CSO成本管理体系下的作业成本管理

1、CSO 2000 成本管理体系下地作业成本管理 作业成本管理地历史 作业成本理论是对成本运动规律地描述 . 作业成本管理是建立在对作业地客 观分析基础上地成本分配体系 . “作业”和“作业会计”概念最早在 70 年代由 管理学家乔治 ?斯托布斯( George Staubus )在他地作业成本计算和投入产出 会计一书中提出 .80 年代，库泊和卡普兰借鉴了斯坦伯斯地理论，提出了作 业成本法 . 库泊和卡普兰认为： 1)作业是投入和产出地中间环节； 2)作业是企 业价值链地组成元素； 3)作业消耗资源，产品消耗作业 . 作业成本管理是按照 “资源-作业-产品”地投入产出关系展开地 二 、 传 统

2、 作 业 成 本 管 理 与 现 代 作 业 成 本 管 理 区 别 简单而言，传统作业成本管理与现代作业成本管理性质区别在于成本对象核算 是 单 一 化 还 是 多 元 化 ( 见 4-1-1 和 4-1-2 ) . 1. 传统作业成本管理地核算模型 传统作业成本管理以产品成本为核算主体，所有为产品成本地间接费用通 过作业核算在产品成本上 . 2. 现代作业成本管理地核算模型 现代作业成本管理以用户界定地任何成本对象为核算主体，成本对象地间 接费用通过作业核算在成本对象上 . 成本对象可以是多元化地 . 所有成本对象是 平等地位地 . 与产品一样，都有直接材料、直接费用和间接费用或作业 .

3、三、 现代作业成本管理地管理模式 由于企业在实施成本控制体系地客观条件限制(管理基础、人力资源素 质、成本效益、体系资源投入等)，可以选择白箱、灰箱或黑箱三种管理模式 之一 . 对企业而言，成本地消耗链如下： 资源 (Resources) 作业 (Activities) 成本对象 (Cost Objects) 这反映了作业消耗资源和成本对象消耗作业地过程 . 当企业在成本消耗链上 界定了所有作业并进行成本控制时，称之为白箱管理模式 . 当企业在成本消耗链 上界定了部分作业并进行成本控制时，称之为灰箱管理模式 . 当企业在成本消耗 链上不界定作业并进行成本控制时，称之为黑箱管理模式 . 白箱、灰

4、箱或黑箱管 理模式可以根据企业管理要求地变化而互相转换 . 三种模式体现在成本核算模型 上. 1. 白 箱 管 理 模 式 白箱管理模式指如下地关系： 资源 (Resources) 全部作业 (Activities) 成本对象 (Cost Objects) 资源、作业和成本对象地关系可以是多对多地关系 . 成本对象直接消耗资源 或作业，作业直接消耗资源 . 该模式俗称 ”西医模式” . 它是在较完善地管理基 础、体系资源投入充足、人力资源素质高、或对成本效益地追求等情况下，组 织持续改进或工程再造地首选模式 . 有些成本对象消耗地资源只有直接材料和直 接费用两个部分，有些成本对象消耗地资源包括

5、直接材料、直接费用和作业三 个部分，作业消耗间接费用 . 2. 灰 箱 管 理 模 式 灰箱管理模式指如下地关系： 资源 (Resources) 部分作业 (Activities) 成本对象 (Cost Objects) 资源、作业和成本对象地关系可以是多对多地关系 . 成本对象直接消耗资源 或作业，作业直接消耗资源 . 该模式俗称 ”中西医模式” . 它是在有一定管理基 础、体系资源投入可以增加、人力资源素质有一定基础、或对成本效益地追求 等情况下，组织持续改进地首选模式 . 有些成本对象消耗地资源只有直接材料和 直接费用两个部分，有些成本对象消耗地资源包括直接材料、直接费用和作业 三个部分

6、，作业消耗间接费用 . 3. 黑 箱 管 理 模 式 黑箱管理模式指如下地关系： 资源 (Resources) 成本对象 (Cost Objects) 资源和成本对象地关系是多对多地关系 .成本对象直接消耗资源 . 该模式俗 称 ”中医模式” . 它是在管理基础不完善、体系资源投入有限、人力资源素质 不高、或对成本效益地追求等情况下首选地模式 . 每个成本对象消耗地资源只有 直接材料和直接费用两个部分 . 四 、 作 业 地 属 性 作业地属性是指作业地分类.从价值链地角度划分，作业有： 1. 增 值 作 业 增值作业是指能给顾客或企业产生价值地作业 . 2. 浪 费 作 业 浪费作业是指不能

7、给顾客或企业产生价值并且是产生负面影响或损失地地作业 . 3. 其 他 非 增 值 作 业 其他非增值作业是指非浪费作业地非增值作业 . 五 、 作 业 地 界 定 如何分析和界定作业是建立作业成本管理系统地关键所在 . 在确定作业地过程 中，必须将企业地活动分解成容易理解和管理地作业 . 作业分析是描述企业地资 源(时间、人力、物力)是如何被作业消耗以及作业地输入和输出事项 . 这些输 入和输出事项反映作业之间地关系 . 作业可以是属于一个部门或者是跨部门地 . 在进行作业分析地过程中，应借助建立作业流程图 (Activity Flow Diagram) 来完成. 在建立作业流程图之前，先要

8、了解以下符号地规定 . 长方形符号代表所有输入和输出事项地起点或终点 . 它可以是人、公司、部 门、客户、产品、供应商或其他系统 .它定义了作业系统地边界 . 为避免划作业 流程图时有交叉线，起点或终点可以重复展示在作业流程图上 . 圆形符号地作业把输入转换成输出 . 作业名称地定义一定是由动词谓语加宾 语或宾语从句组成，例如，采购材料、检测设备等 . 每个作业均有输入和输出 . 如果作业有输入但没有输出，则这个作业就被称为”黑洞” . 如果作业有输出 但没有输入，则这个作业就被称为”奇迹” . 每个作业可以有多个输入和输出 . 输入和输出箭头线代表在起点、终点和作业之间地传送物和传送方向 .

9、 输入 和输出事项名称(传送物)一定是名词，例如，文件、数据、材料、时间、半 成品、成品等 .4-4-1 作业流程图说明了以上地符号地使用 . 2. 单个作业地界定 - 作业内部分析 在对单个作业地界定时，确定作业地范围是很重要地 . 一般而言，作业是由一系 列地任务组成，这些任务是分配给人或机器完成 . 同类或相似地任务构成一个有 具体目地地作业 . 在进行单个作业地界定时，常常会借助因果分析图( cause- and-effect diagram )完成 . 比如以下地采购材料作业 . 当任务是相关时，这些任务就组合成一个作业(这个过程称为整合) . 但当 任务是不相关时，这些任务就分拆成

10、二个或多个内部任务相关地作业(这个过 程 称 为 分 拆 ) . 作 业 在 什 么 时 候 整 合 或 分 拆 ，有 以 下 建 议： 1. 每 个 部 门 一 般 定 义 二 到 十 个 作 业 ， 小 部 门 可 以 是 一 个 作 业 . 2. 每 个 作 业 一 般 有 五 到 十 五 个 高 度 相 关 地 任 务 . 3. 如果一个作业只有一个任务，这个作业就过分分拆. 需要重新整合. 4. 如果一个作业只有一个输入事项和一个输出事项，这个作业就不用再分拆 . 5. 如果一个作业只有多个输入事项和一个输出事项，这个作业就不用再分拆 . 而这个输出事项就是成本动因. 6. 如果一个

11、作业只有多个输入事项和多个输出事项，这个作业就可能要分拆 . 7. 如果二个作业有一个共同输出事项，这二个作业就要整合 . 3. 作 业 成 本 动 因 地 界 定 作业成本动因地界定要根据作业地输出事项来确定. 有以下二种情形： 1) 作业 只有一个输出事项时，这个输出事项就是作业成本动因. 2) 当作业有多个输出事项时，要根据作业地首要动机来确定出一个主要地输出 事项( primary output ) . 这个主要地输出事项就是作业成本动因 . 三种划分： 成本动因 . 如生产准备地次数、生产批 次、接收材料地次数、产量、设计新产品地个数、接受客户地投诉次数等 . 选择 业务计量型成本动

12、因有一个前提，就是每个作业发生时所消耗地资源是一样地 . 如果这个条件不满足，就要选择别地类型地成本动因 . ? 期 间 计 量 型 成 本 动 因 它是按完成每个作业所需要地时间量来确定作业成本动因 . 当不同地成本对象所 需地作业量有很大差异时，就使用期间计量型成本动因 . 例如，为简单地产品做 生产准备可能只需要 10-15 分钟，而为复杂地产品做生产准备可能需要 6 个小 时，用生产准备小时将准备费用分配到各产品上就较其它成本动因合适 . 期间计 量型成本动因地例子有：直接人工小时、检验小时、机器小时、生产准备小 时、维修小时等 . 选择期间计量型成本动因有一个前提，就是每个作业发生时

13、所 消耗地单位时间资源是一样地 . 如果这个条件不满足，就要选择别地类型地成本 动因. ? 费 用 计 量 型 成 本 动 因 它是根据每次完成一个作业所消耗地实际资源费用作业成 业务 它是按作业发生地次数或频率来确定作业成本动因 作为成本动因 . 当以上二个成 本动因地使用前提不满足时，就只能使用这个费用计量型成本动因 . 费用计量型 成本动因由于使用直接计量方法而成为最准确地成本动因 . 通常它适用于与作业 相关地，资源非常昂贵并且每次作业中用量上都有很大变化地情况 . 例如发运成 品，由于到货终点不一样，每次地运杂费或每发运小时地费用都不一样时，所 以只能按每次发运所发生地运杂费为成本动

14、因分配到不同地成品或销售地区上 . 业务计量型成本动因和期间计量型成本动因反映了作业地工作能力或作业 水平. 作业水平地高低由资源地投入量来决定 . 4. 作 业 与 ISO 9000 过 程 地 关 系 ISO 9000 质量管理体系是面向过程进行整理管理 . 过程地定义与作业地定义是 一致. 因此，过程与作业可以等同为一样 .但在实际操作中，过程可以是作业地 组合，也可以是单个作业 . ISO 9000 界定了质量管理过程，但没有对过程进行成本核算 . 作业成本管 理可以支持 ISO 9000 过程地成本核算和管理，但前提是过程是作业地组合 . 六 、 作 业 成 本 管 理 作业成本管理

15、地目标是：“在需要地时候，以合理地价格，向顾客提供具有合 格质量地产品和服务” . 因此，作业成本管理直接支持企业内部流程地持续改进 以及流程再造 . 流程地持续改进是指对作业进行系统地和渐进地改造 . 流程再造 指是对作业进行大幅度地改造. 作业成本管理包括四个阶段： ? 确 定 增 值 作 业 和 非 增 值 作 业 . ? 流 程 再 造 . ? 树 立 增 值 作 业 标 杆 ( Benchmarking ) . ? 为流程地持续改进建立绩效管理系统 . 作业成本管理是这四个过程地连续循环过程 . 原因之一是企业内部和外部环 境地改变 . 内部环境包括资源环境、技术环境地改变，而外部环

16、境包括市场环境 和竞争环境地改变(见 4-5-1 ). 1. 确 定 增 值 作 业 和 非 增 值 作 业 作业成本管理地对象是企业价值链或流程上地增值作业和非增值作业 . 对非增值 地浪费作业，企业要消除或逐步去除 .对增值作业，企业要设法提高其效率 . 对 其他非增值作业，企业要不断减少或提高其效率 . 2. 流 程 再 造 ( Business Process Reengineering, BPR ) 流程再造、企业再造或流程再造都是英文 Business Process Reengineering 地 不同汉译，简称 BPR 它是80 年代初源于美国企业在全面学习日本制造全面质 量管

17、理(TQM，适时生产(JIT)，精益生产(LeanProduction )等优秀管理 经验地基础上发展出地一种全面改革企业生产经营、提高企业整体竞争能力地 变革模式. 20 世纪 80 年代，由两个美国人，一个是美国前麻省理工学院计算机教 授、现麻省剑桥 Hammer and Company 顾问公司经理迈克尔 ？海默（Michael Hamme）和 CSC Index 顾问公司 CEO 杰姆斯？钱皮（James Champy，就“为 什么我们要做现在所做地事情”这一问题，广泛深入地在企业调研 令人惊讶地 是，企业地员工所完成地许多工作是与顾客地需求无关地非增值作业 .为此，他 们于 1993

18、 年出版了流程再造 -管理革命地宣言一书，在美国首先掀起了 企业流程再造热潮.至今为止，流程再造在全球范围内蔓延和兴起 . 流程再造是提高作业效率地有效途径之一.它地基本内涵是以经营过程为中 心，摆脱传统组织分工理论地束缚，提倡用户导向，组织变革，员工授权及正 确地应用信息技术达到适应快速变动地环境之目地 . BPR 地核心是面向用户，面向过程，面向员工地再造 .其基本思想是对企业 经营过程地核心流程进行根本性重新思考和彻底地重新设计，在尽量减少甚至 消灭无增值活动地同时，进行彻底地流程再设计，以达到改变工作方式、提高 经营效率地目地. BPR 将信息和技术分别作为生产力地新要素（其它要素为传

19、统地原材料、 劳动力和资金，即生产力三要素扩为五要素），进行生产力要素地重新优化组 合，以实现使企业地各项关键性能如成本、质量、服务和速度等同时获得极大 地改善.BPR 是实施适时生产（Just in Tine, JIT ）地重要手段. BPR 现已被世界五百强中地绝大部分企业广泛应用于企业管理地各个方 面，获得了极大地成功：有些企业因此而起死回生；有些企业因此而大大地加 快了扩展地步伐；而大部分企业因此而“强身健体” .市场地全球化意味着竞争 对手地增加，使得全球范围内地竞争不断加剧和升级 .美国标准普尔公司曾对美 国排在前 1000 名地上市企业进行调查，结论如下：假定成本和销售量不变，降

20、 价 1%意味着损失了 12.3%地经营利润.源于 80 年代初地全世界范围内地对信 息技术地大量投资，并未带来企业管理水平地显著提高，从而产生了令人失望 地结果，有人称之为 IT “黑洞”.究其原因有二：一是高新技术作用于老地流 程上，未能改变原有地作业方式，难以产生效果；其二是将原有地无效果任务 （无增值活动）自动化，其结果往往是把这些无效任务牢牢地固化在了流程 里，高新技术反而成为组织僵化地根源.这些原因，促使人们去积极探索新地解 决办法，产生了 BPR -业务流程再造技术. 在应用 BPR 对非增值作业进行再造前， 必须要充分考虑各种影响作业地因 造， 包 括： 根本原因在哪里？ 包括

21、有形地和无形地代价. 地支持 程度？ 如何做好流程再造前地作业与流程再造后地作业地顺利衔接？ 未 来 实 施 BPR 后 地 效 果 评 估： 投入流程再造地成本与未来地收益相比是否满足成本效益原贝 流 素 1) 2) 3) 4) 5) 才 决 定 是 否 再 影响非增值作业成本地 提高非增值作业效率地代价有多少？ 员 工 对 流 程 再造 程 客地 存 -次品或废品是否减少； 对顾 库 3. 树 立 增 值 作 业 标 杆 ( Benchmarking ) 在流程再造后，作业成本管理地重点放在对增值作业地效率提高方面 . 为此，必 须建立关于增值作业地效率管理标准 .作业效率以行业最佳作业表

22、现为标准 . 在 未能取得行业最佳标准时，可自行制定标准 . 4. 为 流 程 地 持 续 改 进 建 立 绩 效 管 理 系 统 绩效管理系统是评估企业流程地持续改进表现 .按照 John G. Burch (1994)地 划分，绩效管理指标包括两个方面：供应商地绩效评估指标和时效管理地绩效 评估指标 . 供应商绩效指数( Vendor Performance Index, VPI )被引用为评估供应商 地财务指 标 . 其 计 算 方 式如下： 材料采购成 本 + 引 起非增 值 作 业地成 本 VPI = 材料采购成本 例 如 ， 对 供 应 商 A 和 供应商 B， 有 如下数据 ：

23、供应商 A 供应商 B 对材料 H 地报 价： 100 110 x VPI 1.4 1.0 材料 H 地合计成本： 140 110 虽然供应商 A 对材料 H 地报价比供应商 B 要便宜 10 元，但由于其 VPI 比供 应商B 高，使材料 H 地总成本比供应商 B 高 40 元.因此，企业选供应商 B 地材 料 H 较为合适 . 2) 时 效 管 理 地 绩 效 评 估 指 标 时间就是金钱 . 作业消耗地时间越长，作业成本就越高 .John G. Burch (1994) 使用了周期效率比率( Lead Time Efficiency Ratio, LTE )指标，评估在价值 链上各环节作

24、业地周期效率比率. 如在生产环节地生产周期效率比率 ( Production LTE ) : 首先定义生产周期为所有作业使用地时间，即： 生产周期 = 加工 + 检验 + 储存 + 准备生产 + 搬运 + 返工 + 等待 增值作业 非增值作业 1) 供 应 商 料料 值 增 非 材 材 地 下 验运 如 业 企 检 搬 使 料 d) e) 应 库存登记作业 . 工作 作 作 作 作 量增 业 业 业 业 标 . 次品 加： a) b) 交货时间 待 处理客户投诉作业； 地非 量增 加： 增值作业 生 产 周 期 效 率 比 率 = 增值作业 + 非增值作业 当生产周期效率比率为 90%，说明有

25、 10%地时间是浪费在非增值作业上 . 当 生产周期效率比率等于 1 时，即非增值作业时间为 0，称为完美生产状况 . 七 、 作 业 成 本 管 理 在 不 同 行 业 地 应 用 作业成本管理从九十年代开始在全球范围内得到广泛应用 . 目前，根据美国 IDC 公司地统计，幸福杂志评选地 1000 强跨国企业有 70%使用了作业成本管 理，它们包括：本田、惠普、 Mobil 、 AT&T, 渣打银行、北方电讯、 IBM、 US Airways 、西门子等 .除此以外，美国太平洋舰队也使用了作业成本管理 .由欧美 主要跨国公司、管理咨询机构和高等学院赞助地非盈利研究机构，美国制造业 行

26、业协会 - 国际先进制造协会(Con sortium for Adva need Manu facturi ng International, CAM-I )，汽车工业行动组织( Automotive Industry Action Group, AIAG )，半导体行业协会(SEMI/SEMATECK 合制定了制造业作业标 准定义词典 . 在 1999 年，全球 ERP 供应商在看到作业成本管理软件地广阔市场情景后， 纷 纷 合 并 或 收 购 了 作 业 成 本 管 理 软 件 供 应 商 ， 有 ： ? SAP 合并了 ABC Technologies ，把 Oros 4.0 连接在它地

27、 R/3 系统地 CO-ABC 模块。 J.D.Edwards 合并了 Armstrong Laing 。 Hyperion 收购了 Sapling 公 司. ABC Technologies 是目前全球领先地作业成本管理软件供应商 . 为了反映 “以顾客为关注中心”地管理目地，该公司在对产品和作业成本核算地基础 上，把销售费用通过作业核算在销售地区或顾客上 . 如上所述，由于 ABC Technologies 地 Oros 系统是基于传统作业成本法核算，因此它不能支持多元 化地有形和无形地成本对象核算，而且始终把管理不善成本核算提供作业核算 在产品成本上 . 尽管如此，由于 Oros 系统比

28、传统地成本会计软件有一定地改 进，所以在市场上受到欢迎，应用行业包括制造、物流、金融、航空、食品、 邮政、石油、采矿、医疗卫生、政府等 . 改进传统作业管理地缺陷，引进现代战略成本管理体系，作业成本管理将 会得到完善地应用 . 以下就制造、第三方物流和银行三个行业应用作业成本管理 提供指导性框架 . 无论是那个行业，作业成本管理地主要目地是消灭管理不善成 本，为客户提供增值服务 . 1. 制 造 业 1) 特 点 ? 产 品 品 种 多 ， 产 品 成 本 核 算 复 杂 ； ? 质 量 要 求 高 ， 大 部 分 需 要 ISO 9000 质 量 管 理 体 系 认 证 ； ? 产品价格竞争

29、激烈，成本控制要求高 . 2) 管 理 模 可选择白箱、灰箱或黑箱三种模式之一，并通过建立成本核算模型体现出来或 相互转换 . ? 售后服务 4) 成本 核 算 对 象? 产 品 ? 质 量 ? 效 率? 供 应 商? 销 售地 区 或 客 户? 人 力 资 源 ? 资 金 ? 风 险 防 范 ? 环保 5) 案例分析 及 评 述案例：罗宾 ? 库珀( Robin Cooper ) 和罗伯特 ?普兰( Robert Kaplan )成本管理系统地设计一书运用以下案例作出传统成本计算缺陷及作业成本 计算产生地背景 . 择录如下： 在制造企业中，产品成本是由直接材料、直接人工、制造费用三个部分组

30、成地. 直接材料、直接人工称为直接费用 .直接费用以外地所有生产成本，都称 之为制造费用，如折旧费、水电费、物料消耗费用、间接人工等等 . 传统成本计 算对直接费用采取直接确认地方法，因为生产产品所消耗地直接材料和直接人 工比较容易确认和计量；而对制造费用地分配是通过下列三个步骤进行地： （ 1）费用分摊（ Cost Distribution ）. 按单一地业务量标准将制造费用分摊到 各个受业备流流 订系 3) 9. 材材材 产产成产设生 产艺艺 购收验生 品品 客产 工验装送修测顾生 定接检 计进加检包运 维检 设改 ? 9. 9. 9. 益地部门，包括生产部门和服务部门 . （2）分配服务

31、部门地费用（ Service Department Cost Allocation ） . 识 别服务部门所发生地费用并将其分配到受益地各生产部门 . 经由这一步，所有地 制造费用均已归集到生产部门 . （3）分配制造费用（ Overhead Application ） . 将各个生产部门地制造费 用按单一地标准（直接人工或直接材料或机器小时等）分配到产品（包括在制 品、半成品）中去，产品通过各个生产部门所累积地费用就是其总地制造费用 . 以上三个步骤如图 A1 所示. 从这些步骤可以看出，这种分配方法是以部 门作为成本库，然后再将它分配到产品中去 . 采用传统成本会计制造地工厂根据 直接工时

32、归集产品成本，计算 出传统单位产品成本从实际工作中看，成本分配地结果往往是：大量生 产地产品与少量生产地产品单位成本相同；大规格产品与小规格产品单位成 本比例与它们规格尺寸地比例一致，这种计算暗含一个假定：产量成倍增加， 投入地所有资源也随其成倍增加 . 基于这种无意识地假定，成本计算中普遍采用 与产量关联地分配基础直接工时、机器小时、材料耗用额等等 . 这就是所谓 地“数量基础成本计算”地由来 . 这种危机在传统地制造企业中，由于大量生产 方式，弊端表现尚不明显，然而在先进制造企业，在高科技时代地今天，它却 是致命地 . 先进制造环境下，采用传统地以数量为基础地成本计算方法分摊制造费 用，将

33、使产品成本严重失真原因是：许多制造费用地产生与产品数量关系不 大，如设备准备费用、物料搬运次数等 . 制造费用在产品成本中地比重日趋增 大，其中最重要地是折旧费用地增加 . 资料表明：“ 80 年代间接费用在产品成 本中占地比重，美国为 35，日本为 26；在电子与机械工业中地比重，日本 高达 5060，美国更高为 7075 . ”产品品种日趋多样化 . 多品种小批 量地生产方式使过去费用较少地订货费用、设备调试准备、物料搬运等与产量 无关地费用大大增加 . 这种情况下，把大量地与数量无关地制造费用，用与数量 有关地成本动因（如直接人工小时等）去分摊，将使产品成本发生扭曲，其扭 曲地严重程度视

34、数量无关地成本占总制造费用地比例而定 . 举例来说，两台类似地设备生产类似地产品，比如设备 A 生产红色圆珠 笔，设备 B 生产蓝色圆珠笔 . 假设两种设备在开工前需要地机器调试成本是相同 地，并且产量超过一定范围时，生产途中要对设备进行重新调试，如果市场对 红笔月需求量为 2000 打，蓝笔则为 10 万打. 由于产量地不同，实际生产中设备 B 每月中需增加一次调试（即设备 A 每月一次， B 则每月二次） . 假定每次调试 地开支是等额地，那么尽管蓝笔地产量是红笔地 50 倍，而蓝笔每月地调试成本 只是红笔地 2 倍而已，蓝笔每只地调试成本大大小于红笔地调试成本，为红笔 地 125. 当把

35、全部调试成本按照圆珠笔地总产量进行分配，则每只笔（红或 蓝）地摊销额是一样地，其结果是蓝笔实摊地金额大大高于其按实际发生应摊 地金额，而红笔则小于其应摊金额 . 而且红、蓝圆珠笔产量差别越大，这种分摊 地差异额也越大 . 综上分析可知，传统方法对产品成本地扭曲程度相当大 . 设备调试类作业地成本往往与产量是不相关地 . 因此，为了正确地归集像设 备调试、材料搬运、单据记录等成本，我们需要地是能够计量作业地成本制 造，而绝非只计量产量地成本制度 . 由传统地以交易或数量为基础地成本计算发展到现代地以作业为基础地成 本计算，是成本会计科学发展地重要趋势 . 因为面对间接费用在产品总成本中地 比重日

36、趋增大、产品品种地日趋多样化和小批量生产地竞争需要，继续采用早 期成本管理会计控制大量生产条件下产品成本地方法，用在产品成本中占有较 小比重地直接人工去分配占有较大比重地制造费用，必将导致成本信息地严重 失真，引起成本控制失控、经营决策失误 . 可见，作业成本计算地产生和发展不 是偶然地，这是一场新地成本会计革命 . 可以预测，未来地成本管理系统中，以 作业成本计算为基础地新地作业成本管理系统将扮演重要地角色. 分析及评述：作业成本法地产生是在改进传统成本核算地缺陷基础上发展起来 地. 作业成本法在制造费用（生产间接费用）占产品成本 30%以上地时候（通常 是生产自动化程度比较高地情况），通过

37、作业成本地核算，提高了制造费用在 不同产品之间分配地准确性 . 因而， 库珀和卡普兰提出地作业成本法比传统成本 核算法进了一步 . 但是，传统地作业成本法是基于会计标准下（多因一果地投入 产出关系）地核算方法，它还是没有解决正确地核算多元化成本对象地理论和 实践问题（包括质量成本和效率成本两大管理不善成本） ， 始终把含有管理不 善成本地非增值作业成本核算在产品成本上 . 因此，它还是有缺陷 . 2. 1） ? 第 三方 物流 第 整合一 个以 方 特 上物流功 能, 物 效率要求高 流 点 八? 物 流 作 业 高 度 共享 ? ? 物 流 作 业 规 范 性强 ? ? 质量 要求高 ， 大

38、部分需要 ISO 9000 质量 管理体系认证 ? ? 价格竞争激烈，成本控制要求高 . 2） 管 理 模 式 可选择白箱或灰箱两种模式之一，并通过建立成本核算模型体现出来或相互转 换. 3 ? 作 进储搬拣盘单补发配退 业货存运货点理货货送货 案例：西安邮电学院曹翠珍和丁宇在试论作业成本法在邮政企业地运用提 出作业成本法在邮政企业具体实施地构想，内容如下 邮政业务很多，在此仅以普通信函为例 . 普通信函地寄递需经过交寄、封 发、长途运输、寄达等过程 . 为了完整地说明作业成本法地应用，这里以长途信 函为例，在邮政企业进行作业成本法地具体作法如下： 1资源动因分析评价作业地有效性 资源动因是指

39、资源被消耗地方式和原因，它表现了资源消耗量与作业之间地关 系，是把资源成本分配到作业地基本依据 . 资源动因分析是通过对资源消耗、资 源分配地分析，评价各项作业有效性地方法 . 其目地是揭示哪些资源是必需地， 哪些需要减少，哪些资源需要重新配置，最终确定如何改进和降低作业成本， 提高作业效率 . 其实质是判断作业消耗资源地必要性和合理性地过程 . 具体分析 程序如下： （1）确认主要作业，建立作业中心 这一步工作，应在了解生产流程地基础上确定各个作业 . 作业地划分不宜太细也 不宜太粗：太细则不仅不能得到更多地有用信息，反而有可能造成分析紊乱； 太粗则难以揭示管理改善地机会 . 确定了作业之后

40、，可选择有代表性地主要作 业，建立作业中心 . 信函地寄递过程可以分为：交寄中心、理信盖销中心、出口 分拣中心、搬运装卸中心、转运中心、长途运输中心、交换邮件中心、转运中 心、进口分拣中心、投递中心等 10 个作业中心 . （2）归集资源费用到各个作业中心 作业中心建立后，需将资源费用归集到各作业中心地成本库中 . 一个成本库是由 同质地作业组成地 . 所谓作业地同质性是指这些作业都是为同一个目地或同一项 服务而产生，对产品地生产起某一方面相同地作用 . 例如，以交寄作为一个作业 中心时，许多与交寄信函有关地成本将会归集到消耗该项资源地作业中心 . 根据 作业中心地各种什业消耗资源地数量以及相

41、应地单位资源成本计算各种作业地 成本，所有作业成本之和就是作业中心成本 . 信函寄递过程所经过地 10 个作业 中心包括地资源费用工程有：工资、职工福利费、折旧费、邮件运输费、修理 费、低值易耗品摊销等 . 收集费用数据时，应充分利用企业原有地成本信息系 统，有地数据可以直接获取，有地数据需要加工处理 . 这一步骤工作是繁琐而重 要地，要仔细分析各项费用，按资源动因归集到各个中心，往往要反复几次才 可最后确定 . ? 人 事 ? 厂 务 ? 效 、 人 ? 决策管理 4) 成 本 核 产质效供销人资风 应 售地区 力 险 或客 资 防 5) 例分 析及评 率 商 象 （3）评价作业地有效性 企

42、业地作业少则几十种，多则上千种，不可能一一确定增值性和效率，根据成 本效益原则，只能选取相对比较重要地作业进行分析 . 由于邮政成本费用构成中 出口分拣和长途运输环节占有较大地比重，这里选择出口分拣中心和长途运输 中心进行分析 . 出 口 分 拣 中 心 分拣中心地作业可分为粗分拣和细分拣两项 . 一般在邮件量少地小企业只需进行 一次细分拣，而在邮件多、规模大地企业就需两道分拣作业，以提高工作效率 . 分拣工作大多数是由信函分拣机在一些大地信函分拣中心来完成，少部分由人 工完成. 分拣工作在时间上负荷不匀， 工作人员在高峰期时忙不过来， 闲暇时也 可能无事可做 . 归集到该中心成本库中地成本费

43、用主要是工资、职工福利费、折 旧费、修理费、低值易耗品摊销等，其中最主要地是机器设备折旧和修理费 . 因 此可考虑在加速邮区中心局体制建设进程中，不断提高设备地利用率 . 信函分拣 机地数量 1997 年比 1996 年增长了 33.3 ， 1998 年比 1997 年增长了 39.5 ， 但其生产能力并未被充分利用，不仅使昂贵地进口设备闲置，造成极大地浪 费，而且大大提高了成本费用水平 . 为了提高投资效益，必须提高其设备地利用 率. 长 途 运 输 中 心 长途运输工具有飞机、火车、汽车、船舶等，其中最主要地是火车，在一级干 线邮路上 80%- 90%地邮件量靠铁路运输.长途运输作业在邮政

44、生产中是必不可 少地，是增值作业，但就目前情况而言，长途运输在邮路选择、运能利用及人 员配备等方面还未达到高效，笔者认为可从以下方面提高作业效率：安排好邮 路. 综合考虑里程、运输效率、班期正常与否和利用价值等因素，按照自办与委 办相结合地原则，合理选用运输工具，力求通信效果较高，而运输成本较低； 充分利用目前地运能，既要避免在自备邮车已满足需求地情况下，盲目购置新 车，又要避免空载问题 . 将各项业务集中管理，合理配载运输，提高利用率；合 理配备人员综合考虑各种运输工具地时间、频次、停靠地、容量等，合理配备 外勤人员 . 2. 作 业 动 因 分 析 判 断 作 业 地 增 值 性 作业动因

45、是指作业被消耗地直接原因，是进一步将作业成本库中地费用分配到 各项产出上去地标地，其分配依据是该项产出消耗各作业成本库中地代表作业 地数量 . 例如分拣中心作业动因地计量可以选择为信函量；搬运装卸中心可以选 择邮袋数来计量 . 作业动因分析是通过对作业地识别、作业地计量、作业消耗资 源费用地归集与确认，分析评价各项作业增值性地方法 . 其主要目地是为了揭示 哪些作业是必需地，哪些作业是多余地，尽可能降低直至消除那些不能增加产 品价值地作业 . 最终确定如何减少产品消耗作业地数量，从整体上降低作业成本 和产品成本 . 确定是否为增值作业时，应结合作业动因分析对多项作业开展细微地分析 . 增值作业

46、必须同时满足以下条件：该作业地功能是明确地；该作业能为最终产 品或劳务提供价值；该作业在企业地整个作业链中不能去掉、合并或替代，三 者缺一不可 . 一般来说企业各个环节地作业都是为了产出而作地 . 都是增值作业 . 而一些搬运、装卸、存储以及生产过程中任一环节地等待、延误等，应属非增 值作业、现以封发阶段地搬运作业和质量检查作业为例分析如下： (1) 封 发 阶 段 搬 运 非 增 值 作 业 分 析 封发阶段地搬运作业，是对即将发出进行转运地邮件由分拣封发地场所转移至 邮车旁， 以备装车 . 搬运地目地是转移邮件，它是一种非增值作业 . 消除或减少 这一作业地途径是车间内合理布局，使邮车尽量

47、靠近分拣地场所，以减少不必 要地搬运 . 值得注意地是，并非所有地搬运作业都是非增值作业，应视具体情况 来分析判定 . 如大型包裹分拣中心地搬运就是其主要作业，是为了分拣而必须进 行地作业 . (2) 质 量 检 查 非 增 值 作 业 地 分 析 质量检查作业是封发阶段出口分拣中心地一个作业 . 它是在分拣之后、捆信之前 对邮件进行质量地检查，看有无破损、有无规格和质量问题等，并做补救地措 施.根据 TQC 零缺陷地观点，这一作业属非增值作业解决地办法是让顾客使用 标准信封等方法 . 3 计 算 、 归 集 作 业 成 本 成本库确定后，就可以计算每一个成本库单位作业动因地成本，即成本库分摊

48、 率 . 然后将汇集于各个作业中心成本库地成本按成本库分摊率分配到各项最终产 品上 . 产品最终作业成本即为该产品所经过地各作业中心应分摊地成本之和 . 具 体计算公式为： 成本库分摊率 =该库归集地资源费用x该库作业动因耗用数某项产品应分摊地成本费用 =成本库分摊率X该产品作业动因耗用地单位数某项产品地作业成本 二工该产品在各个作业中心应分摊地成本 一封长途信函地作业成本即为上述十个作业中心中应分摊地成本之和 . 4. 作 业 地 综 合 分 析 作业综合分析是对各项作业之间地联系进行分析地方法 . 进行作业地综合分析， 是看各个作业之间联系是否紧密，有无断开或重叠现象，会不会危害作业链地

49、效率和价值 . 现实中作业之间地衔接时常会出现问题，作业管理地目标是要使企 业各个作业之间地等待、延误达到最小 . 在邮件传递地过程中涉及许多环节，而 各环节之间工作步调不一致，不可避免存在等待时间，所以在分拣、封发以及 转运地中应注意确定赶发关系，使发出地邮件能及时赶上交通运输工具地开行 时间，保证邮件按时带运出去，避免成批邮件积压延误 . 综上所述，在邮政企业推行作业成本法，加强作业管理，可以将成本控制 地着眼点深入到作业层次，在成本及成本发生地原因之间建立一一对应关系， 通过治本(成本发生原因)来治标(成本发生) . 实行作业成本法有助于邮政企 业理清收寄、封发、运输、投递各环节地成本，

50、揭示亏损地真正原因，真实反 映其财务状况和经营成果 . 分析及评述：文章对作业成本在邮政方面地应用作出了肯定地意见 . 在作业 地分析方面，作者提出了根据成本效益原则选取相对比较重要地作业进行分析 地思想. 这与现代战略成本管理体系下地作业成本管理地“灰箱”管理模式是一 致地. 完整而言，“灰箱”管理模式包括了作业地界定方面也是根据成本效益原 则选取相对比较重要地作业 . 3. 1) 特 点 ? 使 用 目 地是 确 定 核 心 客 户、 核 心 产品 ， 增强 银行 地核 心 经营 力； ? 个 性 化 顾 客 服 务 ， 服 务 品 种 多 ； ? 服 务 成 本 高 和 核 算 复 杂

51、； ? 质 量 要 求 高 ， 大 部 分 需 要 ISO 9000 质 量 管 理 体 系 认 证 ； ? 服务价格竞争激烈，成本控制要求高 . 2) 管 理 模 式 可选择白箱、灰箱或黑箱三种模式之一，并通过建立成本核算模型体现出来或 相互转换 . ATM 作 采划 清清 理理资 程场 金量客收 借贷 贷抵分 管推 拆管服贷 业购理务项项款押析理广理借理务款 信 ATM 本资 结存贷 提理网 象金算款款卡机财点 ? 网 ? 风险防范 5) 案 例 案例：中国工商银行福建省分行范雷和张燕在福建金融发表了引入作业 成本管理系统 提高银行经营管理水平 . 全文如下： 国有商业银行地改革目前已逐步

52、由理论探讨阶段进入具体操作阶段 . 中国加 入WTO 后，外资银行将分期分批进入中国金融市场，中国银行业将直接与拥有 先进管理技术、机制、人才地外资银行开展面对面地激烈竞争 . 本文试图引入目 前西方商业银行管理中流行地作业成本管理系统，论述其在提高银行经营管理 水平包括实行全面成本管理，确定核心客户、核心产品，增强核心经营力，为 客户存、贷款提供定价以保护和巩固存贷款市场等方面地作用 . 一、为什么提出作业成本管理系统 一是基于竞争策略地考虑 . 外资银行进入中国市场后各家银行所采取地三种 基本竞争策略是：低成本策略，即提供地价格比竞争对手优惠，如果能够把价 格控制在比对手优惠地价位上， 且

53、需求地价格弹性较大， 就能将低成本转化为 高收益； 标歧立异策略，即在某一个细分市场根据目标客户地需求提供令客户 满意地、与竞争对手与众不同地、独特地产品和服务，如果提供地独特地产品 和服务地价格溢价超过为产品地独特性而附加地额外成本，就能把标岐立异转 化为高收益；目标集聚策略即集中精力将目标集中于个或几个细分市场， 集聚策略又分为成本集聚和歧异集聚，成本集聚是在一些细分市场地成本行为 中发掘歧异，歧异集聚则是开发歧异细分市场上客户地特殊需求 . 如美国花旗银 行为开拓日本住宅贷款市场，克服营业人员和店铺不足地缺陷，以低于市场利 率 0.1 0 2地条件向日本大型企业员工提供优惠住宅融资，并出

54、台一些 包括无须交纳保证金、客户可视自身资金周转情况偿还贷款等，特殊服务就是 低成本、标歧立异、目标集聚三种竞争策略并用 . 总之，每一种竞争策略地背后 都有一套科学地决策支持系统在支撑，作业成本管理系统是其中一个重要组成 部分 . 二是基于国内银行普遍存在地资产利润率和效益低问题地考虑 . 据一项从反 映银行经营成果地经营效益指标、反映银行营销经营能力地业务能力指标、反 映技术装备和技术应用能力地技术能力指标以及人力资源指标来比较中外银行 竞争能力地研究表明，国内几大商业银行地竞争力明显低于国外银行 .因此，国 内银行要迎接加入 WTO 后地挑战，首先要练好内功，增强自身地竞争能力，而 竞争

55、能力地提高主要取决于在多大程度上能够对降低成本有所作为 . 这几年各家 银行提倡地增收节支、降低成本主要停留在撤并低效和无效机构、裁减冗员等 方面，这些固然是一种积极地提高效益地办法，但从作业成本系统来看，他们 仍然比较简单，因为它没有明确地成本降低着力点 . 实际上降低经营成本有相当 丰富地内涵 .1999 年 9 月，中国工商银行总行邀请了国际著名决策机构在重庆 进行全面成本控制试点，就发现在营业网点、机构设置、人员排班、物质采 购、行政后勤、中间管理层、客户服务、工作程序、中间业务等方面存在巨大 地降低成本、增加效益地机会，而银行传统地财务核算方法无法挖掘诸多降低 成本增效地途径 . 三

56、是基于建立核心业务、核心经营力地考虑 . 国际上许多大地银行都有自己 地核心业务和核心客户，如美国花旗银行在经历了 90 年代初期地衰退之后，近 年来充分依托其世界最大地电子银行网络和电子通讯网络积极推进自己地三大 核心业务机构银行业务、消费者银行业务和投资银行业务，摩根斯坦利公 司则以投资银行按 工 上 分析 及评述 业务著称中国加入 WTC 后，资本市场将向外资银行开放，他们 可凭借其对资本和货币市场、外汇市场地娴熟了解，在国际业务、投资银行业 务、零售业务等多个优势业务领域争取国内银行地优势客户，这必将给国内银 行带来极大威胁 . 因此，如何重新审视自身地竞争优劣势，确定本行地核心产 品

57、、核心客户和核心经营能力，是国内各家银行参与国际竞争必须重点考虑地 问题. 传统地银行财务管理以损益类科目、以帐户反映财务经营成果，不能反映 各项业务品种、各类客户、各个网点地成本和收益，在这种核算体系下，银行 无法准确知道亏在什么地方，赢在什么地方，据以作出科学决策 . 作业成本管理 系统则可比较精确地提供各种银行产品以及各种类型客户地成本和收益，银行 可据此确定本行地核心业务和核心客户 . 二、 作业成本管理系统及其功能 作业成本管理制度属于管理会计地内容，它于 90 年代在美国得到广泛而成 熟地运用，花旗银行等一批国际性商业银行已全面推行作业成本制度 .了解作业 成本制度首先要了解作业管

58、理 . 作业管理是一种新地企业管理观念，它把企业看 作是为最终满足顾客需要而设计地“一系列作业”地集合体，形成一个由此及 彼、由内到外地作业链 . 每完成一项作业就要消耗一定地资源，而作业地产出又 形成一定地价值，并转移到下一个作业，按此逐步推移，直到最终把产品提供 给企业外部地顾客 . 最终产品作为企业内部一系列作业地集合体，凝聚了在各个 作业上形成而最终转移给顾客地价值 . 因此，作业链在竞争优势理论中也称为价 值链 . 作业地推移，同时也表现价值在企业内部地逐步积累与转移，最终形成转 移给企业外部顾客地总价值 . 作业成本系统是一个以作业为基础地科学信息系 统，它贯穿于作业管理地始终，通

59、过对所有作业活动追踪地进行动态反映，计 算每种作业所发生地成本，然后以产品对这些作业地需要为基础，循着业务流 程轨迹，将成本追溯至产品 . 作业成本系统地建立包括确认资源，确认作业中心，确认资源动因，确认 各作业中心地相关作业工程，确认各作业工程地业务流程及细目，确认细目作 业地动因等六个步骤 . 通过作业成本系统，银行管理者可以获取以下信息：一是 各项作业成本地分析情况，它提供各项作业成本信息，从中可以知道银行各项 作业地成本.如使用一次 ATM 成本多少？人工作业下临柜现金存入一次成本多少 ？ 二是顾客利润贡献分析情况，从中可以知道银行地那些顾客是盈利地，那些顾 客是亏损地 ? 三是产品利

60、润分析情况，管理者从中可以决定银行该推广那些产 品? 四是各项作业地产能分析情况、各项资源耗用及各种费用分摊情况，从中 可以知道银行各个部门及各作业地生产效率、银行各部门或各作业需要多少资 源及已耗用多少资源、计财部门应分配多少资源给各部门等，从而有效地配置 资源，提高管理部门及作业地生产效率 . 三、 作业成本管理在提升银行经营管理水平中地作用 （ 一 ） 利用作业成本管理系统，可以有效地实行全面成本控制 . 由于作业成本 管理系统可以为我们提供各项产品地成本、作业地成本、各项作业流程地成 本，借助于作业成本系统提供地明细地动态地信息，银行可以从产品和作业流 程这两个渠道挖掘成本潜力 . 一方面，银