研发费用税前加计扣除优惠政策解读及案例分析

1、研发费用税前加计扣除优惠政策解读及案例分析（下）自2016年度起，研发费用税前加计扣除优惠政策、管 理及申报适用新政策和新要求。继上期对研发费用税前加计 扣除优惠政策解读的基础上，本文主要举例解析“研发支生” 辅助账的登记要点、“研发支生”辅助账汇总表、研发项目 可加计扣除研究开发费用情况归集表和相关申报表的填报 要点。案例资料甲公司的主营业务不属于财政部国家税务总局科技部关于完善研究开发费用税前加计扣除政策 的通知（财税2015119号）规定的负面清单内行业，2016 年度有三个研发项目： A项目的研发形式是自主研发，当年 5月立项，尚处于研究阶段；B项目的研发形式是委托研发， 当年3月立项

2、，38月为研究阶段，9月进入开发阶段且满 足资本化条件，但至年底未完成开发，第二年将继续开发， 甲公司与受托方没有关联关系；C项目的研发形式也是委托研发，上年立项，上年末“研发支由一C项目一资本化支由” 余额为30万元，本年10月完成开发并申请专利自用，企业 确定按10年摊销，甲公司与受托方之间存在关联关系，受 托方向甲公司提供了研发项目费用支由明细情况。三个研发 项目的“研发支生”会计科目记录的余额和发生额情况见下 方表。 一、“研发支生”辅助账的登记要点“研发支生” 辅助账（以下简称“辅助账”）是可加计扣除研发费用归集的基础。辅助账按照研发形式的不同分为四种，其中，自主、合作、集中研发的样

3、式和内容完全相同。委托研发除增加两 个基本信息选项“是否委托境外选项”和“委托方与受托方 是否存在关联关系选项”、一个费用明细项目“七、委托外 部机构或个人进行研发活动所发生的费用”（以下简称“第七类费用”）外，具样式和内容也与自主、合作、集中研发 基本相同。辅助账的表头为基本信息。“行”主要登记各费用明细项目的期初、期末余额和本年度的借方发生额、贷方 发生额。“列”展现了费用明细项目的名称，“列”可扩展，但不可合并。费用明细可以逐日逐笔登记，也可定期汇总登 记；可以按照相关凭证直接登记，也可根据相关分配表汇总 登记。在委托研发形式下，企业要根据国家税务总局关于 完善关联申报和同期资料管理有关

4、事项的公告（国家税务总局公告2016年第42号）第二条的规定，判断与受托方之 间是否存在关联关系。存在关联关系的，企业应当按照受托 方提供的研发项目费用支由明细情况，将委托研发费用分别 登记在委托研发辅助账一至六类对应的费用明细项目中；不 存在关联关系的，应当按照相关凭证将委托研发费用登记在 委托研发辅助账第七类费用中。案例解析1辅助账的登记。（一）A项目。A项目研发支由的会计借方、贷方发生额均 为622200元，应将表中的费用项目，对应 A项目自主研发“研发支生”辅助账中的费用明细项目进行登记，并进行如下调整：1.研发部门的房屋折旧费125000元，不得登记到辅助账中。2.研发活动直接消耗的

5、材料费用应扣减A项目销售研究过程中形成的下脚料取得的收入2200元。3.使用作为不征税收入处理的财政性资金购置的用于研发活动的仪器，其 折旧27000元不得税前扣除，也不得计入可加计扣除研发费 用。4.上年购置的用于研发活动的设备，本年会计折旧为60000元( 360000+48X 8);本年税法加速折旧为 40000元 (360000-72X8)o会计折旧超过税法加速折旧的金额20000元，既要调增所得，也不得计入本年度可加计扣除研 发费用。因此，A项目登记辅助账的可加计扣除研发费用的 借方和贷方发生额均为 448000元(622200-125000-2200-27000-20000 )。(

6、二)B 项目。B 项目 “研发支由”应设置两个辅助账，分别归集费用化支由和资本化支由。1.就费用化支由来说，B项目“研发支生”年内 结转“管理费用”的会计金额为280000元，应对应B项目的委托研发“研发支生”辅助账(选项为费用化)的第七类 费用项目进行登记，并对在研究阶段委托境内个人的研发费 用10000元调整可加计扣除研发费用(未取得合法有效凭 证)。因此，B项目登记费用化支由辅助账的可加计扣除研发 费用借方和贷方发生额均为270000元( 280000-10000)。2.就资本化支由而言，B项目本年登记资本化支由辅助账的可 加计扣除研发费用的借方发生额为100000元(380000-28

7、0000)。因为至年底未完成开发，所以没有贷方 发生额的登记。(三)C项目。C项目研发支由期初余额 300000 元，会计上的借方发生额 740000元、贷方发生额1040000 元，应将表中的费用项目， 对应C项目委托研发“研发支生” 辅助账中的费用明细项目进行登记。登记辅助账时：1.受托方的房屋折旧费95000元，不得登记到辅助账中。2.研发直接形成产品对外销售取得收入50000元，其对应的研发费用中的材料费用为10000元，应扣减研发活动直接消耗的材料 费用。因此，C项目登记辅助账的可加计扣除研发费用的借 方发生额为 635000元( 740000-95000-10000)、贷方发生额

8、为 935000 元(1040000-95000-10000)。 二、“研发支由” 辅助账汇总表的填报要点(表)注： 1.A项目用于研发活动 的仪器是使用作为不征税收入处理的财政性资金购置的。A项目用于研发活动的设备于上年购置，原值36万元，会计采用直线法折旧，折旧年限为4年；税法最低折旧年限为 10 年，符合加速折旧条件，企业缩短折旧年限为6年。折旧时不考虑净残值。2.B项目的委托研发费用为受托方归集的委 托研发费用总额。包含费用化支由和资本化支由。其中，在 研究阶段，委托境内个人的研发费用10000元未取得发票等合法有效凭证，委托境外机构进行研究发生费用20万元。材料费用、10万元为满足资

9、本化条件但尚未结转无形资产的研发支由。 3.假设C项目研发支由的期初余额包括工资薪金、一般测试手段购置费各 10万元。4.已作销售收入处理未调整 上述费用的事项：A项目销售研究过程中形成的下脚料取得 收入200元；C项目研发直接形成产品对外销售取得收入 50000元，其对应的研发费用中的材料费用为10000元。5.A、B项目“研发支由”贷方发生额为年内结转“管理费用”的 金额，C项目“研发支由”贷方发生额为年内结转“无形资 产一专利权C”的金额。除委托方与受托方不存在关联关系 的委托研发外，企业在登记“研发支生”辅助账时，“研发支由”结转“管理费用”和“无形资产”的金额也应当将费 用明细化，否

10、则“研发支由”辅助账汇总表、研发项目可加 计扣除研究开发费用情况归集表就不可能填报费用明细情 况。“研发支生”辅助账汇总表（以下简称“汇总表”）直接关系到可加计扣除研发费用计算基数的确定。首先，要汇总 填报企业在一个纳税年度内所有辅助账中费用明细项目的 登记信息，包括期初、期末余额和本年度的借方、贷方发生 额的汇总。其次，要填报年度内“研发支由”结转贷方发生 额的所有研发项目的基本信息及对应的费用明细项目的金 额。再次，填报“当期费用化支由可加计扣除总额”（以下简称“费用化加计扣除总额”）和计算“当期资本化可加计 扣除的研发费用率”（以下简称“资本化加计扣除率”）。填 报这两个项目时要注意：一

11、是其他相关费用总额不得超过可 加计扣除/摊销研发费用总额的10%,其实际发生数超过限额 的部分，不得计入可加计扣除/摊销研发费用。二是企业委托 境外机构或个人进行研发活动所发生的费用，不得计入可加 计扣除/摊销研发费用。三是对企业委托外部机构或个人进行 研发活动所发生的费用， 按照费用实际发生额的 80%计入可 加计扣除/摊销研发费用，即20%部分不得计入可加计扣除/ 摊销研发费用。上述三个方面不得计入可加计扣除摊销研发 费用的金额，以下统称剔除金额。最后，汇总表要作为年度 财务会计报告附注之一，在报送年度财务会计报告的同 时随附注一并报送主管税务机关。需要特别注意的是：费用 化加计扣除总额只

12、汇总所有研发项目“研发支由”贷方发生 额中结转“管理费用”的可加计扣除金额减剔除金额后的余 额，不得包括结转“无形资产”的金额；各个研发项目“研 发支由”贷方发生额中结转“无形资产”的可加计扣除金额 减剔除金额后的余额，要除以该研发项目“研发支由”贷方 发生额中结转“无形资产”的可加计扣除金额，计算资本化 加计扣除率，并记录在对应的无形资产明细账上，以用于计 算企业研发形成的无形资产在摊销期间准予加计扣除的摊销额。案例解析2甲公司根据案例解析 1已登记的辅 助账填报汇总表。填报时请注意：1.关于其他相关费用限额（以下简称“限额”）的计算。限额不能以汇总表中的期初 或期末余额、本期借方或贷方发生

13、额、结转管理费用或无形 资产的一至五类费用的金额为依据计算，因为这些行次都是辅助账汇总的金额。按照国家税务总局公告2015年第97号的要求，限额应分不同研发项目计算。正确的计算方法是， 对有贷方发生额的研发项目在填报基本信息后，要区分结转“管理费用”和“无形资产”分别填报对应的费用明细项目 的金额，并在对应行次合计一至五类费用的金额(第 8列对 应行次)，同时以此为依据，按公式分别计算限额。2.A项目其他相关费用的实际发生数63000元(8000+24000+11000+8800+11200)大于其限额，因此，计 入当期费用化支由可加计扣除总额的其他相关费用应为其限额42777.78元一至五类

14、费用合计金额 385000+ (1-10%) x 10%,其中，385000=200000+76500+20000+12800+1000+1200+18500+15000+40000。A项目费用化加计扣除总额为427777.78元(385000+42777.78)。3.B项目费用化支由中有委托境外机构研发的费用200000元，在汇总表中要填报相关列次(7.1列)，并在计算当期费用化支由可加计扣除总额时予以剔除。B项目费用化加计扣除总额为70000元(270000-200000) o4.计算C项目资本化加计扣除率的分母是汇总表中C项目贷方发生额结转“无形资产”的可加计扣除金额935000元。分子

15、应是汇总表中 C项目贷方发生额结转“无形资产”的可 加计扣除金额减剔除金额后的余额。C项目其他相关费用的实际发生数小于其限额，也没有委托境外研发的费用，因此，其他相关费用没有剔除的金额。C项目计算资本化加计扣除率的分子为748000元(935000X 80%)。这样，C项目形成 的无形资产的资本化加计扣除率为80% o如果企业形成无形资产的研发项目其他相关费用的实际发生数大于其限额，或 /且有委托境外研发的费用， 该无形资产的资本化加计扣除率 就会小于80% o 5.需要将贷方发生额结转“管理费用”的研 发项目的费用化支由可加计扣除总额的合计金额497777.78元(427777.78+700

16、00),填报汇总表第 4行第9列。资本化 加计扣除率填写该研发项目的第9.1歹限 三、研发项目可加计扣除研究开发费用情况归集表的填报要点研发项目可 加计扣除研究开发费用情况归集表(以下简称“归集表”)的目的是计算确定本年度实际加计扣除总额。企业在填报归 集表时，需要注意：第一，归集表中一至七项只填报“研发 支由”贷方发生额结转“管理费用”的可加计扣除的实际发 生数，即填报汇总表中第 4行对应列次费用明细的金额。第 二，第九项“当期费用化支由可加计扣除总额”应填报汇总 表中第4行第9列的金额，在费用化支由可加计扣除研发费 用有剔除金额的情况下，不等于研发支由贷方发生额结转“管理费用”的可加计扣除

17、的实际发生数的合计，也不等于 本表一至八项的合计。第三，第十项“研发项目形成无形资 产当期摊销额”，应当按照以前年度及当期研发项目形成的 无形资产在本年度的摊销额填报，且不一定等于会计处理的摊销额。该摊销额应是不同研发项目形成的无形资产分别计 算本年度摊销额后的合计，需要在表外计算确定。计算不同 研发项目形成的无形资产本年度摊销额时，其计税原值应是 该项目研发支由贷方发生额中结转“无形资产”的可加计扣 除的金额，这一金额不一定等于会计上结转“无形资产”的 原值，也不一定等于减剔除金额后的可加计摊销研发费用的 金额。第四，”其中：准予加计扣除的摊销额”也应当表外 计算确定。应按照不同研发项目形成

18、的无形资产在本年度的 摊销额乘以记录在该无形资产明细账上的资本化加计扣除率，分别计算其准予加计扣除的摊销额，再合计计算。第五,第十一项“当期实际加计扣除总额”以“当期费用化支由可加计扣除总额”与“其中：准予加计扣除的摊销额”的合计 乘以50% (科技型中小企业为 75%)计算。案例解析3甲 公司归集表的填报结果。1.当期费用化支由可加计扣除总额 为497777.78元。2.研发项目形成无形资产当期摊销额为23375元( 935000+ 120X 3)。3.准予加计扣除的摊销额为 18700元(23375X 80%)。4.当期实际加计扣除总额为258238.89 元(497777.78+18700) X 50%。 四、年度纳税 申报表的填报要点(一)年度申报注意事项一要按规定提交 备案资料。二要按顺序填报归集