审计报告改革相关内容介绍

1、审计报告改革相关内容介绍审计报告改革相关内容介绍主讲人：赵际喆主讲人：赵际喆2016年10月 北京1主讲人简介主讲人简介赵际喆 中国注册会计师协会专业标准部 审计准则起草组成员2内容概要内容概要 审计报告改革的背景 涉及到的主要准则及关注要点 新审计报告的基本要求 关键审计事项 持续经营 其他信息 新准则实施时间和范围 实施中的挑战和应对建议3一、审计报告改革的背景一、审计报告改革的背景4现行标准审计报告的要素现行标准审计报告的要素 标题 收件人 引言段 管理层对财务报表的责任段 注册会计师的责任段 审计意见段 注册会计师的签名和盖章 会计师事务所的名称、地址和盖章 报告日期5审计报告审计报告

2、ABC股份有限公司全体股东： 我们审计了后附的ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括201年12月31日的资产负债表，201年度的利润表、股东权益变动表和现金流量表以及财务报表附注。 （一）管理层对财务报表的责任（一）管理层对财务报表的责任 编制和公允列报财务报表是ABC公司管理层的责任，这种责任包括：（1）按照企业会计准则的规定编制财务报表，并使其实现公允反映；（2）设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。6（二）注册会计师的责任（二）注册会计师的责任 我们的责任是在执行审计工作的基础上对财务报表发表审计意见。我们按照中国注册会计师审计

3、准则的规定执行了审计工作。中国注册会计师审计准则要求我们遵守中国注册会计师职业道德守则，计划和执行审计工作以对财务报表是否不存在重大错报获取合理保证。 审计工作涉及实施审计程序，以获取有关财务报表金额和披露的审计证据。选择的审计程序取决于注册会计师的判断，包括对由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险的评估。在进行风险评估时，注册会计师考虑与财务报表编制和公允列报相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。审计工作还包括评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计的合理性，以及评价财务报表的总体列报。 我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提

4、供了基础。7（三）审计意见（三）审计意见 我们认为，ABC公司财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司201年12月31日的财务状况以及201年度的经营成果和现金流量。8现行审计报告的不足现行审计报告的不足 千篇一律的套话，信息含量不足，相关性下降 不能作为展示审计工作价值的窗口 持续经营 独立性 顺序结构9我国审计报告改革的必要性我国审计报告改革的必要性 审计准则国际趋同 全球资本市场日益融合 满足利益相关方的需求10二、涉及二、涉及到的主要准则及关注要点到的主要准则及关注要点11审计审计报告改革的目标报告改革的目标 提高审计报告的信息含量，增强相关性和决策有用

5、性 提高审计报告的沟通价值，增强审计工作的透明度 强化注册会计师与审计相关的责任，回应财务报表使用者对持续经营、其他信息、注册会计师独立性的关注12涉及的主要准则和关注要点涉及的主要准则和关注要点准则名称准则名称关注要点关注要点中国注册会计师审计准则第1504号在审计报告中沟通关键审计事项关键审计事项的概念确定关键审计事项的思路关键审计事项在审计报告中的披露中国注册会计师审计准则第1501号对财务报表形成审计意见和出具审计报告新审计报告的格式和要素披露项目合伙人姓名的要求中国注册会计师审计准则第1502号在审计报告中发表非无保留意见在无法表示意见的审计报告中不允许披露关键审计事项13涉及的主要

6、准则和关注要点涉及的主要准则和关注要点准则名称准则名称关注要点关注要点中国注册会计师审计准则第1503号在审计报告中增加强调事项段和其他事项段强调事项段、其他事项段和关键审计事项之间的区分中国注册会计师审计准则第1151号与治理层的沟通沟通的内容，包括与特别风险、关键审计事项相关的沟通沟通的形式和时间安排中国注册会计师审计准则第1324号持续经营在审计报告中披露与持续经营相关的重大不确定性注册会计师对评价管理层披露持续经营事项的责任14涉及的主要准则和关注要点涉及的主要准则和关注要点准则名称准则名称关注要点关注要点中国注册会计师审计准则第1521号注册会计师对其他信息的责任其他信息的范围和年度

7、报告的内涵注册会计师对其他信息的工作力度其他信息在审计报告中的披露15三、新审计报告的基本要求三、新审计报告的基本要求16新审计报告的要素新审计报告的要素 一、对财务报表出具的审计报告审计意见形成审计意见的基础与持续经营相关的重大不确定性（如适用）关键审计事项（上市实体）强调事项段（如适用）其他事项段（如适用）其他信息（如适用）17新审计报告的要素新审计报告的要素管理层和治理层对财务报表的责任注册会计师对财务报表审计的责任 二、按照法律法规的要求报告的事项 注册会计师的签名和盖章注明项目合伙人姓名（上市实体） 会计师事务所名称、地址和盖章 报告日期18审计意见段（无保留意见）审计意见段（无保留

8、意见）（一）审计意见（一）审计意见我们审计了ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括201年12月31日的资产负债表，201年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及财务报表附注（包括重大会计政策和会计估计）。我们认为，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司201年12月31日的财务状况以及201年度的经营成果和现金流量。19审计意见段审计意见段（保留（保留意见）意见）（一）保留意见（一）保留意见我们审计了ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括201年12月31日的资产负债表，201年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以

9、及财务报表附注（包括重大会计政策和会计估计）。我们认为，除“形成保留意见的基础”部分所述事项产生的影响外，后附的财务报表在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，公允反映了ABC公司201年12月31日的财务状况以及201年度的经营成果和现金流量。20审计意见段（否定意见）审计意见段（否定意见）（一）否定意见（一）否定意见我们审计了ABC股份有限公司及其子公司（以下简称ABC集团）的合并财务报表，包括201年12月31日的合并资产负债表，201年度的合并利润表、合并现金流量表、合并股东权益变动表以及合并财务报表附注（包括重大会计政策和会计估计）。我们认为，由于“形成否定意见的基础”部分所述事项

10、的重要性，后附的ABC集团合并财务报表没有在所有重大方面按照企业会计准则的规定编制，未能公允反映ABC集团201年12月31日的合并财务状况以及201年度的合并经营成果和合并现金流量。21审计意见段（无法表示意见）审计意见段（无法表示意见）（一）无法表示意见（一）无法表示意见我们接受委托，审计ABC股份有限公司（以下简称ABC公司）财务报表，包括201年12月31日的资产负债表，201年度的利润表、现金流量表、股东权益变动表以及财务报表附注（包括重大会计政策和会计估计）。我们不对后附的ABC公司财务报表发表审计意见。由于“形成无法表示意见的基础”部分所述事项的重要性，我们无法获取充分、适当的审

11、计证据以作为对财务报表发表审计意见的基础。22形成审计意见的基础（无保留意见）形成审计意见的基础（无保留意见）（二）形成审计意见的基础（二）形成审计意见的基础我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表审计意见提供了基础。23形成审计意见的基础（保留意见）形成审计意见的基础（保留意见）（二）形成保留意见的基础（二）形成保留意见的基础ABC公司201年12月31日资产负债

12、表中存货的列示金额为元。管理层根据成本对存货进行计量，而没有根据成本与可变现净值孰低的原则进行计量，这不符合企业会计准则的规定。ABC公司的会计记录显示，如果管理层以成本与可变现净值孰低来计量存货，存货列示金额将减少元。相应地，资产减值损失将增加元，所得税、净利润和股东权益将分别减少元、元和元。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审计报告的“注册会计师对财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC公司，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表保留意见提供了基础。24形成审计

13、意见的基础（否定意见）形成审计意见的基础（否定意见）（二）形成否定意见的基础（二）形成否定意见的基础如财务报表附注所述，201年ABC集团通过非同一控制下的企业合并获得对XYZ公司的控制权，因未能取得购买日XYZ公司某些重要资产和负债的公允价值，故未将XYZ公司纳入合并财务报表的范围。按照企业会计准则的规定，该集团应将这一子公司纳入合并范围，并以暂时确定的价值为基础核算该项收购。如果将XYZ公司纳入合并财务报表的范围，后附的ABC集团合并财务报表的多个报表项目将受到重大影响。但我们无法确定未将XYZ公司纳入合并范围对合并财务报表产生的影响。我们按照中国注册会计师审计准则的规定执行了审计工作。审

14、计报告的“注册会计师对合并财务报表审计的责任”部分进一步阐述了我们在这些准则下的责任。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC集团，并履行了职业道德方面的其他责任。我们相信，我们获取的审计证据是充分、适当的，为发表否定意见提供了基础。25形成审计意见的基础（无法表示意见）形成审计意见的基础（无法表示意见）（二）形成无法表示意见的基础（二）形成无法表示意见的基础ABC集团对共同经营XYZ公司享有的利益份额在该集团的合并资产负债表中的金额（资产扣除负债后的净影响）为X元，占该集团201年12月31日净资产的90%以上。我们未被允许接触XYZ公司的管理层和注册会计师，包括XYZ公司注册会计师

15、的审计工作底稿。因此，我们无法确定是否有必要对XYZ公司资产中ABC集团共同控制的比例份额、XYZ公司负债中ABC集团共同承担的比例份额、XYZ公司收入和费用中ABC集团的比例份额，以及合并现金流量表和合并股东权益变动表中的要素作出调整。26管理层和治理层对财务报表的责任管理层和治理层对财务报表的责任（四）管理层和治理层对财务报表的责任（四）管理层和治理层对财务报表的责任管理层负责按照企业会计准则的规定编制财务报表，使其实现公允反映，并设计、执行和维护必要的内部控制，以使财务报表不存在由于舞弊或错误导致的重大错报。在编制财务报表时，管理层负责评估ABC公司的持续经营能力，披露与持续经营相关的事

16、项（如适用），并运用持续经营假设，除非管理层计划清算ABC公司、停止营运或别无其他现实的选择。治理层负责监督ABC公司的财务报告过程。27注册会计师对财务报表审计的责任注册会计师对财务报表审计的责任（非无法表示意见）（非无法表示意见）（五）注册会计师对财务报表审计的责任（五）注册会计师对财务报表审计的责任我们的目标是对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，并出具包含审计意见的审计报告。合理保证是高水平的保证，但并不能保证按照审计准则执行的审计在某一重大错报存在时总能发现。错报可能由于舞弊或错误导致，如果合理预期错报单独或汇总起来可能影响财务报表使用者依据财务报表作出的

17、经济决策，则通常认为错报是重大的。在按照审计准则执行审计的过程中，我们运用了职业判断，保持了职业怀疑。我们同时：（1）识别和评估由于舞弊或错误导致的财务报表重大错报风险；对这些风险有针对性地设计和实施审计程序；获取充分、适当的审计证据，作为发表审计意见的基础。由于舞弊可能涉及串通、伪造、故意遗漏、虚假陈述或凌驾于内部控制之上，未能发现由于舞弊导致的重大错报的风险高于未能发现由于错误导致的重大错报的风险。（2）了解与审计相关的内部控制，以设计恰当的审计程序，但目的并非对内部控制的有效性发表意见。28注册会计师对财务报表审计的责任注册会计师对财务报表审计的责任（非无法表示意见）（非无法表示意见）（

18、3）评价管理层选用会计政策的恰当性和作出会计估计及相关披露的合理性。（4）对管理层使用持续经营假设的恰当性得出结论。同时，根据获取的审计证据，就可能导致对ABC公司持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况是否存在重大不确定性得出结论。如果我们得出结论认为存在重大不确定性，审计准则要求我们在审计报告中提请报表使用者注意财务报表中的相关披露；如果披露不充分，我们应当发表非无保留意见。我们的结论基于审计报告日可获得的信息。然而，未来的事项或情况可能导致ABC公司不能持续经营。（5）评价财务报表的总体列报、结构和内容（包括披露），并评价财务报表是否公允反映相关交易和事项。除其他事项外，我们与治理层就计划的

19、审计范围、时间安排和重大审计发现（包括我们在审计中识别的值得关注的内部控制缺陷）进行沟通。我们还就遵守关于独立性的相关职业道德要求向治理层提供声明，并就可能被合理认为影响我们独立性的所有关系和其他事项，以及相关的防范措施（如适用）与治理层进行沟通。从与治理层沟通的事项中，我们确定哪些事项对本期财务报表审计最为重要，因而构成关键审计事项。我们在审计报告中描述这些事项，除非法律法规禁止公开披露这些事项，或在极其罕见的情形下，如果合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过在公众利益方面产生的益处，我们确定不应在审计报告中沟通该事项。29注册会计师对财务报表审计的注册会计师对财务报表审计的责任责

20、任（无法表示意见）（无法表示意见）（四）注册会计师对合并财务报表审计的责任（四）注册会计师对合并财务报表审计的责任我们的责任是按照中国注册会计师审计准则的规定，对ABC集团的合并财务报表执行审计工作，以出具审计报告。但由于“形成无法表示意见的基础”部分所述的事项，我们无法获取充分、适当的审计证据以作为发表审计意见的基础。按照中国注册会计师职业道德守则，我们独立于ABC集团，并履行了职业道德方面的其他责任。30关于落款部分关于落款部分31四、关键审计事项四、关键审计事项32主要内容主要内容 关键审计事项准则的制定目的和适用范围 沟通关键审计事项的作用 关键审计事项的概念 确定关键审计事项的思路

21、在审计报告中披露关键审计事项 针对关键审计事项与治理层的沟通 审计工作底稿中关于关键审计事项的记录 关键审计事项示例33涉及的审计准则涉及的审计准则 中国注册会计师审计准则第1504号在审计报告中沟通关键审计事项 中国注册会计师审计准则第1502号在审计报告中发表非无保留意见 中国注册会计师审计准则第1503号在审计报告中增加强调事项段和其他事项段 中国注册会计师审计准则第1151号与治理层的沟通34制定目的和适用范围制定目的和适用范围 制定目的：明确注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项的责任 规范内容：关键审计事项的确定关键审计事项的披露35制定目的和适用范围制定目的和适用范围 适用于以下

22、情形：对上市实体整套通用目的财务报表进行审计法律法规要求注册会计师在审计报告中沟通关键审计事项注册会计师决定或委托方要求在审计报告中沟通关键审计事项36制定目的和适用范围制定目的和适用范围 注册会计师的目标是，确定关键审计事项，并在对财务报表形成审计意见后，以在审计报告中描述关键审计事项的方式沟通这些事项。37制定目的和适用范围制定目的和适用范围在审计报告中沟通关键审计事项以注册会计师已就财务报表整体形成审计意见为背景。在审计报告中沟通关键审计事项不能代替下列事项： 管理层按照适用的财务报告编制基础在财务报表中作出的披露，或为使财务报表实现公允反映而作出的披露（如适用）； 注册会计师按照中国注

23、册会计师审计准则第1502号在审计报告中发表非无保留意见的规定，根据审计业务的具体情况发表非无保留意见； 当可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性时，注册会计师按照中国注册会计师审计准则第1324号持续经营的规定进行报告。在审计报告中沟通关键审计事项也不应视为注册会计师就单一事项单独发表意见。38沟通关键审计事项的作用沟通关键审计事项的作用 通过提高已执行审计工作的透明度增加审计报告的沟通价值 为财务报表预期使用者就与被审计单位、已审计财务报表或已执行审计工作相关的事项进一步与管理层和治理层沟通提供基础39关键审计事项的概念关键审计事项的概念 关键审计事项（K

24、ey Audit Matter， KAM），是指注册会计师根据职业判断认为对本期财务报表审计最为重要的事项。关键审计事项从注册会计师已与治理层沟通过的事项中选取。40确定关键审计事项的思路确定关键审计事项的思路 第一步：与治理层沟通的事项 第二步：执行审计工作时重点关注过的事项 第三步：最为重要的事项（关键审计事项）41确定关键审计事项的思路确定关键审计事项的思路42与治理层沟通的事项与治理层沟通的事项执行审计工作时重点执行审计工作时重点关注过的事项关注过的事项 关键审计事项关键审计事项（最为重要的事项）（最为重要的事项）确定关键审计事项的思路确定关键审计事项的思路 确定关键审计事项的注意事项

25、：注册会计师对关键审计事项的确定需要基于审计结果或整个审计过程中获取的审计证据。关键审计事项仅限于对本期财务报表审计最为重要的事项；注册会计师可能需要考虑上期财务报表审计的关键审计事项对当期财务报表审计而言仍为关键审计事项。43与治理层沟通的事项与治理层沟通的事项 注册会计师应当与治理层沟通注册会计师与财务报表审计相关的责任，包括：注册会计师负责对管理层在治理层监督下编制的财务报表形成和发表意见；财务报表审计并不减轻管理层或治理层的责任。44与治理层沟通的事项与治理层沟通的事项 注册会计师应当与治理层沟通计划的审计范围和时间安排的总体情况，包括识别出的特别风险。 特别风险，是指注册会计师识别和

26、评估的、根据判断认为需要特别考虑的重大错报风险。45与治理层沟通的事项与治理层沟通的事项 注册会计师应当与治理层沟通审计中发现的下列重大问题： 注册会计师对被审计单位会计实务（包括会计政策、会计估计和财务报表披露）重大方面的质量的看法。在适当的情况下，注册会计师应当向治理层解释为何某项在适用的财务报告编制基础下可以接受的重大会计实务，并不一定最适合被审计单位的具体情况； 审计工作中遇到的重大困难； 已与管理层讨论或需要书面沟通的审计中出现的重大事项，以及注册会计师要求提供的书面声明，除非治理层全部成员参与管理被审计单位； 影响审计报告形式和内容的情形（如有）； 审计中出现的、根据职业判断认为与

27、监督财务报告过程相关的所有其他重大事项。46与治理层沟通的事项与治理层沟通的事项 如果被审计单位是上市实体，注册会计师还应当与治理层沟通下列内容：就审计项目组成员、会计师事务所其他相关人员以及会计师事务所和网络事务所按照相关职业道德要求保持了独立性作出声明；根据职业判断，注册会计师认为会计师事务所、网络事务所与被审计单位之间存在的可能影响独立性的所有关系和其他事项，包括会计师事务所和网络事务所在财务报表涵盖期间为被审计单位和受被审计单位控制的组成部分提供审计、非审计服务的收费总额。这些收费应当分配到适当的业务类型中，以帮助治理层评估这些服务对注册会计师独立性的影响；为消除对独立性的不利影响或将

28、其降至可接受的水平，已经采取的相关防范措施。47确定重点关注过的事项确定重点关注过的事项考虑因素考虑因素说说 明明（一）评估的重大错报风险较高的领域或识别出的特别风险1.例如：重大管理层判断领域、重大非常规交易；2.并非所有特别风险都属于重点关注领域，例如，收入确认的舞弊风险、管理层凌驾于控制之上的风险属于特别风险，但不一定需要重点关注；3.针对财务报表的特定领域修改注册会计师的风险评估结果并重新评价计划实施的审计程序（即审计方法的重大变更）可能导致某一领域被确定为需要重点关注的领域。例如，注册会计师的风险评估建立在特定控制运行有效的基础上，而注册会计师获取了相关控制在审计期间内并未有效运行的

29、审计证据，尤其是在评估的重大错报风险较高的领域。48确定重点关注过的事项确定重点关注过的事项49考虑因素考虑因素说说 明明（二）与财务报表中涉及重大管理层判断的领域相关的重大审计判断1.注册会计师对被审计单位会计实务（包括会计政策、会计估计和财务报表披露）重大方面的质量的看法，通常涉及关键的会计估计和相关披露，可能属于重点关注领域。2.具有高度估计不确定性的会计估计，高度依赖管理层判断，通常是财务报表中最为复杂的领域，并且可能同时需要管理层的专家和注册会计师的专家的参与，可能属于重点关注领域。3.对财务报表具有重大影响的会计政策（以及这些政策的重大变更）对理解财务报表特别相关，可能属于重点关注

30、领域，尤其是当被审计单位的实务与同行业其他实体不一致时。确定重点关注过的事项确定重点关注过的事项50考虑因素考虑因素说说 明明（三）当期重大交易或事项对审计的影响1.对财务报表或审计工作具有重大影响的事项或交易可能属于重点关注领域，并可能被识别为特别风险。例如，在审计过程中的各个阶段，注册会计师可能已与管理层和治理层就重大关联方交易或超出被审计单位正常经营过程之外的重大交易，或在其他方面显得异常的交易对财务报表的影响进行了大量讨论。管理层可能已就这些交易的确认、计量、列报或披露作出困难或复杂的判断，这些判断可能已对注册会计师的总体审计策略产生重大影响。2.经济、会计、法规、行业或其他方面的重大

31、变化可能影响管理层的假设或判断，也可能影响注册会计师的总体审计方法，并导致某一事项需要重点关注。确定重点关注过的事项确定重点关注过的事项51考虑因素考虑因素说说 明明（四）其他因素1.对注册会计师获取充分、适当的审计证据或对财务报表形成审计意见构成挑战的事项；2.影响注册会计师的总体审计策略以及分配的审计资源和审计工作力度的事项；3.审计工作中遇到的重大困难，例如关联方交易、集团审计受到的限制；4.注册会计师可能已就某一重大技术事项向会计师事务所内部或外部其他人员进行咨询，可能表明该事项构成关键审计事项确定最为重要的事项确定最为重要的事项 考虑事项的重要程度：考虑定性因素和定量因素，例如相对规

32、模、性质、对所涉及对象的影响，以及预期使用者或受众所表现出来的兴趣。52确定最为重要的事项确定最为重要的事项 考虑与治理层沟通的性质和范围：与治理层沟通的性质和范围，通常能够表明哪些事项对审计而言最为重要。例如，对于较为困难和复杂的事项，注册会计师与治理层的互动可能更加深入、频繁或充分，这些事项（如重大会计政策的运用）构成重大注册会计师或管理层判断的对象。53确定最为重要的事项确定最为重要的事项 其他方面的考虑：该事项对预期使用者理解财务报表整体的重要程度，尤其是对财务报表的重要性；与该事项相关的会计政策的性质或者与同行业其他实体相比，管理层在选择适当的会计政策时涉及的复杂程度或主观程度；从定

33、性和定量方面考虑，与该事项相关的由于舞弊或错误导致的已更正错报和累积未更正错报的性质和重要程度；54确定最为重要的事项确定最为重要的事项 其他方面的考虑（续）：为应对该事项所需要付出的审计努力的性质和程度；在实施审计程序、评价实施审计程序的结果、获取相关和可靠的审计证据以作为发表审计意见的基础时，注册会计师遇到的困难的性质和严重程度；识别出的与该事项相关的控制缺陷的严重程度；55确定最为重要的事项确定最为重要的事项 其他方面的考虑（续）：该事项是否涉及数项可区分但又相互关联的审计考虑。例如，长期合同的收入确认、诉讼或其他或有事项等方面，可能需要重点关注，并且可能影响其他会计估计。56在审计报告

34、中披露关键审计事项在审计报告中披露关键审计事项 在审计报告中单设关键审计事项部分以“关键审计事项”为标题；使用恰当的子标题描述每项关键审计事项；在引言段同时说明： 关键审计事项是注册会计师根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项； 关键审计事项的处理是以对财务报表整体进行审计为背景的，注册会计师对财务报表整体形成审计意见，而不对关键审计事项单独发表意见。57在审计报告中披露关键审计事项在审计报告中披露关键审计事项 索引至财务报表相关披露在关键审计事项部分逐项描述关键审计事项时，注册会计师应当分别索引至财务报表相关披露（如有）同时说明下列事项： 该事项被认定为审计中最为重要的事项之一，

35、因而被确定为关键审计事项的原因； 该事项在审计中是如何应对的。58在审计报告中披露关键审计事项在审计报告中披露关键审计事项 其他特殊情形：59情形情形应对措施应对措施1.导致非无保留意见的事项不得在审计报告的关键审计事项部分描述；在关键审计事项部分提及形成非无保留意见的基础部分。2.导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性不得在审计报告的关键审计事项部分描述；在关键审计事项部分提及与持续经营有关的重大不确定性部分。3.注册会计师在审计报告中发表无法表示意见除非法律法规要求，否则审计报告中不得含有“关键审计事项”部分。在审计报告中披露关键审计事项在审计报告中披露关键审

36、计事项 其他特殊情形：60情形情形应对措施应对措施4.法律法规禁止公开披露某事项，或在极少数情形下，注册会计师合理预期在审计报告中沟通某事项造成的负面后果超过在公众利益方面产生的益处可以不在审计报告中沟通该事项5.注册会计师确定不存在需要沟通的关键审计事项应当在“关键审计事项”部分说明该事实针对关键审计事项与治理层的沟通针对关键审计事项与治理层的沟通 注册会计师应当就下列事项与治理层沟通： 注册会计师确定的关键审计事项； 根据被审计单位和审计业务的具体情况，注册会计师确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项（如适用）。61审计工作底稿中的记录审计工作底稿中的记录 注册会计师应当在审计工作底

37、稿中记录下列事项：注册会计师确定的在执行审计工作时重点关注过的事项，以及针对每一事项，是否将其确定为关键审计事项及其理由；注册会计师确定不存在需要在审计报告中沟通的关键审计事项的理由，或仅有的需要沟通的关键审计事项不需要在关键审计事项部分进行描述的理由（如适用）；注册会计师确定不在审计报告中沟通某项关键审计事项的理由（如适用）。62关键审计事项示例关键审计事项示例 示例1：收入确认经销商模式 示例2：递延所得税资产 示例3：与税收相关的预计负债 示例4：固定资产减值 示例5：研发费用资本化 示例6：投资性房地产的估值 示例7：贷款损失准备63在审计报告中披露关键审计事项要点回顾在审计报告中披露

38、关键审计事项要点回顾 在审计报告中单设一部分，以“关键审计事项”为标题，并在该部分使用恰当的子标题逐项描述关键审计事项。 关键审计事项部分的引言应当同时说明下列事项：（一）关键审计事项是注册会计师根据职业判断，认为对本期财务报表审计最为重要的事项；（二）关键审计事项的应对以对财务报表整体进行审计并形成审计意见为背景，注册会计师对财务报表整体形成审计意见，而不对关键审计事项单独发表意见。64在审计报告中披露关键审计事项要点回顾在审计报告中披露关键审计事项要点回顾 索引至财务报表的相关披露（如有），并同时说明下列内容：（一）该事项被认定为审计中最为重要的事项之一，因而被确定为关键审计事项的原因；（

39、二）该事项在审计中是如何应对的。65示例示例1：经销商模式收入确认：经销商模式收入确认 关键审计事项经销商模式下的收入确认引言段（略）相关背景信息实施的审计程序实施审计程序的结果66相关背景信息相关背景信息 相关信息披露详见财务报表附注-XX （一（一）相关背景信息相关背景信息贵公司产品销售方式分为直销和经销。201X年度，贵公司经销模式下确认的营业收入金额为XX万元，占营业收入总额的XX%。通常来讲，经销模式分为买断和代理。这两种模式收入确认的时点存在差别。区分两种经销模式的标准是根据经销协议的约定来判断商品所有权上的主要风险及报酬何时转移。在买断模式下，由于公司对经销商控制程度的不同，是否

40、可能通过经销商囤积不合理存货、从而使公司提前确认甚至虚增收入。在经销商模式下，收入确认存在重大错报的固有风险。67实施的审计程序实施的审计程序（二）实施的审计程序（二）实施的审计程序 我们测试了有关收入循环的关键内部控制的设计和执行，以确认内部控制的有效性； 我们获取了公司与经销商签订的经销协议，对合同关键条款进行核实，如（1）发货及验收；（2）付款及结算；（3）换货及退货政策等； 我们通过查询经销商的工商资料，询问公司相关人员，以确认经销商与公司是否存在关联关系； 询问公司销售人员并走访主要经销商，了解经销商的变动情况，了解双方的合同执行情况、经销商的合理库存、终端销售情况等，是否存在货物虽

41、存放于经销商但产品仍由公司控制的情况； 我们获取了公司供应链系统中退换货的记录并进行检查，确认是否存在影响收入确认的重大异常退换货情况。 结合其他收入审计程序确认当期收入的真实性及完整性，如（1）检查公司与经销商的合同、购货订单、发货单据、运输单据、记账凭证、回款单据、定期对账函等资料；（2）向经销商函证款项余额及当期销售额。68实施审计程序的结果实施审计程序的结果 （三）实施审计程序的结果基于获取的审计证据，我们认为，公司的收入确认是合理的，相关信息在财务报表附注XX中所作出的披露是适当的。69示例示例2：递延所得税资产：递延所得税资产 关键审计事项递延所得税资产引言段（略）相关背景信息实施

42、的审计程序实施审计程序的结果70相关背景信息相关背景信息 相关信息披露详见财务报表附注XX （一（一）相关背景信息相关背景信息截至201X年12月31日，贵集团合并资产负债表中列示了XXX万元的递延所得税资产。这些递延所得税资产的确认与XXX子公司未弥补亏损相关。贵集团根据XXX子公司未来期间的财务预测估计未弥补亏损可抵扣期间预计实现的应纳税所得额，并相应确认了递延所得税资产。评估递延所得税资产是否将在未来期间得以实现需要管理层作出重大判断，并且管理层的估计和假设具有重大不确定性。71实施的审计程序实施的审计程序 （二）实施的审计程序（二）实施的审计程序在审计相关税收事项时，我们的审计团队包含

43、了税务专家。在税务专家的支持下，我们对贵集团与税收相关的内部控制设计与执行进行了评估。我们获取了与可弥补亏损相关的所得税汇算资料，并咨询了税务专家，确定可弥补亏损金额的准确性。我们获取了经管理层批准的XXX子公司未来期间的财务预测，评估其编制是否符合行业及自身情况，是否产生于特殊情况。我们获取了经管理层批准的XXX子公司财务预算，复核管理层评估递延所得税资产可实现性所依据的未来财务预测是否与经批准的财务预算相一致，并对其可实现性进行了评估。我们复核了递延所得税资产的确认是否以预计的未弥补亏损可抵扣期间可实现的应纳税所得额为限。72实施审计程序的结果实施审计程序的结果 （三）实施审计程序的结果基

44、于获取的审计证据，我们认为，管理层在确认递延所得税资产所使用的假设是合理的，相关信息在财务报表附注XX中所作出的披露是适当的。73示例示例3：与税收相关的预计负债：与税收相关的预计负债 关键审计事项预计负债引言段（略）相关背景信息实施的审计程序实施审计程序的结果74相关背景信息相关背景信息 相关信息披露详见财务报表附注XX （一（一）相关背景信息相关背景信息截至报告期末，贵集团与某些区域的税务机关存在争议，正接受税务机关调查。截至201X年12月31日，为解决这些税收争议，管理层基于可获得信息的最佳估计，确认了XXX万元的预计负债，并在其他流动负债中进行列报。由于预计负债计提的金额是基于管理层

45、作出的重大判断并受到管理层偏好的影响，因此我们认为预计负债是关键审计事项。75实施的审计程序实施的审计程序 （二）实施的审计程序我们的审计团队包含了相关地区的税务专家。为了评估每项重大税收争议所计提负债的充分性，税务专家与管理层进行了讨论，以了解这些争议和与此相关的风险，并审阅了公司与相关税务机关的往来文书。我们对管理层作出的、与预计税收负债相关的假设和重大判断提出了质疑。我们考虑了相关税务机关之前作出的决定，以及独立第三方咨询机构的相关意见。76实施审计程序的结果实施审计程序的结果 （三）实施审计程序的结果基于目前所获取的信息，我们认为，管理层在对解决税收争议计提预计负债过程中所使用的假设和

46、作出的重大判断是合理的，相关信息在财务报表附注XX中所作出的披露是适当的。77示例示例4：固定资产减值：固定资产减值 关键审计事项固定资产减值引言段（略）相关背景信息实施的审计程序实施审计程序的结果78相关背景信息相关背景信息 相关信息披露详见财务报表附注XX （一）相关背景信息截至201X年12月31日，集团拥有账面价值合计为XXX万元的船只。通过回顾行业的状况、行业的未来前景以及集团的经营计划，按照账面价值与可收回金额孰低的计价原则，管理层对这些船只的可收回金额进行了评估，并对部分船只计提了XXX万元的减值准备。对未计提减值准备的船只，管理层认为可收回金额高于账面价值，因此不存在减值。这些

47、结论的形成依据了重大的管理层判断，包括： （1）通过独立的第三方提供估计的转让价格； （2）比较使用价值、处置价值、租金价格以及折现的未来现金流量。79实施的审计程序实施的审计程序 （二）实施的审计程序 我们对船只减值评估所实施的审计程序包括： （1）对独立第三方估值机构估计转让价格和管理层对这些船只估计使用价值所采用的方法进行了评估； （2）对独立第三方估值的胜任能力和客观性进行了评估； （3）根据我们了解的行业信息以及集团本年度已处置的船只的相关信息，我们考虑了独立第三方估计的转让价格的恰当性； （4）抽样检查了管理层估计船只使用价值所依据的数据的准确性和相关性； （5）根据我们了解的行业

48、信息，我们对管理层估计使用价值所使用的假设进行了评估； （6）我们考虑了如果管理层所使用的关键假设要素合理下降可能造成的潜在影响。80实施审计程序的结果实施审计程序的结果 （三）实施审计程序的结果基于获取的审计证据，我们认为，管理层对船只可收回金额的计算和运用的假设是合理的，相关信息在财务报表附注XX中所作出的披露是适当的。81示例示例5：研发费用资本化：研发费用资本化 关键审计事项研发费用资本化引言段（略）相关背景信息实施的审计程序82相关背景信息相关背景信息相关信息披露详见财务报表附注XX（一）相关背景信息 公司开发了大量的系统运行软件以及业务相关技术，并正在进一步开发其他技术以提高效率和

49、产能。本年度，公司在无形资产中资本化的研发费用为XXX万元。 由于资本化的研发费用金额较大，且评估其是否达到企业会计准则规定的资本化标准涉及重大的管理层判断（特别是以下领域），因此该领域是关键审计事项。 （1）项目的技术可行性； （2）项目产生足够未来经济利益的可能性。 我们尤其注意到公司目前正在投资开发新技术以满足其未来发展的需要，因此我们重点关注了这些在建项目的未来经济利益是否能够支撑资本化金额，这些项目包括： （1）为提高公司开发、运营和拓展能力重建其技术平台的项目，如能够投入使用，其经济利益只有在较长的期限内实现，因此涉及更多判断； （2）由于某些开发技术的创新性而使其未来经济利益涉及

50、重大判断的项目。 我们也关注了管理层对于研发费用属于研究支出还是开发支出的判断，以及支出是否可以直接归属于相关项目。 鉴于新软件和系统的开发，我们也关注了已经资本化的现有软件及系统的账面余额是否发生减值。83实施的审计程序实施的审计程序（二）实施的审计程序 我们获取了本年度资本化的研发费用的明细表，并将其调节至总账中记录的金额，未发现重大异常。 我们测试了资本化金额超过XX万元的所有项目和剩余样本中抽取的金额较小的项目，具体如下： 1、我们获取了管理层就这些项目进行资本化的原因作出的解释。我们还与负责各选定项目的项目开发经理进行访谈，以验证上述解释并了解具体项目，从而使我们能够独立评估这些项目

51、是否满足企业会计准则规定的资本化条件。我们发现项目经理给出的解释与我们从管理层获得的解释、以及我们对业务发展的理解一致，并认可管理层得出的这些支出满足资本化条件的评价。 2、我们询问了管理层及相关项目经理，新软件和系统的开发是否代替了资产负债表中任何现有资产或使其减值。除财务报表附注XX所披露的YY万元的减值准备外，我们未发现进一步的减值迹象。我们还根据我们对于新建项目及现有项目的了解，考虑是否存在任何项目中的软件因受开发活动的影响而停止使用或减少使用年限。我们未发现重大异常。84实施的审计程序（续）实施的审计程序（续） 3、为确定支出是否可直接归属于各个项目，我们获取了单个项目耗用工时的清单

52、，抽查了项目记录的某些工时数，并与相关项目经理讨论以了解项目，确认所测试的员工的确参与了项目，并确定这些员工所执行工作的性质。我们通过将耗用工时清单中某位员工的总工时数与其标准费率相乘来确认记录的工时工资与资本化的金额相一致。 4、我们还按照相当于公司技术开发小组平均工资的每小时费率对上述的标准小时费率进行了调节。我们认为所用费率能恰当反映内部开发员工的薪酬水平，未发现重大异常。85示例示例6：投资性房地产的估值：投资性房地产的估值 关键审计事项投资性房地产的估值引言段（略）相关背景信息实施的审计程序实施审计程序的结果86相关背景信息相关背景信息 相关信息披露详见财务报表附注XX （一）相关背

53、景信息 截至201X年12月31日，管理层对公司持有的投资性房地产估计的公允价值为XXX万元，并在合并利润表中确认了YYY万元的公允价值变动损益。公司获取了外部独立评估机构的评估报告以支持管理层的估计。但这些评估报告依赖于管理层对包括折现率和公允市场租金等关键假设所作出的重大判断。从年初以来，折现率没有发生重大变化，投资性房地产公允价值的增加主要是因为公允市场租金的上升引起的。87实施的审计程序实施的审计程序 （二）实施的审计程序 我们对投资性房地产的估值实施了如下的审计程序： 1、对外部独立评估机构的胜任能力和客观性进行了评估； 2、基于我们对相关行业的了解以及利用我们的评估专家，对采用的估

54、值方法进行了评估，并且评估了关键假设的恰当性； 3、在抽样的基础上，检查了所使用数据的准确性和相关性。88实施审计程序的实施审计程序的结果结果 （三）实施审计程序的结果 我们认为，相关关键假设与所获取的证据相印证，公允市场租金与最近的租金和折现率相印证，并与我们的预期相符。相关信息在财务报表附注XX中所作出的披露是适当的。89示例示例7：贷款损失准备：贷款损失准备 关键审计事项贷款损失准备引言段（略）相关背景信息实施的审计程序实施审计程序的结果90相关背景信息相关背景信息 相关信息披露详见财务报表附注XX （一）相关背景信息截至201X年12月31日，贵行计提的贷款损失准备为XXX万元。信贷活

55、动是商业银行主要的业务活动。信贷资产的质量是决定商业银行财务状况和经营成果的关键因素之一。信贷资产质量通过管理层对已经实际发生和预期未来可能发生的损失评估后，计提贷款损失准备的方式来体现，并影响报告期的财务状况和经营成果。减值迹象的识别和减值金额的确定需要管理层作出重大判断，尤其是在减值的时间和未来现金流量等方面。由于管理层没能识别出减值迹象，从而导致计提的损失准备不完整的风险是存在的。因此评估管理层计提的贷款损失准备是否充分、适当是关键审计事项。91实施的审计程序实施的审计程序（二）实施的审计程序 我们获取了贵行贷款损失准备计提的相关政策，确信损失准备计提政策和方法符合企业会计准则的规定，且

56、管理层计提损失准备的估计和假设是合理的。 我们了解并评估了与贷款损失准备相关的关键内部控制的设计和执行。我们选择了单项计提准备的样本，通过判断减值迹象的性质和时间，以评估它们是否发生于本期。同时，我们检查了相关未来现金流假设的依据，评估了计提的损失准备金额的合理性，并重新计算了损失准备。对于组合计提的贷款，我们选取的样本量足以覆盖不同的风险组合，我们检查了贷款样本划分为特定的风险组合是否适当，并检查风险组合预计损失率的评估过程，以确定各项组合的损失率是恰当的。我们重新计算了风险组合应计提的损失准备金额，并与管理层计算的结果进行比对。 通过复核独立的公开信息 (如宏观经济政策、特殊行业的政策导向

57、、第三方评级和投资报告)披露的潜在减值触发点，来判断管理层是否已经识别或披露全部的重大减值风险。查阅监管机构的检查意见，监管机构检查意见中是否提及重大的五级分类的不适当，以及通过检查贷款的逾期天数信息来判断贷款损失准备计提的及时性和合理性。通过以上方法，我们评估了我们认为存在重大减值风险的贷款损失准备计提的完整性。92实施审计程序的结果实施审计程序的结果 （三）实施审计程序的结果 基于获取的审计证据，我们认为，对于影响减值金额的现金流量化分析，管理层所做出的判断是恰当的，在对于贷款损失准备完整性的测试中，我们没有发现管理层没能识别出的减值迹象。相关信息在财务报表附注XX中所作出的披露是适当的。

58、93五、持续经营五、持续经营94主要修订内容主要修订内容 增加管理层对持续经营责任的表述“在编制财务报表时，管理层负责评估ABC公司的持续经营能力，披露与持续经营相关的事项，并运用持续经营假设，除非管理层计划清算ABC公司，停止营运或别无其他现实的选择。”95主要修订内容主要修订内容 增加注册会计师与持续经营相关的审计责任的表述“在按照审计准则执行审计的过程中，我们运用了职业判断，保持了职业怀疑。我们同时：（4）对管理层使用持续经营假设的恰当性得出结论。同时，基于所获取的审计证据，对是否存在与事项或情况相关的重大不确定性，从而可能导致对ABC公司的持续经营能力产生重大疑虑得出结论。如果我们得出

59、结论认为存在重大不确定性，审计准则要求我们在审计报告中提请财务报表使用者注意财务报表中的相关披露；如果披露不充分，我们应当发表非无保留意见。我们的结论基于审计报告日可获得的信息。然而，未来的事项或情况可能导致ABC公司不能持续经营。”96主要修订内容主要修订内容 增加“勉强通过”情形下对持续经营披露充分性的评价要求第十九条 如果已识别出可能导致对被审计单位持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况，但根据获取的审计证据，注册会计师认为不存在重大不确定性，则注册会计师应当根据适用的财务报告编制基础的规定，评价财务报表是否对这些事项或情况作出充分披露。97主要修订内容主要修订内容 增加“勉强通过”情形下

60、对持续经营披露充分性的评价要求主要事项或情况；管理层对与被审计单位履行义务能力相关的事项或情况的重要程度作出的评价；管理层为减轻这些事项或情况影响而作出的应对计划；管理层在评估被审计单位持续经营能力时作出的重要判断。98主要修订内容主要修订内容 在持续经营存在重大不确定性并已得到充分披露时，在审计报告中增加专门的部分予以披露。 （三）与持续经营相关的重大不确定性（三）与持续经营相关的重大不确定性 我们提醒财务报表使用者关注，如财务报表附注X所述，ABC公司20X1年发生净亏损X元，且于20X1年12月31日，ABC公司流动负债高于资产总额X元。如财务报表附注X所述，这些事项或情况，连同财务报表