上市公司财务报表舞弊与审计对策模式

1、财务报表舞弊与审计对策一、我国上市公司管理舞弊的常用方法l 、关联方交易舞弊。所谓关联方交易舞弊，是指管理当局利用关联方交易掩饰亏损，虚构利润， 并且未在报表及附注中按规定做恰当、 充分的披露， 由此生成的信息将会对报表使用者产生极大误导 的一种舞弊方法。通常，上市公司会采用以下几种关联交易来虚构利润。l 关联购销舞弊。所谓关联购销舞弊，是指上市公司利用关联方之间的购销活动进行的舞弊。 根据我国会计准那么规定，当上市公司和子公司、兄弟公司之间发生购销往来时，需在合并报表中予 以抵消； 当上市公司和母公司之间发生购销往来时，由于上市公司提供的是单个报表， 而非合并报表，因此无法抵消，但需在附注中

2、详细披露关联方及关联方交易的内容。2费用分担舞弊。所谓费用分担舞弊，是指上市公司通过操纵与关联方之间应各自分摊的销 售和管理费用， 实现调节利润的目的。 在上市公司和集团公司之间常常存在着关于费用支付和分摊的 协议，这就成为上市公司操纵利润的一种手段。当上市公司利润不佳时，集团公司会通过种种手段， 如调低上市公司费用交纳标准，代替承当上市公司各项费用等，“帮助上市公司提高利润。2、并购舞弊。所谓并购舞弊，是指通过操纵并购日期、交易内容的选用，以到达虚增利润的目的。 因为只有购置日以后被购并公司实现的利润才能纳入收购公司本期利润中。 而整个并购过程中有 很多关键时点， 如双方签订协议日、 政府批

3、准日、 公司股东变更注册日和实际接管日。 尽管财政部在 ? 企业会计制度 ?的补充规定中对购置日确实定做出了规定，但在实务中，如何确定购置日仍然具有弹 性。这就使许多上市公司有时机在临近资产负债表日时，利用突击购并虚增利润。3、地方政府援助舞弊。所谓地方政府援助舞弊，是指上市公司凭借地方政府的援助到达操纵利润的目的。地方政府援助的主要形式有税收优惠和财政补贴两种。l 税收优惠。按照税法规定，特区企业、高新经济技术开发区企业和内地企业所得税税率各不相同，所得税的减免权除税法统一规定外，地方无权减免。但为了扶持上市公司，许多地方政府相 互比照，越权给上市公司税收返还政策，使得很多上市公司实际所得税

4、率甚至比15%还要低。2财政补贴。地方政府还常采用财政补贴的形式帮助上市公司实现一定的盈利目标，这些补 贴往往数额巨大，且缺乏正当理由。4、利用不当的会计政策和会计估计舞弊。管理当局还常常通过选用不恰当的会计政策和会计估 计等方法操纵利润。从实践中看，上市公司经常使用以下几种方法：l 选用不当的借款费用核算方法。根据我国企业会计准那么的规定，对借款所发生的利息费 用、汇兑损益及相关的金融机构手续费，在筹建期发生的与长期资产购置无关的借款费用，计入开办 费；为在建工程和固定资产等长期资产而支付的借款费用，在这些长期资产投入使用前，可以予以资 本化，计入这些长期资产的本钱，在这些长期资产投入使用后

5、，应直接计入当期损益。然而，在实际 工作中，不少上市公司通过滥用借款费用的会计处理，在建工程完工了而不进行竣工决算，那么利息 就可计入在建工程本钱，从而使当期费用减少财务费用减少；另一方面又可以少提折旧，这样就 可以从两个方面来虚增利润。2选用不当的股权投资核算方法。我国企业会计准那么已对长期投资的核算做了详细规定： 当投资企业对被投资企业的投资满足一定条件时，如具有控制、共同控制或重大影响时，应采用权益 法；反之， 那么采用本钱世纪法。 但是很多公司却在这两种方法上做起了文章： 当被投资公司盈利时， 不该用权益法的投资也用权益法核算；当被投资公司亏损时，该用权益法的又改成本钱法核算。3选用不

6、当的折旧方法。折旧方法也是上市公司最常使用的一种操纵利润的方法。延长折旧 年限、由加速法改为直线法等情况在实际操作中屡见不鲜。4选用不当的收入、费用确认方法。提前或推迟确认收入或费用也是上市公司普遍采用的舞 弊方法。5、掩饰交易或事实舞弊。掩饰交易或事实舞弊是指上市公司通过利用会计报表工程掩饰交易或事实真相，或者在报表附注中未能完全披露交易真相的一种欺诈方法。例如：银广夏通过伪造购销合 同，伪造出日报关单，虚开增值税专用发票，伪造免税文件和伪造金融票据等主要造假手段，虚构主 营业务收入，虚构巨额利润。使该公司自1998 年至 2001 年上半年期间虚构了 7.72 亿元巨额利润，用它丰富的想象

7、力编织着一个上市公司的神话。二、审计谋略目前上市公司造假成风的现状决定了在当前一段时期内， 对舞弊的审计， 尤其是对管理舞弊的审 计应成为注册会计师工作的重点。 虽然上述这些独特的报表舞弊手段无疑增加了我国注册会计师审计 工作的难度，但是只要方法得当，还是有可能发现这些舞弊的。l 、深入了解客户的经营状况。 深入了解客户的经营状况能够使审计人员站在更高的角度看问题， 从而更有效地发现舞弊。所谓了解客户的经营状况，不仅包括了解客户自身的经营管理情况、竞争优 势和劣势，还包括了解整个国家的、区域的、行业的竞争对手的情况。管理当局舞弊必然有其动机。 例如：整个行业状况不容乐观；过多的产量或高额负债；

8、实现利润的压力巨大或外部竞争强大；营运 资本的缺乏或扩张太快导致负面效应； 关联方交易大量增加而繁杂。 舞弊性财务报告总是显示出比当 前行业状况更好， 或比公司自身历史水平更好的业绩或相关比率， 且大局部这种报告显示的业绩恰好 刚刚到达管理当局几个月前宣布的目标， 或刚好符合某项货款或配股的要求。 高层管理者往往会通过 披露欺诈性财务报表到达目的。因此，只有对客户整体情况有深入了解之后，审计人员才有可能抓住 管理当局的心思，发现其潜在的舞弊动机。2、分析性复核。当审计进入以风险为根底的审计阶段，分析性复核成了最主要的审计方法和程 序。从整体看， 我国的注册会计师在审计时往往更注重于加总合计，

9、摘抄明细， 太过于 “埋头苦干 从而只见树木，不见森林。一套完善的分析性复核体系不仅包括对企业财务数据的会计分析、财务分 析，还包括更高层次的行业分析和前景分析。如果注册会计师能恰当地运用这一程序，就可以把握被 审计单位会计报表认定的总体合理性，从而事半功倍地发现舞弊。例如：对所得税占利润总额的比例 的分析，也可以揭示出许多潜在的问题。在应付税款法下，企业所得税费用是根据税法计算而得，由于税法与企业会计制度在收入与本钱的计算口径和确认时间上存在差异，根据利润表中附“利润总 额写“所得税计算的账面税率通常不等于法定税率，如果账面税率显著小于法定税率，那么说明 企业的会计利润质量可能存在问题。银广

10、夏 1999 年利润总额 1.76 亿元，所得税仅 508 万元，账面税 率为 4%； 2000 年实现利润 4.23 亿元，所得税 719 万元，账面税率不到 1.7%；以公司交纳的所得税 为基数， 即使按照 15%优惠税率， 推算出银广夏 1999 年应税利润 3.387 万元、 2000 年应税利润 4.793 万元，应税利润账面利润两年累计相差51720 万元。3、现场调研及利用专业机构的帮助。目前，我国审计人员在外勤工作中，很少进行现场调研， 往往是到了客户处就直奔账簿、凭证而去，先将总账、明细账加总核对，然后就忙于抽查凭证和复印 资料。但是数字只能是数字，凭证也可以伪造，它们不能告

11、诉注册会计师全部的故事。相反，如果注 册会计师能够到各个车间、营业部、管理部门去转一转，那么他会从员工的工作士气、企业的生产现 场、管理部门的设置与运作等方面得到对企业经营情况更直观、更深刻的了解，这些都有助于审计人 员发现潜在的舞弊。另外，审计人员还应该学会利用专业机构的帮助。兴旺的互联网、各种各样的专业机构和中介机 构都可以帮助注册会计师得到凭自身力量难以得到的信息。4、仔细寻找关联方及其交易。我国的上市公司背后大多都有一个庞大的集团公司，而整个集团 公司就像一个大家族，存在着难以理清的子公司、孙公司、兄弟公司的错综复杂关系。加之，有的公 司为了到达一定目的， 会通过各种方法安排和改变股权结构， 致使一些关联交易从外表上看完全是两 个独立法人之间的交易。 所有这一切都加大了注册会计师审查关联方及其交易的难度。 这就要求注册 会计师理顺整个上市公司的产权关系，遇到异常交易时多问几个为什么，仔细审阅公司的会议记录， 有策略地向管理当局询问， 多研读一些关于利用关联方交易舞弊的案例， 就会增强发现关联方交易舞 弊的能力。5、通过其他工程的审计结果予以佐证公司的整个生产经营过程是一个完整的链条，其中任何一个环节不衔接都可以给注册会计师提供审计线索。 所有公司的销售行为也并非孤立事项， 销售的实现会引起相关事项的变化，如销售的增加会引起包装材料、水电费的