关于中国独立审计准则若干问题的思考

1、关于中国独立审计准则若干问题的思考 股份制改组审计是我国注册 会计 师一项新的业务领域，工程庞大, 内容 复杂，涉及面广，专业性强。同时，法规制度建设相对滞后， 国家有关部门至今尚未颁布 企业 股份制改组会计调整规定和企业 股份制改组审计操作规范指南，致使企业会计无章可循，给股份制改 组会计审计工作带来一定的困难。加之改组企业千差万别，情况各异， 特点不同，在具体做法上有许多 问题 值得商榷，借此提出，求教同 仁，以期推进股份制改组工作规范化。 关于股份制改组企业审计经营业绩编制问题 对于股份制改组前三年经营业绩审计，总的要求和做法应当是：分 年审计，先近后远；实事求是，严守制度；统一调整，前

2、后可比；工 作底稿，翔实可信；审计结论，依据严密；对外公布，无懈可击。前 已述及，其审计内容分为符合性、实质性审计（第一步审计或称合法 性、真实性审计）和可比性审计（第二步审计或称模拟性审计） 。符 合性、实质性审计类同于一般年度会计报表审计，即注册会计师以原 企业执行的财务会计制度为审计基准， 按照中国 注册会计师独立 审计准则规定，审查原企业近三年的会计报表，验证其经营业绩和 财务状况的合法性、公允性和会计处理 方法 的一贯性。 在此基础上， 还应实施可比性审计 （第二步审计） ，进行会计政策的调整和企业资 产重组结构调整的审计， 使股份制改组企业对外披露的财务资料和会 计信息符合企业会计

3、准则和股份制试点企业会计制度的要求， 以增强财务资料和会计数据的可比性。 因此，股份制改组企业前三年经营业绩调整编制内容只能是会计政 策的追溯调整和企业资产结构的假设调整。 任何经营业绩的假设编制 都应当建立在合法合规合理的基础之上， 不得为了提高前三年经营业 绩作一些不切实际的人为包装，虚置资产、虚设交易、虚拟业绩。 关于会计误差调整的方法 对股份制改组企业会计误差调整差异，要否纳入改组企业先前的会 计记录之中，即要否调整当年账簿记录的问题， 也一直困扰着一些注 册会计师。我们的主张是会计误差变更调整的方法是对前二年调表不 调帐；对最近一年，要结合资产评估、折股方案和对发起人投入股份 公司净

4、资产的验证工作调表又调帐。 之所以对前二年调表不调帐，理 由有三： 一是从审批财务决算的权限事实上看，企业原年度财务决算已经财 政或主管部门逐年审批， 注册会行师并不拥有否决或变更财政或主管 部门财务决算审批之权限。 二是从调帐的实务操作的可行性上看，前二年帐簿记录均已结清， 现对当时帐簿记录调整，实务操作上不具有可行性。 三是从最近一年调帐情况的实际功能看，以前年度 影响 利润的会 计误差通过列入最近年度的末分配利润科目 （在各年的利润表上仍列 入相应损益项目） ，调整计入最近一个年度的帐上，事实上也作了追 溯调整。 关于政策性调整的内容 股份制改组企业前三年经营业绩审计的调整内容， 应当包

5、括三部分： 一是会计误差调整， 二是企业结构性调整， 三是会计政策性调整。 通 过这三类调整，改组企业对外披露的财务资料和会计信息才会符合 企业会计准则和股份制试点企业会计制度的要求，从而达到 增强财务资料和会计数据的可比性。 最近一段时间来，对会计政策变更调整要否调整改组企业基本会计 报表又有新的争议。我们认为，会计政策变更调整，之所以要调整到 基本会计报表数据之中， 原因有以下两个方面： 一是根据国际会计准 则第 8 号本期净损益、基本错误和会计政策的变更的规定，“使 用者需比较企业在一个时期内的财务报表， 以判断其财务状况、 业绩 和现金流量的趋势。 因此，通常每期都应采用相同的会计政策

6、”， “会 计政策的变更应采用追溯应用法”， “追溯应用法导致对各事项和 交易采用新的会计政策，并如同过去一直在使用那样。因此，新会计 政策应从这些项目的初始日开始应用。 ”二是与注册会计师的审计意 见相吻合。 在改组审计报告中，注册会计师所发表的审计意见是“企 业会计报表， 符合 企业会计准则 和 股份制试点企业会计制度 的规定，”，如果不把改组企业按股份制试点企业会计制度 厘定的会计政策所调整的业绩计入基本会计报表之中， 势必导致审计 意见与后附会计报表相悖谬。 政策性调整，应当理解为会计政策变更调整。不属于会计政策变更 的内容，包括原材料和能源的供应和价格、 产成品或服务的销售和价 格，

7、税收政策的变动，以外汇购置的资产计价，员工的聘任和工资， 产品或业务专营与垄断情况等等，系属于 经济环境、经济政策变动 的范畴，不构成股份制改组审计中的会计政策调整的内容。 如上所述变更调整的范围，应限于改组企业按照企业会计准则 和股份制试点企业会计制度 厘定的企业会计政策与改制前企业实 际执行的会计政策的差异。即假设在整个报告期（三年又一期）内已 一致地采用了公司改制后的会计政策。 从目前看，会计政策变更调 整的主要内容有以下几点：外币折算汇率的选用，坏帐准备的计提， 发出存货的计价方法，对外长期投资的核算方法，合并会计报表的方 法，固定资产折旧政策，无形和递延资产的摊销政策，按销售收入一

8、定比例计提的各种基金（例如 工业 技术开发费、商业网点建设基金、 补充流动资金等）。上述会计政策差异的发生有的是现行会计法规制 度允许的，有的是地方政府为支持重点骨干企业作出的单项规定造成 的。 关于会计政策变更调整的内容，这里尚有一个比较特殊的问题值得 讨论，即股份制改组的主体企业（例如入网电厂）原来只作为一个内 部核算单位（即不是一个完全意义上的会计主体，只是一个成本中心）， 对一些主要产品的销售、原材料的供应，实行内部结算价格与市场脱 离的情况下，其经营业绩如何确认的问题。我们认为，对这类情况可 以按照改制后物价部门审定的购销价格，并假设前三年又一期已一致 地执行相关价格，调整其经营业绩

9、，以反映企业的真实面貌，增强财 务资料和会计数据的可比性。这可以看作是收入实现标准调整的一个 特殊延伸。 关于结构性调整问题 股份制企业改制组建，通过合并、分立或部分资产剥离，实行资产 重组，应当对三年又一期的资产负债表和利润表按改制方案所确定的 相同资产结构口径进行调整。这已取得各方共识。 值得讨论的是改组企业最近一期（改制基准日之前）购买一家或几 家 51以上股权的控股子公司，其前期会计报表的编制调整问题。 目前做法不一， 有的按原有投资比例核算投资收益， 既不调资产负债 表，也不调利润表；有的按现有投资比例倒推前期资产、 负债和损益， 既调资产负债表，又调利润表。前者维护了真实性，但缺少

10、可比性； 后者求得了可比性，但又失却了真实性。为增强经营业绩的可比性， 在前三年经营业绩中， 应当假设这些子公司在该等会计期间业已存在， 同口径计入。 但对该子公司的少数股权是否同口径调整， 即资产负债 表要否进行同口径调整，我们认为，资产负债表涉及企业净资产，在 缺乏真实性的情况下，不应同口径调整。 关于期初余额审计问题 股份制改组企业报告期（三年或三年又一期）内一致地采用由企业 自己厘定的，符合企业会计准则和股份制试点企业会计制度 要求的会计政策， 从而作出会计政策变更的调整， 以求得财务资料和 会计信息的可比性；同时，进行会计误差调整，求得合规性，无疑是 正确的。然而，现实问题是这种调整

11、是否应追溯至报告期期初？因为 客观上， 会计报表报告期期初数影响到报告期期末数， 而报告期期初 的资产、负债和权益余额又是企业自成立之日起逐年积累起来的， 这 就为股份制改组审计出了一道难题： 注册会计师是否还要对报告期期 初的有关帐项按照企业厘定的现行会计政策进行调整？ 国际审计准则第 28 号初次接受委托期初余额中规定：“审 计人员将需要考虑期初余额是否能反映恰当的会计政策的运用， 以及 这些会计政策在当期财务报表中得到一贯的遵循。 当会计政策或对它 的运用存在任何变更时， 审计人员应该考虑这是否合适以及是否得到 适当的说明和充分的披露。 ”据此， 我们认为， 从简计议， 政策性调 整审计

12、中不应追溯报告期期初 （三年前） ，只要将这种变更调整在会 计报告中予以说明和充分披露即可。当然，在会计误差调整审计中， 按照已掌握的审计重点领域， 期初余额仍应作适当的有限度的审阅或 审核。 关于审计调整重要性原则的运用 现代 注册会计师审计一般都采取抽查而不是详查的方法。 对于抽查 范围和抽查标准的确定，以及查出问题是否进行调整或披露的决定， 常常取决于其对被审计单位财务状况和经营成果的影响程度。 财务状 况和经营成果反映的是企业持续经营能力、偿债能力以及获利能力， 这些通过资产、负债、权益和收益的总量来反映，而不在于所记录和 报告的会计数据是否分厘不差。 这就要求注册会计师对调整项目的判

13、 定应根据重要性原则。 审计上所谓重要性原则， 是指在会计报表所提 供的信息中存在可能导致报表使用者改变其决策的重大遗漏或错误。 因此，根据这一要求， 审计中不是看一项经济业务或一个报表项目的 绝对数的大小来决定是否要对其查验或调整， 而是看其占资产总额或 净利润的百分比来确定其重要性。 在会计误差调整、 会计政策变更调 整和资产结构调整审计中， 注册会计师应遵守重要性原则， 以减少审 计成本，提高审计效率。 根据国际审计实务经验，判断重要性的一般数量标准是： （ 1）净利润 510（净利润较小时用 10，净利润较大时用 5）。 （2）资产总额的 0.5 1。 （ 3）权益的 1。 （4）总收

14、入的 0.5 1。 应当指出，具体执行时，运用上述重要性数量标准尚需注意以下四 个问题： 第一、考虑被审计单位面临的特定环境。 不同企业面临不同的情况， 因而判断重要性的标准也不同。 第二、关注已审计会计报表的使用者对信息的要求。会计报表使用 者对会计报表披露要求越高， 同一规模的情况下， 注册会计师对重要 性水平掌握就应越严格。 第三、要联系审计特定性质。在某种特定目的的审计中，例如对发 起人投入资本和公发资本的验证， 要出具无保留意见的验资报告的前 提条件，必须是投资人按规定足额交入出资额， 不存在一个重要性水 平的估价问题。 第四、上述重要性数量标准，应当理解为对总体会计报表可允许存 在

15、的误差金额。 关于税收问题 1 、前三年重大会计误差调整影响利润额， 对当年应交所得税是否调 整。笔者认为， 前几年的重大误差而引起的重大差异，如偷漏税等情 况，稳妥起见，应当向税务部门请示裁定，并取得书面证据，或调整 计税，或不调整计税。 2 、由于政策性调整影响的利润额，对各该年度的所得税，一般均不 作调整，以维护所得税的真实性。 前已述及，税收政策并非会计政策， 对企业而言不具有可选择性，因此不存在调整问题。 至于拟发行股票公司按前三年每股净利润乘以一定市盈率核定发行 价时，按照中国证监会现行政策规定，前三年每股净利润要按公司上 市后之税收政策（例如税率为 15）重新计算各年净利，对此可

16、 在会计报表附注重要事项中予以揭示。 3 、流转税以前年度有减免的，应取得省级以上税务部门的核准文件。 4 、上市之后所得税减免，须由省级以上人民政府出具文件，方为有 效。地方财政部门对上市公司所得税实行全额征收， 比例返还政策的， 公司在编制年报时，对会计科目的处理，也要书面征得省级财政部门 的同意。 关于股份制改组会计报表体系和时效性问题 招股说明书的内容与格式规定，“发行人在招股说明书财务会 计资料一节中应提供不少于最近三年的利润表， 不少于最近两年末的 资产负债表以及不少于最近一年的财产状况变动表或现金流量表数 据。 最近一期会计数据的有效期为六个月。” 关于利润表，应提供三年或三年又

17、一期的数据，如该等公司原已为 股份公司的，则还应提供利润分配表；如该等公司由其他企业改组而 来，由于会计调整包括了会计误差调整、会计政策调整和资产结构调 整因素，利润分配表就失去了编制的真实基础， 在这种情况下拟应只 编制利润表，不编利润分配表。 关于资产负债表，在三年又一期的情况下，由于审计不仅对损益项 目作了三年又一期的审计， 而且对资产负债项目也作了三年又一期的 审计。因此，所附资产负债表既可以三年又一期， 也可以二年又一期。 在实务工作中，多与利润表时期相匹配。 关于财务状况变动表，在三年又一期的情况下，我们认为也只要编 制最近一个年度的财务状况变动表， 至于最近又一期， 则可不需要编

18、 制财务状况变动表。 这里需要强调的是财务会计数据的有效性问题。前已述及，最近一 期会计数据的有效期为六个月。 按照中国证监会的规定， 报送至证监 会申报材料的有关财务会计数据有效期不得少于二个月， 否则不予受 理。 九、关于会计信息的备考 哪些会计信息不需要在基本会计报表中反映而作为备考会计报表予 以揭示，据目前规定，只有一项，即中国证监会证监（ 1997）13 号 文规定的，“按资产评估结果调整后的最近一期资产负债表作为备考 会计报表， 与会计报表注释一并提供”。除此以外，我们认为还有税 收备考、 与关联公司重大业务重新按现行政策影响损益 （例如对往来 款计提利息）的备考、土地使用费（或场

19、地使用权摊销）影响成本费 用的备考等。也就是说，除了会计误差调整、企业结构调整、 会计结 构调整、 会计政策变更而相应调整基本会计报表以外， 其他一些重大 事项的假设性调整，为了单纯的可比，都应该列入备考。 至于所得税政策按现行政策重新厘定前期所得税和净利润，应当在 会计报表附注中“所得税”及“净利润”项目之下予以双重披露， 作 为备考资料。 十、关于拟定的被收购企业会计资料有效性问题 中国证监会证监（ 1997）13号文规定， 1997年新改制企业申报材料 的附件尚需报送； 被收购兼并企业的资产评估报告、 被收购兼并企业 前一年和最近一期的资产负债和利润表及其审计报告。 为了满足预选 材料要

20、求，审计工作面广、量大、时间紧，公司改制方案稍有变动， 又须追加审计。很难保证在有效期的三个月前上报。为此，我们希望 上述拟定被改购企业的财务资料有效期， 不受六个月的限制。 也就是 说，在整个改制上市过程中， 对拟定的被收购兼并企业的会计报表审 计，只做一次即可。 上市公司（199801） 股份制改组审计若干问题的思考 浙江会计师事务所胡少先 股份制改组审计是我国注册会计师一项新的业务领域，工程庞大， 内容复杂，涉及面广，专业性强。同时，法规制度建设相对滞后，国 家有关部门至今尚未颁布企业股份制改组会计调整规定和企业股份 制改组审计操作规范指南， 致使企业会计无章可循，给股份制改组会 计审计

21、工作带来一定的困难。加之改组企业千差万别，情况各异，特 点不同，在具体做法上有许多问题值得商榷，借此提出，求教同仁， 以期推进股份制改组工作规范化。 关于股份制改组企业审计经营业绩编制问题 对于股份制改组前三年经营业绩审计，总的要求和做法应当是：分 年审计，先近后远；实事求是，严守制度；统一调整，前后可比；工 作底稿，翔实可信；审计结论，依据严密；对外公布，无懈可击。前 已述及，其审计内容分为符合性、实质性审计（第一步审计或称合法 性、真实性审计）和可比性审计（第二步审计或称模拟性审计） 。符 合性、实质性审计类同于一般年度会计报表审计，即注册会计师以原 企业执行的财务会计制度为审计基准， 按

22、照中国注册会计师独立审 计准则规定，审查原企业近三年的会计报表，验证其经营业绩和财 务状况的合法性、公允性和会计处理方法的一贯性。在此基础上，还 应实施可比性审计（第二步审计），进行会计政策的调整和企业资产 重组结构调整的审计， 使股份制改组企业对外披露的财务资料和会计 信息符合企业会计准则和股份制试点企业会计制度的要求， 以增强财务资料和会计数据的可比性。 因此，股份制改组企业前三年经营业绩调整编制内容只能是会计政 策的追溯调整和企业资产结构的假设调整。 任何经营业绩的假设编制 都应当建立在合法合规合理的基础之上， 不得为了提高前三年经营业 绩作一些不切实际的人为包装，虚置资产、虚设交易、虚

23、拟业绩。 关于会计误差调整的方法 对股份制改组企业会计误差调整差异，要否纳入改组企业先前的会 计记录之中，即要否调整当年账簿记录的问题， 也一直困扰着一些注 册会计师。我们的主张是会计误差变更调整的方法是对前二年调表不 调帐；对最近一年，要结合资产评估、折股方案和对发起人投入股份 公司净资产的验证工作调表又调帐。 之所以对前二年调表不调帐，理 由有三： 一是从审批财务决算的权限事实上看，企业原年度财务决算已经财 政或主管部门逐年审批， 注册会行师并不拥有否决或变更财政或主管 部门财务决算审批之权限。 二是从调帐的实务操作的可行性上看，前二年帐簿记录均已结清， 现对当时帐簿记录调整，实务操作上不

24、具有可行性。 三是从最近一年调帐情况的实际功能看，以前年度影响利润的会计 误差通过列入最近年度的末分配利润科目（在各年的利润表上仍列入 相应损益项目），调整计入最近一个年度的帐上，事实上也作了追溯 调整。 关于政策性调整的内容 股份制改组企业前三年经营业绩审计的调整内容， 应当包括三部分: 一是会计误差调整，二是企业结构性调整，三是会计政策性调整。通 过这三类调整，改组企业对外披露的财务资料和会计信息才会符合 企业会计准则和股份制试点企业会计制度的要求，从而达到 增强财务资料和会计数据的可比性。 最近一段时间来，对 会计政策变更调整要否调整改组 企业基本 会计报表又有新的争议。我们认为，会计政

25、策变更调整，之所以要调 整到基本会计报表数据之中， 原因有以下两个方面： 一是根据国际会 计准则第 8 号本期净损益、基本错误和会计政策的变更的规定， “使用者需比较企业在一个时期内的财务报表， 以判断其财务状况、 业绩和现金流量的趋势。 因此， 通常每期都应采用相同的会计政策”， “会计政策的变更应采用追溯 应用 法”，“追溯应用法导致对各事 项和交易采用新的会计政策，并如同过去一直在使用那样。因此，新 会计政策应从这些项目的初始日开始应用。 ”二是与注册会计师的审 计意见相吻合。 在改组审计报告中， 注册会计师所发表的审计意见是 “企业会计报表，符合企业会计准则和股份制试点企业会计制 度的

26、规定，”，如果不把改组企业按股份制试点企业会计制 度厘定的会计政策所调整的业绩计入基本会计报表之中， 势必导致 审计意见与后附会计报表相悖谬。 政策性调整，应当理解为会计政策变更调整。不属于会计政策变更 的 内容 ，包括原材料和能源的供应和价格、 产成品或服务的销售和 价格，税收政策的变动， 以外汇购置的资产计价， 员工的聘任和工资， 产品或业务专营与垄断情况等等， 系属于 经济 环境、经济政策变动 的范畴，不构成股份制改组审计中的会计政策调整的内容。 如上所述变更调整的范围，应限于改组企业按照企业会计准则 和股份制试点企业会计制度 厘定的企业会计政策与改制前企业实 际执行的会计政策的差异。即

27、假设在整个报告期（三年又一期）内已 一致地采用了公司改制后的会计政策。 从目前看，会计政策变更调 整的主要内容有以下几点：外币折算汇率的选用，坏帐准备的计提， 发出存货的计价 方法，对外长期投资的核算方法，合并会计报表的 方法，固定资产折旧政策，无形和递延资产的摊销政策， 按销售收入 一定比例计提的各种基金 （例如 工业 技术开发费、商业网点建设基 金、补充流动资金等）。上述会计政策差异的发生有的是现行会计法 规制度允许的， 有的是地方政府为支持重点骨干企业作出的单项规定 造成的。 关于会计政策变更调整的内容，这里尚有一个比较特殊的 问题 值 得讨论，即股份制改组的主体企业（例如入网电厂）原来

28、只作为一个 内部核算单位（即不是一个完全意义上的会计主体， 只是一个成本中 心），对一些主要产品的销售、原材料的供应，实行内部结算价格与 市场脱离的情况下，其经营业绩如何确认的问题。我们认为，对这类 情况可以按照改制后物价部门审定的购销价格，并假设前三年又一期 已一致地执行相关价格，调整其经营业绩，以反映企业的真实面貌， 增强财务资料和会计数据的可比性。这可以看作是收入实现标准调整 的一个特殊延伸。 关于结构性调整问题 股份制企业改制组建，通过合并、分立或部分资产剥离，实行资产 重组，应当对三年又一期的资产负债表和利润表按改制方案所确定的 相同资产结构口径进行调整。这已取得各方共识。 值得讨论

29、的是改组企业最近一期（改制基准日之前）购买一家或几 家 51以上股权的控股子公司，其前期会计报表的编制调整问题。 目前做法不一， 有的按原有投资比例核算投资收益， 既不调资产负债 表，也不调利润表；有的按现有投资比例倒推前期资产、 负债和损益， 既调资产负债表，又调利润表。前者维护了真实性，但缺少可比性； 后者求得了可比性，但又失却了真实性。为增强经营业绩的可比性， 在前三年经营业绩中， 应当假设这些子公司在该等会计期间业已存在， 同口径计入。 但对该子公司的少数股权是否同口径调整， 即资产负债 表要否进行同口径调整，我们认为，资产负债表涉及企业净资产，在 缺乏真实性的情况下，不应同口径调整。

30、 关于期初余额审计问题 股份制改组企业报告期（三年或三年又一期）内一致地采用由企业 自己厘定的，符合企业会计准则和股份制试点企业会计制度 要求的会计政策， 从而作出会计政策变更的调整， 以求得财务资料和 会计信息的可比性；同时，进行会计误差调整，求得合规性，无疑是 正确的。然而，现实问题是这种调整是否应追溯至报告期期初？因为 客观上，会计报表报告期期初数 影响 到报告期期末数， 而报告期期 初的资产、负债和权益余额又是企业自成立之日起逐年积累起来的， 这就为股份制改组审计出了一道难题： 注册会计师是否还要对报告期 期初的有关帐项按照企业厘定的现行会计政策进行调整？ 国际审计准则第 28 号初次

31、接受委托期初余额中规定：“审 计人员将需要考虑期初余额是否能反映恰当的会计政策的运用， 以及 这些会计政策在当期财务报表中得到一贯的遵循。 当会计政策或对它 的运用存在任何变更时， 审计人员应该考虑这是否合适以及是否得到 适当的说明和充分的披露。 ”据此， 我们认为， 从简计议， 政策性调 整审计中不应追溯报告期期初 （三年前） ，只要将这种变更调整在会 计报告中予以说明和充分披露即可。当然，在会计误差调整审计中， 按照已掌握的审计重点领域， 期初余额仍应作适当的有限度的审阅或 审核。 关于审计调整重要性原则的运用 现代 注册会计师审计一般都采取抽查而不是详查的方法。 对于抽查 范围和抽查标准

32、的确定，以及查出问题是否进行调整或披露的决定， 常常取决于其对被审计单位财务状况和经营成果的影响程度。 财务状 况和经营成果反映的是企业持续经营能力、偿债能力以及获利能力， 这些通过资产、负债、权益和收益的总量来反映，而不在于所记录和 报告的会计数据是否分厘不差。 这就要求注册会计师对调整项目的判 定应根据重要性原则。 审计上所谓重要性原则， 是指在会计报表所提 供的信息中存在可能导致报表使用者改变其决策的重大遗漏或错误。 因此，根据这一要求， 审计中不是看一项经济业务或一个报表项目的 绝对数的大小来决定是否要对其查验或调整， 而是看其占资产总额或 净利润的百分比来确定其重要性。 在会计误差调

33、整、 会计政策变更调 整和资产结构调整审计中， 注册会计师应遵守重要性原则， 以减少审 计成本，提高审计效率。 根据国际审计实务经验，判断重要性的一般数量标准是： （ 1）净利润 510（净利润较小时用 10，净利润较大时用 5）。 （2）资产总额的 0.5 1。 （ 3）权益的 1。 （4）总收入的 0.5 1。 应当指出，具体执行时，运用上述重要性数量标准尚需注意以下四 个问题： 第一、考虑被审计单位面临的特定环境。 不同企业面临不同的情况， 因而判断重要性的标准也不同。 第二、关注已审计会计报表的使用者对信息的要求。会计报表使用 者对会计报表披露要求越高， 同一规模的情况下， 注册会计师对重要 性水平掌握就应越严格。 第三、要联系审计特定性质。在某种特定目的的审计中，例如对发 起人投入资本和公发资本的