第10章 采购与付款循环审计

1、第第1010章章 采购与付款循环审计采购与付款循环审计本章概要本章概要1.1.采购与付款循环的特性采购与付款循环的特性 2.2.本循环的内部控制及控制测试本循环的内部控制及控制测试 3.3.购货交易的实质性程序购货交易的实质性程序4.4.实质性分析程序实质性分析程序 5.5.应付账款的实质性程序应付账款的实质性程序 6.6.固定资产和累计折旧审计固定资产和累计折旧审计7.7.其他相关账户的审计其他相关账户的审计 10.1 10.1 采购与付款循环的特性采购与付款循环的特性 n采购与付款循环中涉及的主要财务报表账户：采购与付款循环中涉及的主要财务报表账户： 资产负债表账户资产负债表账户 n主要业

2、务活动及对应的凭证和账户主要业务活动及对应的凭证和账户 请购单请购单 订购单订购单 验收单验收单 仓库或相关部门仓库或相关部门 采购部门采购部门 验收部门验收部门付款凭证付款凭证/应付账款明细表应付账款明细表 支票等支票等 供应商发票供应商发票 付款凭单付款凭单卖方对账单等卖方对账单等 结算单据结算单据 及其相关账簿及其相关账簿 应付凭单部应付凭单部门门 编制编制付款凭单付款凭单请购请购采购采购验收验收仓储仓储确认与记确认与记录负债录负债付款付款记录现金、记录现金、存款支出存款支出入库单入库单请购部门请购部门 具体业务活动 （1 1）请购商品和劳务）请购商品和劳务n仓库或其他部门仓库或其他部门

3、：请购单：请购单n一般由一般由仓库仓库负责对需要购买的负责对需要购买的已列入存货清单已列入存货清单的项目填写的项目填写请购单，请购单，其他部门（如生产部门、维修部门）其他部门（如生产部门、维修部门）也可以对所也可以对所需要的未列入存货清单的项目编制请购单。需要的未列入存货清单的项目编制请购单。n大多数企业对正常经营所需的物资的购买均作大多数企业对正常经营所需的物资的购买均作一般授权一般授权，比如，仓库在现有库存达到比如，仓库在现有库存达到再订购点再订购点时就可直接提出采购时就可直接提出采购申请。申请。n对资本支出和租赁合同，企业政策则通常要求作对资本支出和租赁合同，企业政策则通常要求作特别授权

4、，特别授权，只允许指定人员提出请购。只允许指定人员提出请购。n由于企业内不少部门都可以填列请购单，不便事先编号，由于企业内不少部门都可以填列请购单，不便事先编号，为加强控制，为加强控制，每张请购单每张请购单必须经过对这类支出预算负责的必须经过对这类支出预算负责的主管人员签字批准主管人员签字批准。（2）编制订购单、签定采购合同编制订购单、签定采购合同n采购部门采购部门：订购单、采购合同n采购部门采购部门只对经过授权的请购单经过授权的请购单发出订购单，签定采购合同。确定最佳的供应来源，对一些大额、重要的采购项目，应采取竞价方式来确定供应商。n订购单一式多联一式多联，分别送交供应商、验收部门、应付凭

5、单部门及编制请购单的部门。 （3 3）验收商品）验收商品n验收部门验收部门：验收单或验收报告n验收部门验收部门将所收商品与订购单对比，并盘点商品，然后编制一式多联的验收单一式多联的验收单，送交仓库和应付凭单部门。n验收部门将所收商品送交仓库时，应取得收据，或要求仓仓库在验收单副联上签字库在验收单副联上签字，以明确责任。 （4 4）储存已验收的商品存货）储存已验收的商品存货n将已验收商品的保管与采购职责相分离，可减少未经授权的采购和盗用商品的风险。n存放商品的仓储区应相对独立，限制无关人员接近。 （5 5）编制付款凭单）编制付款凭单n凭证：付款凭单n应付凭单部门要审核供应商发票与验收单、订购单是

6、否一致，计算是否正确，审核无误后填制付款凭单。n由被授权人员在凭单上签字，以示批准照此凭单要求付款。所有未付凭单的副联应保存在未付凭单档案中，以待日后付款。n经适当批准和有预先编号的凭单为记录记录采购交易提供了依据，它是企业记录和支付负债的授权证明文件。 （6 6）确认与记录负债）确认与记录负债n凭证和记录：供应商发票、付款凭单、转账凭证、应付账款明细表。n会计部门一般有责任核查购置的财产，并在应付凭单登记簿或应付账款明细账中加以记录。n负责独立检查的会计人员，应核对所记录的凭单总数与应付凭单部门送来的每日凭单汇总表是否一致，并定期独立检查应付账款总账余额与应付凭单部门未付款凭单档案中的总金额

7、是否一致。（7 7）付款）付款凭证：有支票等多种款项结算单据以支票结算方式为例，编制和签署支票的有关控制包括： 独立检查独立检查已签发支票的总额与所处理的付款凭单的总额的一致性。 应由被授权的财务部门人员被授权的财务部门人员负责签署支票。他应确定每张支票都附有都附有一张已经适当批准的未付款凭单，并确定支票受款人姓名和金额与凭单内容的一致。 支票一经签署就应在所附凭单和支持性凭证所附凭单和支持性凭证上用加盖印戳或打洞等方式将其注销，以免重复付款注销，以免重复付款。 支票签署人不应签发无记名甚至空白支票无记名甚至空白支票。 应确保只有被授权的人员才能接近未经使用的空白支票（限制接近限制接近）。 （

8、8 8）记录现金、银行存款支出）记录现金、银行存款支出凭证和记录：付款凭证、应付账款明细表、现金和银行存款日记账。以记录银行存款支出为例，有关控制包括：会计主管应独立检查记入银行存款日记账和应付账款明细账的金额的一致性，以及与支票汇总记录的一致性。通过定期比较银行存款日记账记录的日期与支票副本的日期，独立检查入账的及时性。 独立编制银行存款余额调节表。10.2 控制测试和交易的实质性测试10.2.1 采购交易的内部控制、控制测试和交易的实质性程序采购交易的内部控制、控制测试和交易的实质性程序1、采购与付款循环的内部控制措施可以分为以下五类、采购与付款循环的内部控制措施可以分为以下五类 ： 1）

9、职责分离）职责分离请购与审批、询价与确定供应商、采购合同订立与审批、采请购与审批、询价与确定供应商、采购合同订立与审批、采购与验收、会计记录、付款审批与执行购与验收、会计记录、付款审批与执行 2）授权审批）授权审批请购审批、合同审批、付款审批请购审批、合同审批、付款审批 3）凭证和记录）凭证和记录 4）实物控制）实物控制现金、固定资产、存货、凭证记录的接触限制现金、固定资产、存货、凭证记录的接触限制 5）独立核查）独立核查内部控制目标内部控制目标关键的内部控制关键的内部控制常用的内部控制测试常用的内部控制测试所记录的购货都已收到物所记录的购货都已收到物品或已接受劳务，并品或已接受劳务，并符合购

10、货方的最大利符合购货方的最大利益（存在或发生）益（存在或发生）请购单、订货单、验收单和卖方发票请购单、订货单、验收单和卖方发票一应俱全，并附在付款凭单后。一应俱全，并附在付款凭单后。购货按正确的级别批准购货按正确的级别批准注销凭证以防止重复使用注销凭证以防止重复使用对卖方发票、验收单和请购单作内部对卖方发票、验收单和请购单作内部核查核查查验付款凭单后是否附有单据查验付款凭单后是否附有单据检查核准购货标记检查核准购货标记检查注销凭证的标记检查注销凭证的标记检查内部核查的标记检查内部核查的标记已发生的购货交易均已记已发生的购货交易均已记录（完整性）录（完整性）订货单均经事先编号并已登记入账订货单均

11、经事先编号并已登记入账验收单均经事先编号并已登记入账验收单均经事先编号并已登记入账卖方发票均经事先编号并已登记入账卖方发票均经事先编号并已登记入账检查订货单连续编号的完整性检查订货单连续编号的完整性检查验收单连续编号的完整性检查验收单连续编号的完整性检查卖方发票连续编号的完整检查卖方发票连续编号的完整性性所记录的购货交易估价正所记录的购货交易估价正确确（准确性，计价和分摊）（准确性，计价和分摊）计算和金额的内部查核计算和金额的内部查核采购价格和折扣的批准采购价格和折扣的批准检查内部审核的标记检查内部审核的标记审核批准采购价格和折扣的标审核批准采购价格和折扣的标记记购货交易的分类正确购货交易的分

12、类正确 （分类）（分类）采用适当的会计科目表采用适当的会计科目表分类的内部核查分类的内部核查检查工作手册和会计科目表检查工作手册和会计科目表检查凭证上内部核查的标记检查凭证上内部核查的标记购货交易按正确的日期购货交易按正确的日期记录（截止）记录（截止）要求一收到商品或接受劳务就记录购要求一收到商品或接受劳务就记录购货交易货交易内部核查内部核查检查工作手册并观察有无未记检查工作手册并观察有无未记录的卖方发票存在录的卖方发票存在检查内部核查的标记检查内部核查的标记购货交易被正确记入应付购货交易被正确记入应付账款和存货等明细账账款和存货等明细账中，并被正确汇总中，并被正确汇总（准确性，计价和分（准确

13、性，计价和分摊）摊）应付账款明细账内容的内部核查应付账款明细账内容的内部核查检查内部核查的标记检查内部核查的标记内部控制目标内部控制目标常用交易实质性测试常用交易实质性测试所记录的购货都已收到物品或已接受所记录的购货都已收到物品或已接受劳务，并符合购货方的最大利益劳务，并符合购货方的最大利益（存在或发生）（存在或发生）复核采购明细帐、总帐及应付帐款明细帐，复核采购明细帐、总帐及应付帐款明细帐，注意是否有大额或不正常的金额注意是否有大额或不正常的金额检查卖方发票、验收单、订货单和请购单检查卖方发票、验收单、订货单和请购单的合理性和真实性的合理性和真实性追查存货的采购至存货永续盘存记录追查存货的采

14、购至存货永续盘存记录检查取得的固定资产检查取得的固定资产已发生的购货交易均已记录（完整性）已发生的购货交易均已记录（完整性） 从验收单追查至采购明细帐从验收单追查至采购明细帐从卖方发票追查至采购明细帐从卖方发票追查至采购明细帐所记录的购货交易估价正确所记录的购货交易估价正确（准确性，计价和分摊）（准确性，计价和分摊）将采购明细帐中记录的业务同卖方发票、将采购明细帐中记录的业务同卖方发票、验收单和其他证明文件比较验收单和其他证明文件比较复算包括折扣和运费在内的卖方发票缮写复算包括折扣和运费在内的卖方发票缮写的准确性的准确性购货交易的分类正确购货交易的分类正确 （分类）（分类）参照卖方发票，比较会

15、计科目表上的分类参照卖方发票，比较会计科目表上的分类购货交易按正确的日期购货交易按正确的日期记录（截止）记录（截止）将验收单和卖方发票上的日期与采购明细将验收单和卖方发票上的日期与采购明细帐中的日期进行比较帐中的日期进行比较购货交易被正确记入应付账款和存货购货交易被正确记入应付账款和存货等明细账中，并被正确汇总（准确等明细账中，并被正确汇总（准确性，计价和分摊）性，计价和分摊）通过加计采购明细帐，追查过入采购总帐通过加计采购明细帐，追查过入采购总帐和应付帐款、存货期细帐的数额是否准和应付帐款、存货期细帐的数额是否准确，来测试过帐和汇总的准确性确，来测试过帐和汇总的准确性10.2.2 付款交易的

16、内部控制、控制测试付款交易的内部控制、控制测试和交易的实质性程序和交易的实质性程序 内部会计控制规范内部会计控制规范采购与付款采购与付款中的内部控中的内部控制内容：制内容：（1）单位应当按照）单位应当按照现金管理暂行条例现金管理暂行条例、支付结算办法支付结算办法和和内部会计控制规范内部会计控制规范货币资金货币资金(试行试行)等规定办理采等规定办理采购付款业务。购付款业务。（2）单位财会部门在办理付款业务时，应当对采购发票、结）单位财会部门在办理付款业务时，应当对采购发票、结算凭证、验收证明等算凭证、验收证明等相关凭证相关凭证的真实性、完整性、合法性的真实性、完整性、合法性及合规性进行严格及合规

17、性进行严格审核审核。（3）单位应当建立）单位应当建立预付账款和定金的授权批准制度预付账款和定金的授权批准制度，加强预，加强预付账款和定金的管理。付账款和定金的管理。（4）单位应当加强应付账款和应付票据的管理，）单位应当加强应付账款和应付票据的管理，由专人按照约定的付款日期、折扣条件等管理应由专人按照约定的付款日期、折扣条件等管理应付款项。已到期的应付款项需经有关授权人员付款项。已到期的应付款项需经有关授权人员审审批批后方可办理结算与支付。后方可办理结算与支付。（5）单位应当建立）单位应当建立退货管理制度退货管理制度。对退货条件、。对退货条件、退货手续、货物出库、退货货款回收等做出明确退货手续、

18、货物出库、退货货款回收等做出明确规定。及时收回退货款。规定。及时收回退货款。 （6）单位应当）单位应当定期与供应商核对定期与供应商核对应付账款、应付应付账款、应付票据、预付款项等往来款项。如有不符，应查明票据、预付款项等往来款项。如有不符，应查明原因，及时处理。原因，及时处理。 10.2.3 10.2.3 固定资产的内部控制固定资产的内部控制（1 1）固定资产的预算制度）固定资产的预算制度（2 2）授权批准制度）授权批准制度 （3 3）账簿记录制度）账簿记录制度 （4 4）职责分工制度）职责分工制度 （5 5）资本性支出和收益性支出的区分制度）资本性支出和收益性支出的区分制度 （6 6）固定资

19、产的处置制度）固定资产的处置制度 （7 7）固定资产的定期盘点制度）固定资产的定期盘点制度 （8 8）固定资产的维护保养制度置制度）固定资产的维护保养制度置制度 10.2.4 在建工程的内部控制 根据财政部于根据财政部于2003年年10月发布的月发布的内部会计控制内部会计控制规范规范工程项日（试行）工程项日（试行），在建工程的内，在建工程的内部控制包括以下内容：部控制包括以下内容：1）岗位分工）岗位分工2）授权批准）授权批准3）概预算控制）概预算控制4）价款支付控制）价款支付控制5）竣工决算控制）竣工决算控制6）监督检查）监督检查10.3 实质性分析程序实质性分析程序 在采购与付款循环中，注册

20、会计师经常使用（但在采购与付款循环中，注册会计师经常使用（但不限于）以下指标：不限于）以下指标： 1）应付账款）应付账款 2）应付账款与本期销售成本、存货及流动负债的比率）应付账款与本期销售成本、存货及流动负债的比率 3）应付票据）应付票据 4）预付账款）预付账款 5）固定资产与累计折旧）固定资产与累计折旧 6）固定资产减值准备）固定资产减值准备 7）固定资产周转率）固定资产周转率 8）资产质量指数）资产质量指数n固定资产与累计折旧固定资产与累计折旧 分析内容分析内容意意 义义本期折旧额本期折旧额/ /固定资产原值固定资产原值是否存在本期折旧计算的错误是否存在本期折旧计算的错误本期折旧额本期折

21、旧额/ /制造费用制造费用是否存在本期折旧计算的错误是否存在本期折旧计算的错误 累计折旧累计折旧/ /固定资产原值固定资产原值是否存在累计折旧计算的错误是否存在累计折旧计算的错误 比较本期各月之间、本期与比较本期各月之间、本期与前期的修理与维护费用前期的修理与维护费用是否存在资本性支出和收益性是否存在资本性支出和收益性支出划分上的错误支出划分上的错误固定资产原值固定资产原值/ /本期产品产量本期产品产量 闲置或已减少固定资产未注销闲置或已减少固定资产未注销10.4 账户余额的细节测试账户余额的细节测试 10.4.1 应付账款的余额测试应付账款的余额测试 1、获取或编制应付账款明细表，复核加计正

22、确，并与报表数、获取或编制应付账款明细表，复核加计正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对是否相符；检查非记账本位币应总账数和明细账合计数核对是否相符；检查非记账本位币应付账款的折算汇率及折算是否正确。付账款的折算汇率及折算是否正确。2、函证应付账款、函证应付账款 （1）函证的条件函证的条件：如果控制风险较高，某应付账款账户金额：如果控制风险较高，某应付账款账户金额较大，或被审计单位处于经济困难阶段，则应进行应付账款的较大，或被审计单位处于经济困难阶段，则应进行应付账款的函证。函证。 （2）函证的对象函证的对象 ：注册会计师应选择较大金额的债权人，以及：注册会计师应选择较大金额的债权人，以及

23、那些那些 在资产负债表日金额不大，甚至为零，但为企业重要供货在资产负债表日金额不大，甚至为零，但为企业重要供货人的债权人。人的债权人。 （3）函证方式函证方式：积极函证积极函证（4）函证的控制函证的控制：函证的过程进行控制，要求债权人直接回函，：函证的过程进行控制，要求债权人直接回函，并根据回函情况编制与分析函证结果汇总表，对未回函的，应并根据回函情况编制与分析函证结果汇总表，对未回函的，应考虑是否再次函证。考虑是否再次函证。（5）对未回函的应付账款，应实施）对未回函的应付账款，应实施替代程序替代程序 案例：巨人零售公司案例：巨人零售公司n巨人零售公司是一家上市的美国大型零售折扣商店，在巨人零

24、售公司是一家上市的美国大型零售折扣商店，在1972年，巨人零售公司为了掩盖其第一次重大经营损失年，巨人零售公司为了掩盖其第一次重大经营损失的真相，他们将的真相，他们将250万美元的损失篡改为万美元的损失篡改为150万美元的收万美元的收益。其中益。其中102.6万美元是通过减少应付账款来实现的，具万美元是通过减少应付账款来实现的，具体途径有：体途径有：1.通过虚构大约通过虚构大约1100广告商名单，虚构预付广广告商名单，虚构预付广告费告费30万美元；万美元；2.伪造伪造64张假贷项通知单（红字发票）合张假贷项通知单（红字发票）合计计54.9万美元；万美元；3.虚构几百个事项，伪造差价退款约虚构几

25、百个事项，伪造差价退款约17.7万美元。作为审计该公司的罗丝会计师事务所，由于执行万美元。作为审计该公司的罗丝会计师事务所，由于执行了一些并无实效的审计程序，尤其是执行了无效的函证程了一些并无实效的审计程序，尤其是执行了无效的函证程序，而导致审计失败。最后，巨人零售公司倒闭了，罗丝序，而导致审计失败。最后，巨人零售公司倒闭了，罗丝会计师事务所也难辞其咎，受到证券委员会的批评，并且会计师事务所也难辞其咎，受到证券委员会的批评，并且在联邦法院处理此事之前，负责该公司审计的合伙人被暂在联邦法院处理此事之前，负责该公司审计的合伙人被暂停执业停执业5个月。个月。 n审计中的问题：没有严格控制函证程序审计

26、中的问题：没有严格控制函证程序（1）函证样本量抽取得过低，不能从充分性和适当性上代表总）函证样本量抽取得过低，不能从充分性和适当性上代表总体。该案例中，审计人员为了验证体。该案例中，审计人员为了验证30万美元预付广告费的真万美元预付广告费的真实性，从实性，从1100家广告商中抽取了家广告商中抽取了24个样本，并仅仅向个样本，并仅仅向4个广个广告商发函询证。告商发函询证。 （2）函证程序由客户控制，无法保证通过函证取得证据的可靠）函证程序由客户控制，无法保证通过函证取得证据的可靠性。该案例中，审计人员为了印证性。该案例中，审计人员为了印证17.7万美元的差价退款，万美元的差价退款，从巨人零售公司

27、提供的名单中，随意抽取几个供应商，通过从巨人零售公司提供的名单中，随意抽取几个供应商，通过电话询证进价过高是否真实。在电话询证进价过高是否真实。在15个电话询证过程中，巨人个电话询证过程中，巨人零售公司先同供应商联系并通话交谈后，才将电话交给审计零售公司先同供应商联系并通话交谈后，才将电话交给审计人员。人员。 n（3）对函证实施过程中存在的疑虑没有追加审计程序，降）对函证实施过程中存在的疑虑没有追加审计程序，降低了审计证据的质量。两位业务助理人员就贷项通知单询问低了审计证据的质量。两位业务助理人员就贷项通知单询问公司员工时，得到了先后三个不同的解释，并且最终也未拿公司员工时，得到了先后三个不同

28、的解释，并且最终也未拿到书面证明文件，因此对贷项通知单的真实性提出了质疑，到书面证明文件，因此对贷项通知单的真实性提出了质疑，在工作底稿中形成了一份备忘录。负责公司审计工作的事务在工作底稿中形成了一份备忘录。负责公司审计工作的事务所合伙人认为函证已经搜集到了足够的证据，可以证实贷项所合伙人认为函证已经搜集到了足够的证据，可以证实贷项通知单的真实性，不需要实施追加的审计程序。通知单的真实性，不需要实施追加的审计程序。 （4）对回函结果不进行分析、评价。审计人员对从公司提供）对回函结果不进行分析、评价。审计人员对从公司提供的广告商名单中选取的广告商名单中选取4家广告商发函询证，所收到的回函均家广告

29、商发函询证，所收到的回函均指出所列示的预付广告费是错误的，审计人员没有查明差异指出所列示的预付广告费是错误的，审计人员没有查明差异的原因，确认了预付广告费的真实性和完整性。的原因，确认了预付广告费的真实性和完整性。3、检查应付账款是否计入正确的会计期间，是否存在、检查应付账款是否计入正确的会计期间，是否存在未入账的应付账款。未入账的应付账款。（1）检查债务形成的相关原始凭证，查找有无未及时入账的）检查债务形成的相关原始凭证，查找有无未及时入账的应付账款。应付账款。（2）检查资产负债表日后应付账款明细账的贷方发生额的相）检查资产负债表日后应付账款明细账的贷方发生额的相应凭证，检查其购货发票的日期

30、，确认其入账是否合理。应凭证，检查其购货发票的日期，确认其入账是否合理。（3）获取与供应商的对账单，查找有无未入账的应付账款）获取与供应商的对账单，查找有无未入账的应付账款（4）针对资产负债表日后付款项目，检查银行对账单及有关）针对资产负债表日后付款项目，检查银行对账单及有关付款凭证付款凭证（5）结合存货监盘，检查被审计单位在资产负债表日是否有）结合存货监盘，检查被审计单位在资产负债表日是否有材料入库凭证但未收到购货发票的经济业务材料入库凭证但未收到购货发票的经济业务4、针对已偿付的应付账款，追查至银行对账单、银行、针对已偿付的应付账款，追查至银行对账单、银行付款单据和其他原始凭证，检查其是否

31、在资产负债付款单据和其他原始凭证，检查其是否在资产负债表日前真实偿付。表日前真实偿付。5、针对异常或大额交易及重大调整事项，检查相关原、针对异常或大额交易及重大调整事项，检查相关原始凭证和会计记录，以分析交易的真实性、合理性。始凭证和会计记录，以分析交易的真实性、合理性。6、检查应付账款是否已按照企业会计准则的规定在财、检查应付账款是否已按照企业会计准则的规定在财务报表中作出恰当列报。务报表中作出恰当列报。案例案例1n审计人员在审查某公司审计人员在审查某公司“应付账款应付账款”科目时，发现有几笔科目时，发现有几笔“应付账款应付账款”所对应的会计科目是所对应的会计科目是“库存商品库存商品”，这引

32、起，这引起了审计人员的兴趣，这家企业是一家中型规模的工业企业，了审计人员的兴趣，这家企业是一家中型规模的工业企业，有自己的生产车间，都是自行制造生产产品再进行销售的，有自己的生产车间，都是自行制造生产产品再进行销售的，为什么还直接从其他企业购入产品进行销售呢？是产品供为什么还直接从其他企业购入产品进行销售呢？是产品供不应求，自行生产量难以满足客户的需求量？还是有其他不应求，自行生产量难以满足客户的需求量？还是有其他方面的因素？方面的因素？n审计人员找到了审计人员找到了“外购产品外购产品”的的6张记账凭证，附件有正张记账凭证，附件有正规增值税专用发票，名称、数量、单价、金额等项目均与规增值税专用

33、发票，名称、数量、单价、金额等项目均与记账凭证相符，单从此笔业务看不出什么问题。于是审计记账凭证相符，单从此笔业务看不出什么问题。于是审计人员决定进一步追查这批购入的商品是如何销售的。（如人员决定进一步追查这批购入的商品是如何销售的。（如何追查？）何追查？）（1）购入库存商品）购入库存商品借：库存商品借：库存商品 125470.09应交税费应交税费应交增值税（进项税额）应交增值税（进项税额） 21329.91贷：应付账款贷：应付账款丁公司丁公司 146800（2）销售库存商品）销售库存商品 借：应收账款借：应收账款戊公司戊公司 146800 贷：主营业务收入贷：主营业务收入 125470.09

34、 应交税费应交税费应交增值税应交增值税 （销项税额）（销项税额）21329.91（3）收到货款）收到货款 借：银行存款借：银行存款146800 贷：应收账款贷：应收账款戊公司戊公司146800（4）支付货款）支付货款 借：应付账款借：应付账款丁公司丁公司146800 贷：银行存款贷：银行存款102760 财务费用财务费用购货折扣购货折扣 44040 n从这四个分录看，三个公司之间的关系一目了然。经核实，从这四个分录看，三个公司之间的关系一目了然。经核实，“外购产品外购产品”销售是这样出炉的：销售是这样出炉的：n丁公司想向戊公司销售其产品，然而丁公司规模较小，业丁公司想向戊公司销售其产品，然而丁

35、公司规模较小，业务量不大，不满足戊公司规定的供应商条件，但丁公司不务量不大，不满足戊公司规定的供应商条件，但丁公司不想失去这个客户，于是找到其朋友想失去这个客户，于是找到其朋友-该公司总经理商量此该公司总经理商量此事，最后达成协议：由丁公司开具发票给该公司，再由该事，最后达成协议：由丁公司开具发票给该公司，再由该公司开具相同金额发票给戊公司，产品由丁公司业务人员公司开具相同金额发票给戊公司，产品由丁公司业务人员携带该公司开具的发票直接以该公司的名义送货到戊公司，携带该公司开具的发票直接以该公司的名义送货到戊公司，一切费用均由丁公司负担，而且要向该公司支付开票金额一切费用均由丁公司负担，而且要向

36、该公司支付开票金额3%的手续费，结算货款通过该公司银行账户代收，然后的手续费，结算货款通过该公司银行账户代收，然后再将款项扣除再将款项扣除3%后的余款打入丁公司银行账户。后的余款打入丁公司银行账户。在对某公司应付账款进行审计时，审计小组发现了这样两笔业在对某公司应付账款进行审计时，审计小组发现了这样两笔业务：务：2008年年4月份月份60号记账凭证号记账凭证借：应付账款借：应付账款甲公司甲公司 20000乙公司乙公司 19000贷：营业外收入贷：营业外收入无法支付的账款无法支付的账款3900摘要：无法支付的账款摘要：无法支付的账款附件：应付账款核销明细表（由总经理和财务经理签字批示）附件：应付

37、账款核销明细表（由总经理和财务经理签字批示） 2008年年4月份月份61号记账凭证号记账凭证借：坏账准备借：坏账准备 18000贷：应收账款贷：应收账款丙公司丙公司18000摘要：无法收回的账款摘要：无法收回的账款附件：应收账款核销明细表（由总经理和财务经理签字批示）附件：应收账款核销明细表（由总经理和财务经理签字批示）案例案例2n审计人员追查应付账款明细账，查到这笔应付账款是在去审计人员追查应付账款明细账，查到这笔应付账款是在去年形成的，通过查询去年的账册，得知年形成的，通过查询去年的账册，得知2007年年12月月24日日和和25日分别购入甲公司和乙公司库存商品日分别购入甲公司和乙公司库存商

38、品150000元（含元（含税价）和税价）和182000元（含税价）未支付货款，形成了这两元（含税价）未支付货款，形成了这两笔应付账款。从发票来看，发票上开具的数量分别为笔应付账款。从发票来看，发票上开具的数量分别为59.09吨和吨和74.09吨，和入库单数量也完全相符，再看价格，吨，和入库单数量也完全相符，再看价格，发现了疑点，发票上的开票不含税价格分别为发现了疑点，发票上的开票不含税价格分别为2169.66元元/吨、吨、2099.55元元/吨，明显高于当期同类商品采购的平均单吨，明显高于当期同类商品采购的平均单价和最高单价，从其他供应商所开具的发票来看，加权平价和最高单价，从其他供应商所开具

39、的发票来看，加权平均单价经计算核实为均单价经计算核实为1876.98元元/吨，价格最高的为吨，价格最高的为1890.20元元/吨，从这里看，有可能对方开具的发票数量是吨，从这里看，有可能对方开具的发票数量是正确的，金额却是虚增的。按平均单价来计算，甲公司价正确的，金额却是虚增的。按平均单价来计算，甲公司价税合计为：税合计为：1876.9859.091.17129765.56（元），（元），乙公司价税合计为：乙公司价税合计为：1876.9874.091.17162706.56（元），与发票价款（元），与发票价款150000元和元和182000元分别相差元分别相差20234.44元和元和19293

40、.44元左右。元左右。n据此，审计小组推断，甲公司和乙公司开具的发据此，审计小组推断，甲公司和乙公司开具的发票金额很可能是不实的。可能虚增的金额分别为票金额很可能是不实的。可能虚增的金额分别为20000元和元和19000元，如果按这两个数推算，甲、元，如果按这两个数推算，甲、乙公司的含税价款应该分别为乙公司的含税价款应该分别为130000元和元和163000元，再推算甲乙公司的不含税单价应该分元，再推算甲乙公司的不含税单价应该分别为别为13000059.091.171880.3708（元（元/吨）吨）16300074.091.171880.365（元（元/吨）吨）两笔业务发生日期相邻，价格是由

41、该公司购货人员两笔业务发生日期相邻，价格是由该公司购货人员和对方销售人员商谈的结果，价格相同也在情理和对方销售人员商谈的结果，价格相同也在情理之中。之中。 n接下来，在对应收账款接下来，在对应收账款丙公司的检查中也发丙公司的检查中也发现了同样的情况现了同样的情况 。检查到这里，再看该公司每个。检查到这里，再看该公司每个季度的税负基本相等，这表面正常的背后是不是季度的税负基本相等，这表面正常的背后是不是隐藏着内在的异常呢？审计人员认为，该企业的隐藏着内在的异常呢？审计人员认为，该企业的应交增值税额也有可能是人为操纵的结果，而并应交增值税额也有可能是人为操纵的结果，而并非企业实际真实的购销业务反映

42、的结果，之所以非企业实际真实的购销业务反映的结果，之所以让对方虚开金额是为了抵扣进项税额，以调节应让对方虚开金额是为了抵扣进项税额，以调节应交增值税额。而第二笔分录也可能是该公司给客交增值税额。而第二笔分录也可能是该公司给客户虚增的金额，以使对方调节应交增值税。可以户虚增的金额，以使对方调节应交增值税。可以初步断定，为了调节增值税款，这几家企业可能初步断定，为了调节增值税款，这几家企业可能存在相互对开增值税专用发票的问题。存在相互对开增值税专用发票的问题。1、固定资产账面余额的测试、固定资产账面余额的测试 （1）获取或编制固定资产和累计折旧分类汇总表。）获取或编制固定资产和累计折旧分类汇总表。

43、 10.4.2 固定资产的细节测试固定资产的细节测试 固定固定 资产资产 固定资产固定资产 累计累计折旧折旧类别类别期初期初余额余额本期本期增加增加本期本期减少减少期末期末余额余额折旧折旧方法方法折旧折旧率率期初期初余额余额本期本期增加增加本期本期减少减少期末期末余额余额房屋房屋机器设备机器设备运输设备运输设备办公设备办公设备258 00097 60086 0002 00034 00012 0002 0008 000258 000131 60090 0004 000直线直线直线直线直线直线直线直线4.759.5191924 51018 54832 680950 12 25518 88717 4

44、805703 80036 7652942746 3601 520合计合计443 600T48 000T8 000T483 600T76 680T41 692T3 800T114 072T （2）实地检查重要固定资产。）实地检查重要固定资产。 （3）检查固定资产的所有权。）检查固定资产的所有权。 （4）检查本期固定资产的增加。）检查本期固定资产的增加。 （5）检查本期固定资产的减少。）检查本期固定资产的减少。 （6）检查固定资产后续支出的核算是否符合规定）检查固定资产后续支出的核算是否符合规定 （7）检查固定资产的租赁。）检查固定资产的租赁。 （8）确定固定资产的披露是否恰当。）确定固定资产的披

45、露是否恰当。例例:某公司固定资产账面余额如下某公司固定资产账面余额如下: 年初数年初数 本年增加本年增加 本年减少本年减少 年末数年末数 4000万万 3000万万 0 7000万万n对新增的固定资产，注册会计师已抽查了原始凭对新增的固定资产，注册会计师已抽查了原始凭证，看到了实物，了解到是企业的第二条生产线，证，看到了实物，了解到是企业的第二条生产线，所生产的产品与第一条生产线相同。第一条生产所生产的产品与第一条生产线相同。第一条生产线去年开始生产，去年的销售并未实现预算，第线去年开始生产，去年的销售并未实现预算，第一条生产线的利用率是一条生产线的利用率是40%。于是注册会计师进。于是注册会

46、计师进一步询问：在这种情况下为什么要上第二条生产一步询问：在这种情况下为什么要上第二条生产线？客户回答：第一条生产线有问题，无法产出线？客户回答：第一条生产线有问题，无法产出合格产品。合格产品。n这时注册会计师需要考虑：？这时注册会计师需要考虑：？例例:某成立两年的公司固定资产账面余额如下某成立两年的公司固定资产账面余额如下: 年初数年初数 本年增加本年增加 本年减少本年减少 年末数年末数 4000万万 200万万 800万万 3400万万n注册会计师已对本年增加和减少的固定资产进行注册会计师已对本年增加和减少的固定资产进行了测试，确认了真实性。了测试，确认了真实性。n分析：这是一个成立两年的

47、企业，在完成了对固分析：这是一个成立两年的企业，在完成了对固定资产增加和减少的测试之外，对于一个设立不定资产增加和减少的测试之外，对于一个设立不久的企业有如此大的固定资产减少（占原值的久的企业有如此大的固定资产减少（占原值的20%）是很有疑问的。）是很有疑问的。n客户的回答是：合资企业的外方投入了很多二手客户的回答是：合资企业的外方投入了很多二手设备，真正在生产中一用就不好使，只好作废。设备，真正在生产中一用就不好使，只好作废。这是一个合理的解释，但也曝露出实收资本存在这是一个合理的解释，但也曝露出实收资本存在问题。问题。2）累计折旧的测试 影响固定资产折旧的基本因素主要有：折旧的基数、影响固

48、定资产折旧的基本因素主要有：折旧的基数、折旧的范围、预计净残值、预计使用年限和折旧方法。折旧的范围、预计净残值、预计使用年限和折旧方法。 累计折旧实质性程序的主要程序是：累计折旧实质性程序的主要程序是： （1）获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表，复核加计）获取或编制固定资产及累计折旧分类汇总表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数核对相符。 （2）检查被审计单位制定的折旧政策和方法是否符合国家有关）检查被审计单位制定的折旧政策和方法是否符合国家有关制度的规定；其所采用的折旧方法能否在预计使用年限内合理制度的规定；其所采用的折

49、旧方法能否在预计使用年限内合理分摊其成本，前后期是否一致；变更是否按规定办理。分摊其成本，前后期是否一致；变更是否按规定办理。 （3）检查折旧的计提和分配 折旧计提的审查主要有以下几个方面：折旧计提的审查主要有以下几个方面：审查固定资产计提折旧的范围和基数是否符合规定。审查固定资产计提折旧的范围和基数是否符合规定。审查固定资产计提折旧的方法是否恰当，变更是否符合规审查固定资产计提折旧的方法是否恰当，变更是否符合规定。定。审查固定资产预计使用年限和预计净残值是否符合规定，审查固定资产预计使用年限和预计净残值是否符合规定，在当时情况下是否合理。在当时情况下是否合理。审查固定资产折旧率的确定是否符合

50、规定。审查固定资产折旧率的确定是否符合规定。抽查各类固定资产中的重要项目，确定其折旧的计提是否抽查各类固定资产中的重要项目，确定其折旧的计提是否正确无误，并追查至固定资产卡片。正确无误，并追查至固定资产卡片。检查当期计提折旧金额是否已全部计入产品成本或期间费检查当期计提折旧金额是否已全部计入产品成本或期间费用，分配是否合理，与上期分配方法是否一致。用，分配是否合理，与上期分配方法是否一致。 （4）检查累计折旧的减少是否合理、会计）检查累计折旧的减少是否合理、会计处理是否正确。处理是否正确。（5）检查注意固定资产折旧政策、计价基础）检查注意固定资产折旧政策、计价基础和方法、累计折旧等情况是否在会

51、计报表和方法、累计折旧等情况是否在会计报表附注中披露附注中披露 。案例案例n琼海德琼海德(000567)固定资产原按直线法计提固定资产原按直线法计提折旧折旧,1997年改按上年折旧额与产量匡算单年改按上年折旧额与产量匡算单位产品的折旧额，按当年产量计提折旧。位产品的折旧额，按当年产量计提折旧。由于由于1997年市场疲软，产量下降，当年折年市场疲软，产量下降，当年折旧额也随之下降，利润相对增加。旧额也随之下降，利润相对增加。n1997年会计报表显示：当年固定资产原值年会计报表显示：当年固定资产原值增加增加3900万，增幅万，增幅12%，而折旧额却减少，而折旧额却减少86万，减幅万，减幅9%。通过

52、调整，当年净资产收。通过调整，当年净资产收益率益率10.49%，略大于配股要求。，略大于配股要求。3）固定资产减值准备的测试固定资产减值准备的实质性程序一般包括：固定资产减值准备的实质性程序一般包括：（1）获取或编制固定资产减值准备明细表，复核加）获取或编制固定资产减值准备明细表，复核加计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符。计正确，并与总账数和明细账合计数核对相符。（2）检查固定资产减值准备的计提。）检查固定资产减值准备的计提。（3）检查被审计单位处置固定资产时原计提的减值）检查被审计单位处置固定资产时原计提的减值准备是否同时结转，会计处理是否正确。准备是否同时结转，会计处理是否正确。（4

53、）检查是否存在转回固定资产减值准备的情况。）检查是否存在转回固定资产减值准备的情况。（5）确定固定资产减值准备的披露是否恰当。）确定固定资产减值准备的披露是否恰当。 案例案例1：锦州港：锦州港n锦州港股份有限公司，证券简称为锦州港，是由锦州港股份有限公司，证券简称为锦州港，是由福布斯福布斯中国富豪张宏伟掌控的一家主营港口业务的上市公司。中国富豪张宏伟掌控的一家主营港口业务的上市公司。 n财政部于财政部于2001年年912月对公司月对公司2000年及以前年度执行年及以前年度执行会计法会计法情况进行检查时发现：公司情况进行检查时发现：公司2000年及以前年年及以前年度多确认收入度多确认收入36 7

54、17万元；将应计入财务费用的利息支出万元；将应计入财务费用的利息支出予以资本化，少计财务费用予以资本化，少计财务费用4 945万元；由于工程完工转万元；由于工程完工转入固定资产不及时，折旧计提起始月份不准确及港口设施、入固定资产不及时，折旧计提起始月份不准确及港口设施、设备资产分类不适当等，导致设备资产分类不适当等，导致2000年度少计提折旧年度少计提折旧780万万元，相应地少计主营业务成本等元，相应地少计主营业务成本等780万元；对在建工程确万元；对在建工程确认不准确，认不准确，1998-2000年多列资产年多列资产11 939万元。万元。n锦州港锦州港A、锦州港、锦州港B分别自分别自199

55、9年和年和1998年上海证券交易年上海证券交易所上市以来，境内外审计师均为毕马威华振会计师事务所，所上市以来，境内外审计师均为毕马威华振会计师事务所，历年审计报告均为标准无保留意见。历年审计报告均为标准无保留意见。 1、对锦州港增量不增收的质疑、对锦州港增量不增收的质疑锦州港锦州港1997年实现吞吐量只有年实现吞吐量只有504万吨，净利润却达到万吨，净利润却达到16952万元；万元；而而2001年实现吞吐量年实现吞吐量1110万吨，实现净利润只有万吨，实现净利润只有4 817万元。锦州万元。锦州港港2001年实现吞吐量年实现吞吐量1 110万吨，实现净利润万吨，实现净利润4 817万元，但该公

56、司万元，但该公司2001上半年实现吞吐量上半年实现吞吐量540万吨，实现净利润万吨，实现净利润5 359万元。也就是万元。也就是说，锦州港说，锦州港2001年下半年虽然实现吞吐量年下半年虽然实现吞吐量570万吨，但实际已出现万吨，但实际已出现亏损亏损520万元；而万元；而2002年上半年锦州港实现吞吐量年上半年锦州港实现吞吐量693万吨，又实现万吨，又实现净利润净利润3 297万元。上述不匹配的吞吐量和净利润的变动，暗示着这万元。上述不匹配的吞吐量和净利润的变动，暗示着这两个指标可能存在问题。两个指标可能存在问题。表表1 锦州港相关年份利润对比锦州港相关年份利润对比2002(上上)200120

57、00199919981997吞吐量吞吐量(万吨万吨)692.61110.21005.6735.6574.5503.6主营收入主营收入15 91428 65330 41231 61026 02025 242净利润净利润(万元万元)3297481790831472611607169522002(上上)2001200019991998合计合计折旧费折旧费2 3823 9103 0362 5132 49814 339财务费用财务费用 1 4833 1392 2838821 2809 067合计合计3 8657 0495 3193 3953 77823 4062、对折旧费和财务费用急剧增加的质疑、对折旧

58、费和财务费用急剧增加的质疑表表2 锦州港相关费用增加情况锦州港相关费用增加情况n折旧费和财务费用急剧增加，说明固定资产和银折旧费和财务费用急剧增加，说明固定资产和银行贷款也急剧增加，事实也确实如此。锦州港固行贷款也急剧增加，事实也确实如此。锦州港固定资产由定资产由1997年年初的年年初的70 702万元增至万元增至2002年中年中期的期的187 757万元，净增万元，净增117 055万元。万元。表表3 锦州港有关年份债务锦州港有关年份债务1996年年12月月31日日2002年年6月月30日日短期借款短期借款4 49046 000一年内到期的长期借款一年内到期的长期借款6 3167 392长期

59、借款长期借款11 68277 300合计合计22 488130 692表表4 锦州港现金流量情况锦州港现金流量情况2002(上上)2001200019991998合计合计经营活动净现金流经营活动净现金流3 85115 480 17 66128 15513 458 68 605投资活动净现金流投资活动净现金流-8 650 -69 892 -23 625-29 639 -17 200-149 006筹资活动净现金流筹资活动净现金流-8 00552 712 8 28218 736 22 975 94 700现金净流量现金净流量-12 804-1 7002 3187 25219 22914 295上市

60、公司上市公司2001年年主营收入主营收入2001、12、31固定资产净值固定资产净值固定资产周转率固定资产周转率（主营业务收入（主营业务收入/固定资固定资产净值）产净值）上港集箱上港集箱213 847374 0490.57营口港营口港 20 39134 2040.60重庆港九重庆港九10 29741 7010.25天津港天津港100 067149 6350.67深赤湾深赤湾47 585118 8860.40盐田港盐田港38 341105 4410.36合计合计430 528823 9190.52锦州港锦州港28 653137 2910.213、与同行固定资产周转率相比的疑虑、与同行固定资产周转