收益”。 借：投资收益借：投资收益 贷：其他货币资金贷：其他货币资金存出投资款存出投资款3.购入交易性金融资产时，购买价格中包括购入交易性金融资产时，购买价格中包括的已经宣告发放但尚未支取的股利或已到的已经宣告发放但尚未支取的股利或已到付息期尚未

13、领到的利息，不应作为购入成付息期尚未领到的利息，不应作为购入成本入账，而应单独以本入账，而应单独以“应收股利应收股利”、“应应收利息收利息”反映。反映。 借：应收利息借：应收利息/应收股利应收股利 贷：其他货币资金贷：其他货币资金4.2.2 交易性金融资产的购入交易性金融资产的购入 例例4-1：华峰公司：华峰公司2月月10日从日从A股市场购入股市场购入S公司股公司股票票3000股，每股购买价格股，每股购买价格10元，另支付交易手续元，另支付交易手续费及印花税等费及印花税等230元，款项以存入证券公司投资元，款项以存入证券公司投资款支付。款支付。核算举例核算举例借：交易性金融资产借：交易性金融资

14、产-S公司股票公司股票-成本成本 30 000 投资收益投资收益 230 贷：其他货币资金贷：其他货币资金-存出投资款存出投资款 30 2304.2.3 持有期间收到的股利和利息持有期间收到的股利和利息1.交易性金融资产持有期间，被投资单位宣告发放交易性金融资产持有期间，被投资单位宣告发放的现金股利，或在资产负债表日计算出已到付息的现金股利，或在资产负债表日计算出已到付息期尚未收到的利息，应作为交易性金融资产持有期尚未收到的利息，应作为交易性金融资产持有期间的投资收益，期间的投资收益， 借：应收股利借：应收股利/应收利息应收利息 贷：投资收益贷：投资收益2.实际收到时：实际收到时： 借：银行存

15、款借：银行存款/其他货币资金等其他货币资金等 贷：应收股利贷：应收股利/应收利息应收利息 承前例承前例4-1：华峰公司持有：华峰公司持有S公司股票公司股票3000股，股，S公司于公司于2月月28日宣告发放股利，每股日宣告发放股利，每股1元，股权登元，股权登记日为记日为3月月10日。华峰公司应收到股利日。华峰公司应收到股利3000元，元，该股利于该股利于3月月15日收到。日收到。核算举例核算举例3月月10日日借：应收股利借：应收股利S公司公司 3 000 贷：投资收益贷：投资收益 3 0003月月15日日借：其他货币资金借：其他货币资金 3 000 贷：应收股利贷：应收股利S公司公司 3 000

16、4.2.4 交易性金融资产的期末计价交易性金融资产的期末计价 1.为了使其能反映预计给企业带来的经济为了使其能反映预计给企业带来的经济利益以及预计获得价差的能力，在资产负利益以及预计获得价差的能力，在资产负债表日，应按当日各项交易性金融资产的债表日，应按当日各项交易性金融资产的公允价值对交易性金融资产账面价值进行公允价值对交易性金融资产账面价值进行调整。调整。 2.资产负债表日，其公允价值高于账面价值时，资产负债表日，其公允价值高于账面价值时，一方面记录为该交易性金融资产待实现收益的一方面记录为该交易性金融资产待实现收益的增加或待实现损失的减少，另一方面反映企业增加或待实现损失的减少，另一方面

17、反映企业交易性金融资产公允价值变动收益。即：交易性金融资产公允价值变动收益。即： 借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益4.2.4 交易性金融资产的期末计价交易性金融资产的期末计价 当公允价值低于账面价值时，一方面记录为该当公允价值低于账面价值时，一方面记录为该交易性金融资产待实现收益的减少或待实现损交易性金融资产待实现收益的减少或待实现损失的增加，另一方面反映企业交易性金融资产失的增加，另一方面反映企业交易性金融资产公允价值变动损失。分录与增加时相反。公允价值变动损失。分录与增加时相反。 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益

18、 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产公公允价值变动允价值变动对于公允价值变动损益，应在期末计入损益，转对于公允价值变动损益，应在期末计入损益，转入本年利润。入本年利润。4.2.4 交易性金融资产的期末计价交易性金融资产的期末计价 承前例承前例4-1：华峰公司持有：华峰公司持有S公司股票公司股票3000股，股， 12月月31日该股票的账面价值为日该股票的账面价值为30 000元。元。12月月31日该股票当日收盘价为日该股票当日收盘价为每股每股8元元。核算举例核算举例收盘价为收盘价为8元，则持有的元，则持有的S公司股票公司股票3 000股当日公允价值股当日公允价值为为24 000元，应调低该股票

19、账面价值。元，应调低该股票账面价值。借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 6 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产-S公司股票公司股票-公允价值变动公允价值变动 6 000 承前例承前例4-1：华峰公司持有：华峰公司持有S公司股票公司股票3000股，股， 12月月31日该股票的账面价值为日该股票的账面价值为30 000元。元。12月月31日该股票当日收盘价为日该股票当日收盘价为每股每股11元元。核算举例核算举例收盘价为收盘价为8元，则持有的元，则持有的S公司股票公司股票3 000股当日公允价值股当日公允价值为为33 000元，应调高该股票账面价值。元，应调高该股票账面价值。借：交易

20、性金融资产借：交易性金融资产-S公司股票公司股票-公允价值变动公允价值变动 3 000 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 3 0004.2.5 交易性金融资产的出售交易性金融资产的出售1.交易性金融资产出售时，其损益已经实现。交易性金融资产出售时，其损益已经实现。实实现的损益由两部分构成现的损益由两部分构成：（1）出售该交易性金融资产时的出售收入与账）出售该交易性金融资产时的出售收入与账面价值的差额；面价值的差额；（2）原来已经作为公允价值变动损益入账的金）原来已经作为公允价值变动损益入账的金额。实现的损益应通过额。实现的损益应通过“投资收益投资收益”账户反映。账户反映。 2.会计处理

21、上，为集中反映交易性金融资产实际实会计处理上，为集中反映交易性金融资产实际实现的损益，应如下处理：现的损益，应如下处理：交易性金融资产出售后，出售收入与其账面价值的交易性金融资产出售后，出售收入与其账面价值的差额差额，以及原来已经作为公允价值变动损益入账，以及原来已经作为公允价值变动损益入账的金额，均应的金额，均应作为投资收益入账作为投资收益入账；如果是如果是部分出售部分出售，其账面价值和原已经计入公允价，其账面价值和原已经计入公允价值变动损益的金额，均应按出售的交易性金融资值变动损益的金额，均应按出售的交易性金融资产占该交易性金融资产比例计算。产占该交易性金融资产比例计算。4.2.5 交易性

22、金融资产的出售交易性金融资产的出售4.2.5 交易性金融资产的出售交易性金融资产的出售会计处理：会计处理：出售时出售时 借：银行存款等借：银行存款等（实际收到的金额）（实际收到的金额） 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本（出售的成本）（出售的成本） 公允价值变动公允价值变动（或在借方）（或在借方） 投资收益投资收益（差额，或在借方）（差额，或在借方） 4.2.5 交易性金融资产的出售交易性金融资产的出售 同时，将出售的交易性金融资产的公允价同时，将出售的交易性金融资产的公允价值变动转为值变动转为“投资收益投资收益”反映反映（已实现）（已实现） 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益

23、 贷：投资收益贷：投资收益 如为损失如为损失 借：投资收益借：投资收益 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益某企业持有交易性金融资产（股票），某企业持有交易性金融资产（股票），3月月31日该股票账户日该股票账户内金额如下：内金额如下：借方余额：交易性金融资产借方余额：交易性金融资产-成本成本 40 000元元贷方余额：交易性金融资产贷方余额：交易性金融资产-公允价值变动公允价值变动 10 000元元核算举例核算举例4月月10日将其全部出售，出售收入为日将其全部出售，出售收入为60 000元。此时账面元。此时账面价值为价值为30 000元，则投资收益为元，则投资收益为30 000元。元。借：

24、其他货币资金借：其他货币资金存出投资款存出投资款 60 000 交易性金融资产交易性金融资产-公允价值变动公允价值变动 10 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本 40 000 投资收益投资收益 30 000 该项交易性金融资产的原价值为该项交易性金融资产的原价值为40 000元，实际获投资的元，实际获投资的收益为收益为20 000元（即售价元（即售价60 000元元-成本成本40000元），调元），调整冲减原确认的整冲减原确认的30 000元，则最终投资收益为元，则最终投资收益为20 000元。元。核算举例核算举例同时，将原作为公允价值变动损益并转入本年利润的余额同时，将原作

25、为公允价值变动损益并转入本年利润的余额作为已实现损益调整入账。作为已实现损益调整入账。借：投资收益借：投资收益 10 000 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 10 000如该项交易性金融资产只出售了如该项交易性金融资产只出售了50%，应如何核算？，应如何核算？3.对于原来作为公允价值变动计入当期损益而在本期对于原来作为公允价值变动计入当期损益而在本期实现的部分，从公允价值变动损益转为投资收益，可实现的部分，从公允价值变动损益转为投资收益，可能会发生在确认公允价值变动损益的以后年度。能会发生在确认公允价值变动损益的以后年度。这时，即使这时，即使“公允价值变动损益公允价值变动损益”账户已

26、无余额，无账户已无余额，无论借记还是贷记它都不会影响其实现年度的经营利润，论借记还是贷记它都不会影响其实现年度的经营利润，因为公允价值变动损益和投资收益都属于经营利润的因为公允价值变动损益和投资收益都属于经营利润的组成部分。组成部分。二者在利润内部的调整不会影响经营利润二者在利润内部的调整不会影响经营利润的当年的总额。的当年的总额。4.2.5 交易性金融资产的出售交易性金融资产的出售 4.在会计报表上，交易性金融资产以账面价值在会计报表上，交易性金融资产以账面价值反映，持有期间的公允价值变动作为企业经营反映，持有期间的公允价值变动作为企业经营利润的构成项目单独反映。利润的构成项目单独反映。 5

27、.需要强调的是，企业在初始确认时将某金融需要强调的是，企业在初始确认时将某金融资产划分为交易性金融资产后，不能在重分类资产划分为交易性金融资产后，不能在重分类为其他类金融资产，其他类金融资产也不能重为其他类金融资产，其他类金融资产也不能重分类为交易性金融资产。分类为交易性金融资产。4.2.5 交易性金融资产的出售交易性金融资产的出售一、营业收入一、营业收入 减：营业成本减：营业成本 营业税金及附加营业税金及附加 销售费用销售费用 管理费用管理费用 财务费用财务费用 资产减值损失资产减值损失 加：公允价值变动收益（损失以加：公允价值变动收益（损失以“- -”号填列）号填列） 投资收益（损失以投资

28、收益（损失以“- -”号填列）号填列） 其中：对联营企业和合营企业的投资收益其中：对联营企业和合营企业的投资收益二、营业利润（亏损以二、营业利润（亏损以“- -”号填列）号填列） 加：营业外收入加：营业外收入 减：营业外支出减：营业外支出 其中：非流动资产处置损失其中：非流动资产处置损失三、利润总额（亏损总额以三、利润总额（亏损总额以“- -”号填列）号填列） 减：所得税费用减：所得税费用四、净利润（净亏损以四、净利润（净亏损以“- -”号填列）号填列）企业利润表中，公允价值变动企业利润表中，公允价值变动损益与投资收益涉及到交易性损益与投资收益涉及到交易性金融资产变动和投资收益的反金融资产变动

29、和投资收益的反映映 例：例： A公司在公司在2010年年1月月10日日购入丙公司于购入丙公司于2009年年7月月1日发行的公司债券，债券的面值日发行的公司债券，债券的面值250万万元，票面利率为元，票面利率为4，每年支付一次，每年支付一次利息。利息。 A公司将其划分为交易性金融资产，支付公司将其划分为交易性金融资产，支付价款价款260万元（其中包含已到付息期但尚未领万元（其中包含已到付息期但尚未领取的债券利息取的债券利息5万元），另支付相关交易费用万元），另支付相关交易费用1万元。万元。1、购入债券：购入债券：2010年年1月月10日购入日购入 借：交易性金融资产借：交易性金融资产-成本成本

30、2 550 000 （260万万5万）万） 应收利息应收利息 50 000 投资收益投资收益 10 000 贷：其他货币资金贷：其他货币资金 2 610 0002010年年2月月10日日A公司收到债券利息公司收到债券利息5万元。万元。 借：银行存款借：银行存款 50 000 贷：应收利息贷：应收利息 50 0002010年年12月月31日日A公司确认债券利息收入：公司确认债券利息收入： 借：应收利息借：应收利息 100 000 贷：投资收益贷：投资收益 100 0002011年年2月月10日日A公司收到债券利息：公司收到债券利息： 借：银行存款借：银行存款 100 000 贷：应收利息贷：应收

31、利息 100 0002、期末计量、期末计量2010年年6月月30日持有的丙公司的公司债券的市价为日持有的丙公司的公司债券的市价为258万万元，元，2010年年12月月31日持有的丙公司的公司日持有的丙公司的公司债券的市价为债券的市价为256万万元。元。2010年年6月月30日债券的市价为日债券的市价为258万元，账面余额为万元，账面余额为255万元。万元。公允价值大于账面余额的公允价值大于账面余额的差额差额30000元。元。 借：交易性金融资产借：交易性金融资产-公允价值变动公允价值变动 30000 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 300002010年年12月月30日丙公司的公司债券

32、的市价（公允价日丙公司的公司债券的市价（公允价值）为值）为256万元，万元， 小于账面余额小于账面余额258万元的差额万元的差额20000元。元。 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 20 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产-公允价值变动公允价值变动 20000A公司于公司于2011年年2月月15日将持有全部丙公司的公司债日将持有全部丙公司的公司债券出售，实得金额券出售，实得金额256.5万元，存入银行。万元，存入银行。借：其他货币资金借：其他货币资金 2 565 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产-成本成本 2 550 000 -公允价值变动公允价值变动 10 00

33、0 投资收益投资收益 5 0003、出售、出售同时：将同时：将“公允价值变动公允价值变动”明细科目贷方余额明细科目贷方余额10000元转入元转入“投资收益投资收益” 科目科目 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 10 000 贷：投资收益贷：投资收益 10 000本题购买债券时，实际支付价款本题购买债券时，实际支付价款255万元，支万元，支付相关费用付相关费用1万元。债券出售实得金额万元。债券出售实得金额256.5万元。万元。这项投资净收益这项投资净收益 = 256.5万元万元255万元万元1万元万元10万万 = 10.5 万万元元4.3 可供出售金融资产可供出售金融资产 4.2.1 可

34、供出售金融资产的主要内容和基本特点可供出售金融资产的主要内容和基本特点 4.2.2 可供出售金融资产的形成方式和入账价值可供出售金融资产的形成方式和入账价值 4.2.3 可供出售金融资产持有期间的股利和利息可供出售金融资产持有期间的股利和利息 4.2.4 可供出售金融资产的期末计价可供出售金融资产的期末计价 4.2.5 可供出售金融资产的转让出售可供出售金融资产的转让出售 4.2.6 交易性金融资产与可供出售金融资产会计交易性金融资产与可供出售金融资产会计 处理上的区别处理上的区别 4.2.7 可供出售金融资产在资产负债表上的列示可供出售金融资产在资产负债表上的列示4.3.1 可供出售金融资产

35、的主要内容和可供出售金融资产的主要内容和基本特点基本特点1.主要内容：主要内容：可供出售金融资产分为两类，可供出售金融资产分为两类， 一类是企业直接指定的可供出售金融资产，它是一类是企业直接指定的可供出售金融资产，它是指企业获得的在活跃市场上有公开报价的股票投指企业获得的在活跃市场上有公开报价的股票投资、债券投资，因获取投资的意图不十分明确，资、债券投资，因获取投资的意图不十分明确，而被直接指定为可供出售金融资产；而被直接指定为可供出售金融资产； 另一类可供出售金融资产是企业全部金融资产中另一类可供出售金融资产是企业全部金融资产中未划分为其他三类金融资产部分。未划分为其他三类金融资产部分。 2

36、.基本特征：基本特征： 直接指定的可供出售金融资产和未被分类为其他直接指定的可供出售金融资产和未被分类为其他三类金融资产的可供出售金融资产，都有两个明三类金融资产的可供出售金融资产，都有两个明显特征显特征：（：（1）在活跃市场上有公开报价、公允在活跃市场上有公开报价、公允价值能够持续可靠获得和计量；（价值能够持续可靠获得和计量；（2）持有意图）持有意图不十分明确。不十分明确。 可供出售金融资产和交易性金融资产的最大区别可供出售金融资产和交易性金融资产的最大区别就在于就在于持有目的的不同持有目的的不同。4.3.1 可供出售金融资产的主要内容和可供出售金融资产的主要内容和基本特点基本特点4.3.2

37、 可供出售金融资产的形成方式和可供出售金融资产的形成方式和入账价值入账价值1.可供出售金融资产形成方式可供出售金融资产形成方式（1）购入时即指定的可供出售金融资产）购入时即指定的可供出售金融资产 主要指企业购入的在活跃市场有公开报价、其公主要指企业购入的在活跃市场有公开报价、其公允价值能够持续可靠计量，但持有目的并不十分允价值能够持续可靠计量，但持有目的并不十分明确、未被归类为交易性金融资产、持有至到期明确、未被归类为交易性金融资产、持有至到期投资、贷款和应收款项的金融资产。投资、贷款和应收款项的金融资产。（2）由持有至到期投资转换的可供出售金融资产）由持有至到期投资转换的可供出售金融资产 由

38、持有至到期投资转换的可供出售金融资产由持有至到期投资转换的可供出售金融资产是指企是指企业因改变了将持有至到期投资持有至到期的最初意业因改变了将持有至到期投资持有至到期的最初意图，而由金额较大且距到期日时间较长的尚未处置图，而由金额较大且距到期日时间较长的尚未处置的原持有至到期投资转化成的可供出售金融资产。的原持有至到期投资转化成的可供出售金融资产。 当处置持有至到期投资的金额比较重大时，一般认当处置持有至到期投资的金额比较重大时，一般认为尚未处置的持有至到期投资不能再认定为能够持为尚未处置的持有至到期投资不能再认定为能够持有至到期，因此需要其转为可供出售金融资产（前有至到期，因此需要其转为可供

39、出售金融资产（前提条件是该投资在活跃市场上有公开价格且公允价提条件是该投资在活跃市场上有公开价格且公允价值能够持续可靠计量）。这实际上是对持有至到期值能够持续可靠计量）。这实际上是对持有至到期投资的重分类。投资的重分类。4.3.2 可供出售金融资产的形成方式和可供出售金融资产的形成方式和入账价值入账价值遇到下列情况时，并不对持有至到期投资进行重分类，遇到下列情况时，并不对持有至到期投资进行重分类，而是仍作为持有至到期投资对待。这些情况包括：而是仍作为持有至到期投资对待。这些情况包括：（1）部分出售持有至到期投资日距离该项投资到期）部分出售持有至到期投资日距离该项投资到期日较近，且市场利率变化对

40、该项投资的公允价值没有日较近，且市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响；显著影响；（2）根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所）根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金；有初始本金；（3）部分出售持有至到期投资是由于企业无法控制、）部分出售持有至到期投资是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。预期不会重复发生且难以合理预计的独立事件所引起。4.3.2 可供出售金融资产的形成方式和可供出售金融资产的形成方式和入账价值入账价值2.可供出售金融资产的入账价值可供出售金融资产的入账价值 （1）购入的可供出售金融资产）购入的可供出售金融资产以购入的公允价以购

41、入的公允价值加相关交易费用值加相关交易费用入账。（初始直接费用包括在初入账。（初始直接费用包括在初始成本中，这与交易性金融资产在初始计量上不同）始成本中，这与交易性金融资产在初始计量上不同） （2）由持有至到期投资重分类形成的）由持有至到期投资重分类形成的以重分类以重分类日的公允价值作为入账价值日的公允价值作为入账价值。重分类日，将持有至。重分类日，将持有至到期投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入到期投资的账面价值与其公允价值之间的差额计入所有者权益（资本公积）。所有者权益（资本公积）。4.3.2 可供出售金融资产的形成方式和可供出售金融资产的形成方式和入账价值入账价值 例例4-6：某企业

42、某企业20X1年年7月月1日在二级市场购入日在二级市场购入A公司股票公司股票400万股，每股成交价万股，每股成交价10元，购入该股票共元，购入该股票共支付手续费、印花税等交易费用支付手续费、印花税等交易费用10万元。初始确认万元。初始确认时，企业将购入的该股票划分为可供出售金融资产。时，企业将购入的该股票划分为可供出售金融资产。 交易费用计入成本交易费用计入成本 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产A公司股票公司股票成本成本 40100000 贷：其他货币资金贷：其他货币资金 401000004.3.3 可供出售金融资产持有期间的股可供出售金融资产持有期间的股利和利息利和利息1.可供出售金

43、融资产在持有期间收到的股利和利息可供出售金融资产在持有期间收到的股利和利息 借：应收股利借：应收股利/应收利息应收利息 贷：投资收益贷：投资收益该类股利和利息的处理方式与交易性金融资产相同该类股利和利息的处理方式与交易性金融资产相同2.可供出售金融资产持有期间的应计未到期利息可供出售金融资产持有期间的应计未到期利息 对于债权型的可供出售金融资产应比照持有至到对于债权型的可供出售金融资产应比照持有至到期投资的会计处理方式确定期末摊余成本，然后期投资的会计处理方式确定期末摊余成本，然后再确认和计量公允价值变动。再确认和计量公允价值变动。4.3.4 可供出售金融资产的期末计价可供出售金融资产的期末计

44、价1.可供出售金融资产公允价值变动金额确定方法可供出售金融资产公允价值变动金额确定方法在会计期末，应反映可供出售金融资产公允价值的在会计期末，应反映可供出售金融资产公允价值的变动。变动。（1）可供出售权益工具的公允价值变动就是权益工）可供出售权益工具的公允价值变动就是权益工具具本期末与上期末的公允价值的差额本期末与上期末的公允价值的差额。（2）可供出售债权工具的公允价值变动是债权工具）可供出售债权工具的公允价值变动是债权工具本期末公允价值与本期末该债权工具摊余成本的本期末公允价值与本期末该债权工具摊余成本的差额扣除以前期间累计确认的公允价值变动额后差额扣除以前期间累计确认的公允价值变动额后的金

45、额。的金额。2.可供出售金融资产公允价值变动的可供出售金融资产公允价值变动的会计处理会计处理 一般情况下，因可供出售金融资产公允价值变动形一般情况下，因可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，成的利得或损失，应计入所有者权益（资本公积）应计入所有者权益（资本公积）而不计入当期损益而不计入当期损益。当可供出售金融资产。当可供出售金融资产终止确认终止确认（如出售、处置、重分类为持有至到期投资等）时，（如出售、处置、重分类为持有至到期投资等）时，再将与之相应的计入所有者权益的公允价值变动转再将与之相应的计入所有者权益的公允价值变动转出，出，计入当期损益计入当期损益。 这与交易性金融资产公允价值

46、变动计入直接记入当这与交易性金融资产公允价值变动计入直接记入当期损益明显不同。（二者持有目的不同）期损益明显不同。（二者持有目的不同） 例例4-7：承例：承例4-6 资料，假如资料，假如20X1年年7月月1日购入的日购入的400万股万股A公司股票在公司股票在20X1年年12月月31日的收盘价为日的收盘价为每股每股13元，股票公允价值总额为元，股票公允价值总额为52000000元。元。20X1年年12月月31日应调整该项可供出售金融资产的日应调整该项可供出售金融资产的账面价值如下：账面价值如下： 原账面价值为原账面价值为4010万元，现公允价值为万元，现公允价值为5200万元，万元，增加增加11

47、90万元。万元。 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产A公司股票公司股票-公允价值变动公允价值变动 11900000 贷：资本公积贷：资本公积 119000004.3.4 可供出售金融资产的期末计价可供出售金融资产的期末计价 如上例：假如如上例：假如20X1年年7月月1日购入的日购入的400万股万股A公司公司股票在股票在20X1年年12月月31日的收盘价为每股日的收盘价为每股9元，股元，股票公允价值总额为票公允价值总额为36000000元。元。20X1年年12月月31日日应调整该项可供出售金融资产的账面价值如下：应调整该项可供出售金融资产的账面价值如下： 原账面价值为原账面价值为4010万

48、元，现公允价值为万元，现公允价值为3600万元，万元，减少减少410万元。万元。 借：资本公积借：资本公积 4100000 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产A公司股票公司股票-公允价值变动公允价值变动 41000004.3.4 可供出售金融资产的期末计价可供出售金融资产的期末计价3.可供出售金融资产的减值损失可供出售金融资产的减值损失（1）需要单独确认可供出售金融资产的减值损失。）需要单独确认可供出售金融资产的减值损失。 当有客观证据表明可供出售金融资产发生减值时，当有客观证据表明可供出售金融资产发生减值时，应当计提减值准备，确认减值损失。应当计提减值准备，确认减值损失。 为与一般资产

49、的减值相区分，实务中多以为与一般资产的减值相区分，实务中多以“可供可供出售金融资产出售金融资产公允价值变动公允价值变动”科目反映其减值科目反映其减值准备。准备。4.3.4 可供出售金融资产的期末计价可供出售金融资产的期末计价（2）可供出售金融资产发生减值的主要证据）可供出售金融资产发生减值的主要证据 可供出售金融资产期末以公允价值计量，期末公可供出售金融资产期末以公允价值计量，期末公允价值有时高于成本，有时低于成本，但现行会允价值有时高于成本，有时低于成本，但现行会计准则规定计准则规定公允价值低于成本不一定要确认减值。公允价值低于成本不一定要确认减值。 只有发生了对可供出售金融资产预计未来现金

50、流只有发生了对可供出售金融资产预计未来现金流量有不利影响（且这种影响能够可靠计量）的事量有不利影响（且这种影响能够可靠计量）的事项才表明该可供出售金融资产发生了减值。项才表明该可供出售金融资产发生了减值。4.3.4 可供出售金融资产的期末计价可供出售金融资产的期末计价 一般地，当存在下列任何一项客观证据时，可判断一般地，当存在下列任何一项客观证据时，可判断可供出售金融资产发生了减值：可供出售金融资产发生了减值：1）发行方或债务人发生严重财务困难；）发行方或债务人发生严重财务困难；2）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生逾期）债务人违反了合同条款，如偿付利息或本金发生逾期等；等；3）债权人

51、出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财）债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；务困难的债务人作出让步；4）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；）债务人很可能倒闭或进行其他财务重组；5）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃）因发行方发生重大财务困难，该金融资产无法在活跃市场上继续交易；市场上继续交易；4.3.4 可供出售金融资产的期末计价可供出售金融资产的期末计价6）无法辨认一组金融资产中的某项资产的流量是否已经）无法辨认一组金融资产中的某项资产的流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，该减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现，

52、该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化，或债务人所在国家或地区的失业率提高、担保物在化，或债务人所在国家或地区的失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；7）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发）债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；成本；8）权益工具投资

53、的公允价值发生严重或非暂时性下跌；）权益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；9）其他表明金融资产发生减值的客观证据。）其他表明金融资产发生减值的客观证据。4.3.4 可供出售金融资产的期末计价可供出售金融资产的期末计价（3）可供出售金融资产减值损失的计量。）可供出售金融资产减值损失的计量。 1）可供出售金融资产发生减值时，应将资）可供出售金融资产发生减值时，应将资产减值损失作为企业产减值损失作为企业正常经营损益正常经营损益处理，处理，原已作为资本公积反映的公允价值下跌数原已作为资本公积反映的公允价值下跌数额，应从资本公积中转出，计入当期损益额，应从资本公积中转出，计入当期损益（资产减值损

54、失）。（资产减值损失）。4.3.4 可供出售金融资产的期末计价可供出售金融资产的期末计价 例例4-8：承前例：承前例4-6和例和例4-7资料，某企业资料，某企业20X1年年7月月1日在二级市场购入日在二级市场购入A公司股票公司股票400万股，每股成交万股，每股成交价价10元，购入该股票共支付手续费、印花税等交易元，购入该股票共支付手续费、印花税等交易费用费用10万元。初始确认时，企业将购入的该股票划万元。初始确认时，企业将购入的该股票划分为可供出售金融资产。分为可供出售金融资产。 20X1年年12月月31日的收盘价为每股日的收盘价为每股13元，股票公允元，股票公允价值总额为价值总额为52000

55、000元。元。 借：可供出售金融资产借：可供出售金融资产权益工具（权益工具（A）-公允价值变动公允价值变动 11900000 贷：资本公积贷：资本公积 1190000020X2年年12月月31日日400万股万股A公司股票因公司股票因A公司发生重公司发生重大违法事件导致股价严重下跌，每股收盘价为大违法事件导致股价严重下跌，每股收盘价为2元，元，且该下跌并非暂时性下跌。则应对该可供出售权益且该下跌并非暂时性下跌。则应对该可供出售权益工具计提减值准备、确认减值损失工具计提减值准备、确认减值损失32100000元元（40100000-4000000X2）。同时将原计入资本公）。同时将原计入资本公积的金

56、额积的金额11900000从资本公积转出。从资本公积转出。 借：资产减值损失借：资产减值损失 32100000 资本公积资本公积 11900000 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产A公司股票公司股票-公允价值变动公允价值变动 （52000000-4000000X2） 44000000 如前例（如前例（2）：某企业）：某企业20X1年年7月月1日在二级市场日在二级市场购入购入A公司股票公司股票400万股，每股成交价万股，每股成交价10元，购入元，购入该股票共支付手续费、印花税等交易费用该股票共支付手续费、印花税等交易费用10万元。万元。初始确认时，企业将购入的该股票划分为可供出初始确认时

57、，企业将购入的该股票划分为可供出售金融资产。售金融资产。 假如假如20 x1年年12月月31日日A公司股票收盘价每股公司股票收盘价每股9元但元但并没有出现减值的明显迹象。则并没有出现减值的明显迹象。则20 x1年年12月月31日日调整可供出售金融资产账面价值如下：调整可供出售金融资产账面价值如下：借：资本公积（借：资本公积（40100000-4000000X9） 4100000 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产A公司股票公司股票-公允价值变动公允价值变动 410000020X2年年12月月31日日400万股万股A公司股票因公司股票因A公司发生公司发生重大违法事件导致股价严重下跌，每股收

58、盘价为重大违法事件导致股价严重下跌，每股收盘价为2元，且该下跌并非暂时性下跌。则应对该可供元，且该下跌并非暂时性下跌。则应对该可供出售权益工具计提减值准备、确认减值损失出售权益工具计提减值准备、确认减值损失3210万元万元（40100000-4000000X2）。同时将原计入）。同时将原计入资本公积的金额资本公积的金额410万元从资本公积转出。万元从资本公积转出。 借：资产减值损失借：资产减值损失 32100000 贷：可供出售金融资产贷：可供出售金融资产A公司股票公司股票-公允价值变动公允价值变动 （4000000*9-4000000*2） 28000000 资本公积资本公积 4100000

59、 2）可供出售债权工具的减值与可供出售权）可供出售债权工具的减值与可供出售权益工具的减值会计处理原则相同，即应当益工具的减值会计处理原则相同，即应当将原直接计入所有者权益中的因公允价值将原直接计入所有者权益中的因公允价值下降形成的累计损失，予以转出计入当期下降形成的累计损失，予以转出计入当期损益。损益。4.3.4 可供出售金融资产的期末计价可供出售金融资产的期末计价 3）当已经确认减值损失的可供出售金融资产，在）当已经确认减值损失的可供出售金融资产，在随后的会计期间原确认资产减值损失的事项好转随后的会计期间原确认资产减值损失的事项好转或不利因素消失，使已经计提资产减值的可供出或不利因素消失，使

60、已经计提资产减值的可供出售金融资产的公允价值又上升时，应作为资产价售金融资产的公允价值又上升时，应作为资产价值的恢复处理。值的恢复处理。 当已经确认减值损失的可供出售当已经确认减值损失的可供出售权益工具权益工具投资的投资的价值回升时，不能通过损益账户转回已确认的减价值回升时，不能通过损益账户转回已确认的减值损失，值损失，只能通过权益（资本公积）转回只能通过权益（资本公积）转回。4.3.4 可供出售金融资产的期末计价可供出售金融资产的期末计价 例例4-9，承例，承例4-8资料，如果资料，如果20X3年年12月月31日日A公公司股票收盘价每股司股票收盘价每股5元，每股升值元，每股升值3元，元，40