.商誉会计理论思考的论文

1、 一、商誉概述 一商誉的概念及分类商誉一词最早出现于16世纪中后期，英国会计学家leake在“commercial goodwill一文中对商誉的最早记录。初期商誉指企业在从事经营活动中所取得的一切有利条件。在1901年英国的税收专员案中，法院将商誉定义为“形成习惯的吸引入的力量、“企业的良好名声、声誉和往来关系带来的优势。19世纪末，英国一学者将商誉定义为“一个企业由于其顾客所持的好感并可能继续光临和支持而得到的利益和好处二商誉性质的流行观20世纪70年代，美国著名会计学家hendriksen亨德里克森在其所著的?会计理论?一书中，从会计的角度阐述了商誉的本质，提出了三个论点，被称为商誉的“

2、三元理论。即“好感价值论、“超额收益论和“总计价账户论。随着人们对商誉的深入了解，会计界形成了有代表性的商誉观点：一是超额盈利观。这种观点认为商誉是超额盈利的那局部价值。“超额盈利观源于人们对资产特性的认识。企业经营的目的是为了获取利润，拥有资产是获取利润的前提条件。而商誉是企业的一项资产，同样能使企业具有未来的效劳潜力或使企业具有一定的盈利能力。商誉的价值通过所创造的超额利润表现出来，即形成了超额盈利观。但商誉具有不可识别和不可确定性，与作为整体的企业密切相关，不能单独存在，也不能与企业可识别的各项资产分割开来，更无法确指它是某项资产所产生的附加价值。二是剩余价值观，又称总计价账户论。这种观

3、点认为商誉是企业总体价值与单项可识别有形资产和无形资产价值的未来现金净流量贴现值的差额。在实际工作中计量商誉的超额利润比拟困难，这样商誉就很难直接确定，于是间接利用企业整体未来净现金流量现值，扣除企业单项有形资产和单项可识别无形资产价值的差额来确认商誉，这就形成了剩余价值观。三是无形资源观。这种观点认为既然商誉是由诸如优越的地理位置、良好的企业声誉、广泛的社会关系、卓越的管理队伍和优秀的员工等构成，而这些都是抽象的，且又无法入账记录其金额的，故商誉实际上是指企业上述各种未入账的无形资源。这三种观点从不同侧面说明了商誉的本质特征，即商誉是企业拥有和控制的，能够为企业带来未来超额经济利益、无法具体

4、识别的资源。企业存在的目的是为了取得盈利。资产对于企业之所以有价值，就是因为他们具有未来的效劳潜力或盈利能力。商誉的价值通过企业整体所创造的超额盈利集中表现出来，可以把企业一个盈利总额中超过有形资产和可识别无形资产所能带来的正常盈利水平的那局部，即超额盈利确定为是由商誉因素创造的。在现代企业环境中将商誉联系于甚至等同于超额盈利，已为越来越多的会计学者所接受。商誉的这种超额盈利观提供了从整体上理解商誉、计量商誉的直接方法。因此，超额盈利观是现阶段所普遍接受的观点。二、商誉会计理论一商誉确实认在商誉会计理论问题中，讨论最为剧烈持续时间最为长久的是商誉确认的问题。由于确认是计量、记录、报告的前提与根

5、底，有关商誉会计处理的很多问题是由确认问题引起的。因此，商誉确实认是极其重要的。首先是自创商誉确实认。在自创商誉确实认问题上，目前会计实务界还没有应用，就是理论界也很少有支持者。虽然大多数人成认自创商誉的存在，但各国会计准那么都没有明确的规定。国际会计准那么委员会所发布的ias22和我国的?具体会计准那么?，均明确规定只有出现合并商誉时才作为一项资产入账，这就限定了商誉确认的时间只能是在一个企业购置或合并另一企业时。英国的标准会计惯例公告?商誉会计?指出：合并商誉与自创商誉的特性没有差异，然而由于特定时间上发生的市场交易这个事实，尽管对企业的计价是主观的，合并商誉的价值可以被确定，而自创商誉是

6、不可能的。这不仅反映了英国会计界对商誉的看法，而且也反映了会计界对商誉会计处理的一般态度：对合并商誉进行确认和计量；而自创商誉由于各种原因，不进行确认和计量。其次是合并商誉确实认。合并商誉产生于企业合并，国外一些成功的企业合并说明，合并商誉占收购价格比重越来越大，因此应正确地确认合并商誉，否那么将有悖于被并购方会计信息的真实性、完整性。合并商誉确实认，依据不同的合并方式将产生不同确实认问题。一方面是同一控制下的企业合并中商誉确实认问题。同一控制下的企业合并，是指在一方或多方控制的情况下，一个企业获得另一个或多个企业的股权或净资产的行为。其主要特征是参与合并的各方，在合并前后均受同一方或相同的多

7、方控制，并且不是暂时性的。对于这种情况我国新会计准那么规定：合并方在企业合并中取得的资产和负债，应当按照合并日被合并方的账面价值计量；合并方取得的净资产账面价值与支付的合并价款的差额，应当调整资本公积；资本公积缺乏冲减的，调整留存收益。可见在这种合并方式下是不确认合并商誉的。另一方面是非同一控制下的企业合并中商誉确实认问题。非同一控制下的企业合并，指不存在一方或多方控制的情况卞，一个企业购置另一个或多个企业入股权或净资产的行为。其主要特征是参与合并的各方，在合并前后均不属于同一方或多方最终控制。在非同一控制下的企业合并中采用的是购置法，即实施合并的企业以现金或其它非现金资产作为合并支付代价，购

8、置被合并企业的净资产而实现企业合并的会计处理方法。在购置法下，实施合并的企业在合并日，将购置的被合并企业的可识别净资产的公允价值记入实施合并企业的资产和负债，合并本钱超过被合并企业可识别净资产公允价值的差额作为合并商誉。二商誉的计量目前对于自创商誉确实认还没有明确规定，其计量问题也无从规定。这里所以商誉的计量其实就是合并商誉的计量问题。我国新会计准那么中，?企业会计准那么第20号企业合并?将企业分为同一控制下的企业合并和非同一控制下的企业合并两类。同一控制下的企业合并，对被合并方的资产、负债按照原账面价值确认，不按公允价值进行调整，因而不形成商誉，合并作价与合并中取得的净资产份额的差额调整权益

9、工程。非同一控制下的企业合并采用的是购置法，在购置日购置方的合并本钱大于确认的各项可识别资产、负债的公允价值净额的差额，确认为商誉。购置方的合并本钱小于确认的各项可识别资产、负债的公允价值净额的差额，为负商誉，在对取得的被购置方各项可识别资产、负债的公允价值进行复核后，计人当期损益。这时商誉的计量公式可采用：商誉价值合并本钱被并购方可识别资产公允价值总额被并购方可识别负债公允价值总额合并本钱被并购方可识别净资产公允价值三商誉的后续处理商誉在账面上确认后，就要考虑后续处理问题了，这又是目前会计理论界争执不下的问题。学术界对商誉的后续处理方法存在不同的看法，主要有以下几种：一是直接冲销法。指企业合

10、并商誉取得并确认入账后，立即冲销其全部价值，同时减少所有者权益的一种会计处理方法。该法成认商誉是企业收购与兼并中客观存在的，但不赞同在合并报表中单独反映商誉，而将商誉与收买企业或合并报表中的资本公积在并购日直接冲销。理由是合并商誉是企业一项特定资本交易发生的价值差额。其实质是收购价格高于被收购企业净资产公允价值的净额，是企业购并中发生的一项特殊费用。就正商誉而言，资本交易所形成的差额实质上代表收购企业的资本损失，这种资本损失是由于收购企业付出的价格高于被收购企业净资产的公允价值而造成的，因此，应该在企业购并完成后，在资产入账时即刻冲销。二是分期摊销法。指将合并商誉单独作为一项资产入账，并在预计

11、收益期内分期摊销，与未来获得的超额经济利益相配比。该法认为：合并商誉所代表的是收购企业为获得被收购企业未来超额的盈利能力而在收购时发生的支出，该资产与其他资产一样也具有时效性，其价值会随市场竞争条件或消费者偏好的改变而不断减少。但其在年限确定上具有一定的非客观性，同时也难以表达合并商誉的价值增加的可能。三是永久保存法。指将合并商誉作为一项永久性资产而沉淀于企业，并以该商誉的历史本钱反映在资产负债表上，其资产价值在企业的存续期内不作增减。理由是合并商誉是被并购企业创造的，企业间兼并重组后它更能为企业获得超额经济利益，它不会随时间推迟而消耗掉。四是减值测试法。根据我国新准那么的规定。企业合并所形成

12、的商誉，应当在每年年度终了进行减值测试。这种做法可以较真实的反映企业合并商誉的期末价，保证会计信息真实可靠，也符合我国会计改革的实际情况。四商誉的披露?国际会计准那么?规定对于合并商誉，财务报表应披露：采用的摊销期限；如果商誉在超过20年的期限内摊销，商誉的有用年限从初始确认起不超过20年的假定被推翻的理由。在列举这些理由时，企业应说明在确定商誉的有用年限时起重要作用的因素；如果商誉不采用直线法摊销，说明所采用的其他方法，以及采用该种方法比直线法更恰当的理由；在收益表中包含商誉摊销金额的工程名称；商誉的账面金额在期初和期末之间的调整，应反映期初总额和累计摊销额加计了累计减值损失、当期增加确认的

13、商誉、商誉的形成来源及账面价值的增减变动情况等。 三、商誉会计存在的问题一自创商誉的问题关于自创商誉的问题，尽管在会计实务中还没有明确规定如何确认，也没有与之相关的计量方法，但理论界对这一问题的争论由来已久，而且在长期的争论中，支持对自创商誉进行确认的观点已经渐趋主流。在知识经济时代，不确认自创商誉的负面作用是很明显的，其负面作用有：一是违反客观性原那么，造成会计信息的严重失真。在现代的高科技企业中。自创商誉在总资产中所占比重越来越大，自创商誉作为反映企业具有较高盈利能力的资源，假设不及时向使用者提供，就不能满足与企业有利害关系的各方进行决策的要求，而且会使企业资产的账面价值与实际价值不符，导

14、致会计信息严重失真。因此，不确认自创商誉会违背客观性和重要性原那么。二是不确认自创商誉，而确认合并商誉，不符合一致性原那么。合并商誉实质上也是自创商誉，是被并购企业的自创商誉，只是被并购之前未被确认，而是等到被收购、合并等时才得以确认。当商誉为并购企业所有时，本来为被并购企业所拥有的但未被确认的自创商誉即成为新集团企业的自创商誉。如果新集团企业只确认这一局部，而不确认原并购企业的自创商誉，这不符合一致性原那么，所提供的整个新集团企业的商誉是不全面、不完整的。三是当自创商誉在企业总资产中占较大比重时，不加以确认和披露，违背了实质重于形式和信息充分披露等原那么。商誉代表了一个企业具有超过同行业平均

15、水平的盈利能力，这是一种资产的价值表达。这种能力的大小对企业的投资者来讲无疑是一个非常重要的信息，尤其是投资者在对同行业各个企业进行比拟分析和选择时，有良好商誉的企业无疑会受到投资者的青睐。此外，自创商誉是企业在长期的生产经营过程中，凭借多方面的因素自己创立和积累起来的无形资源。由于自创商誉的存在，可以使企业较其他同类企业获取更高的收益。由于自创商誉的形成是一个长期的过程，其价值构成复杂，形成本钱具有不可验证性的特点，因而被排除在传统的会计确认计量体系之外。从会计目标看，会计信息必须符合质量要求，其中最重要的就是满足可靠性和相关性的要求。自创商誉代表一种获得更高盈利的可能性，其可靠性略低，但考

16、虑到信息的相关性，为了使有用的信息得到充分的披露，有关可能实现的未来经济利益的信息都应该传递给信息使用者。因此，自创商誉的揭示是很有必要的，否那么会计信息就无法到达预期的使用效果。不确认企业的自创商誉，会使会计信息的相关性受到冲击，影响会计目标的实现。二商誉的后续处理问题商誉的后续处理问题也是会计界争论最为剧烈的焦点问题之一，争论的根源仍然在于商誉对企业未来收益影响的不确定性。对商誉的后续处理方法大概分为两种观点，即商誉是在收益期间进行摊销还是在其后续处理中进行减值测试。笔者认为，直接冲销法是一种将合并商誉初始确认后又立即注销的处理方法，其处理方法有所欠妥。这种做法其实是认为合并商誉不是企业的

17、资产，而事实上合并商誉是企业很有价值的资产，好的商誉能给企业带来巨额的超额利润；这种处理方式所产生的会计信息，是否真实可靠、是否对决策有用，使用者会持疑心的态度。英国会计准那么委员会在其第10号?财务报告准那么?中已取消了立即注销商誉的处理方法。所以，直接冲销法是行不通的。对于分期摊销法，包括英国、加拿大、澳大利亚等国家在内的大多数西方国家都采用了这种方法，国际会计准那么委员会也做出了这种方法的规定。美国在2002年以前也是采取此种方法对商誉进行会计处理。尽管这种对商誉的处理方法得到多数国家的支持，但其在实际执行中确实存在一定问题。首先，对商誉进行持续摊销不符合商誉的特性。商誉具有可持续加工性

18、，其价值会发生不确定方向的改变。但这种处理方法却入为规定了商誉价值的变动方向，即逐渐减少的趋势，显然是不符合真实性原那么的。其次，对商誉进行持续摊销有可能虚增资产和利润，导致会计信息失真。在持续摊销的处理方法下，商誉的减少是每年固定的数额。如果一些重大事件导致商誉大幅度减值，而会计报表却没有表现出来，使得企业的资产和利润虚增，进而导致会计信息失真。最后，商誉的逐期摊销会让信息使用者认为企业的商誉是逐年下降的，其经营能力逐年下滑，但实际情况可能并非如此。可见，采用分期摊销法摊销商誉不符合真实性原那么和商誉的特性。永久保存法是将商誉作为永久性资产，但该法可能虚增或虚减企业的资产，尤其是当商誉大幅度

19、减值时，会造成会计信息不实，这种方法不具备实际操作性。减值测试法表达了商誉的特点，即商誉是非递耗性资产，使得会计信息更具相关性，也有助于会计报表披露真实性较高的会计信息。2001年，美国财务会计准那么委员会在公布的?财务会计准那么?公告第141号和第142号中，明确规定将外购商誉作为一项永久性资产，而不在有限年限内摊销，但要每年对外购商誉进行减损测试来保证计量的可靠性。减值测试法是一种比拟理想的方法，但由于存在人为因素，在公允价值的计量方面可能存在不精确性，且每年进行减值测试，会增加本钱消耗。三自创商誉应予以披露企业文化、管理模式、客户关系、销售渠道、品牌等商誉的构成要素在企业的资本增值、资本

20、营运中效力日显，相应地股东、债权人亦急需了解这一未入账的资产信息。虽然目前会计准那么还不允许确认这种自创商誉，然而以适当的方式反映并披露商誉信息能更完整、公允地反映企业真实的财务状况、经营业绩。这样做的好处在于：内部经营管理者可利用此信息进行投资、筹资决策。只有清楚了解企业自创商誉价值才能对其进行有效的资本化运作，实现规模扩张。并且企业也可藉此商誉吸引投资，扩大其筹资渠道；在吸引外资的过程中，可防止因为无视了未入账的资产价值，造成企业价值严重低估，国有资产遭受损失；投资者、债权人需要依赖关于企业未来盈利能力的信息进行决策，宏观上有利于资源在全社会的优化配置。四、自创商誉会计创新研究一自创商誉确

21、实认问题自创商誉是企业在长期的生产经营过程中逐步积累起来的，能给企业带来未来超额收益的一项无形资源，应当加以确认。首先，自创商誉符合资产的定义，我国新会计准那么将资产定义为：资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源。商誉属于不可识别的资产，而自创商誉是商誉的一种来源形式，依此推理，自创商誉符合资产的定义。其次，自创商誉具有可计量性。自创商誉不同于一般资产，其投入价值无法按照传统的历史本钱来计量，但给企业带来超额收益的产出价值是可以计量的，对超额收益确实认就是对商誉的计量。随着预测科学的开展，只要选择较合理的贴现率等因素，自创商誉的价值就不难计量

22、。而所确定的各因素中，行业平均报酬率、企业预计的超额盈利和贴现率，都是可以依据同行业的有关数据、企业历史数据、市场通行利率等，结合环境因素的变化和企业可能经营举措，综合加以确定的。再次，自创商誉满足相关性。相关性指自创商誉是否对用户的决策有用。新经济时代，自创商誉在总资产中所占的比例越来越大，直接影响到有关利益当事人的经济决策，利益各方都时时关注自创商誉的存在及其变化情况，可见自创商誉满足相关性确实认标准。最后，自创商誉满足可靠性。自创商誉作为企业内部形成的无形资源，使企业未来能够获得超额盈利，而企业未来的超额盈利能力是能可靠估计的。将这一资产入账，才能全面、真实、可靠的反映企业的会计信息，这

23、就是可靠性的表达。按上述标准和我国的实际情况进行分析，对自创商誉进行确认是符合确认标准的。为了防止企业虚增商誉资产，确认自创商誉的合理时间为：企业连续几个会计期间获得较同行业平均水平要高的超额收益，如果证实这些超额收益是自创商誉的存在所导致的，这时就应该确认自创商誉了。企业可以请专门的资产评估机构对企业的整体价值和可识别的净资产公允价值进行评估后，证实它们之间确实存在正差额，那么说明企业有自创商誉，由该评估机构出具正式的评估意见书，作为企业当期确认自创商誉的证据。从谨慎性原那么出发，对不存在正差额或者正差额很少的企业，不确认自创商誉。二自创商誉的计量问题自创商誉是以获取超额收益能力的大小作为其

24、计量标准的，由于人们对商誉性质的认识不同就会选择不同的商誉计量方法，目前理论上探讨比拟多的主要是以下两种方法：一是直接计量法。即超额收益折现法，是通过估测由于存在商誉而给企业带来的预期超额收益，并按一定方法推算出自创商誉价值的一种方法。如果预计企业的超额收益只能维持有限的假设干年，且不稳定时，也可采用此种方法。用公式表示为：预期超额收益预期收益正常收益可识别的净资产公允价值×预期投资报酬率可识别的净资产公允价值x同行业平均投资报酬率商誉价值各年预期超额收益×各年的折现系数在各年预期超额收益相等的情况下，上式可简化为：商誉价值年预期超额收益×年金现值系数。二是间接计量法。即残值法，这种方法的根本思路是：通过计算整体资本价值与可识别的净资产公允价值的差额来计算自创商誉的价值。用公式表示为：商誉价值企业整体价值可识别的净资产的公允价值企业的整体价值可由某一时点上企业整体可转让价值来确定，而可识别的净资产公允价值可按其现行市价或重置本钱来确定。由于购置行为并未实际发生，因而企业整体价值确实定存在不确定性。在市场经济比拟兴旺，证券市场比拟完善的情况下，也可用股票的市价作为企业整体资产价值。用公式表示为：整体资产价值企业市场价值流通在外普通股股数×每股市价对于上述两种计量方法，只要企业证明其具有获得超额收益的能