我国石油天然气会计准则的国际比较与协调

1、我国石油天然气会计准则的国际比较与协调在当前会计准则国际协调乃至全球趋同的趋势下，我国以国际会 计惯例为基础，积极制定我国的企业会计准则，正逐渐实现同国际会 计准则的协调。对于石油天然气等采掘业，我国借鉴美国石油天然气 会计准则体系，制定颁布了企业会计准则第27号一一石油天然气开 采（简称ASBE27） lo该准则同国际会计准则理事会（IASB）于2004 年12月颁布的国际财务报告准则第6号（简称IFRS6）矿产资源的 勘探与评价2在名称和内容上都存在一定差异，这对我国石油天然 气会计准则（简称油气会计准则）的国际协调产生了一定的影响。因 此，对我国油气会计准则同国际采掘业会计准则进行对比分

2、析和协调 度测量，对于正确认识我国油气会计准则和国际采掘业会计准则，从 而采取相应策略以实现我国油气会计准则的国际协调，维护我国石油 企业的利益具有重要的现实意义。一、我国石油天然气会计准则同国际采掘业会计准则的比较1. 准则制定的背景鉴于石油天然气等采掘行业对一国的国民经济和世界经济发展的 重要影响，以及当前采掘行业企业在财务会计与报告方而存在的差异 给跨国经营所带来的阻力，国际会计准则委员会（IASC）从1998年开 始进行采掘业会计研究，并于2000年发布了采掘行业问题报告。 由于许多采掘业的主体自2006年1月I日起需要按国际会计准则编制 和提供财务会计报表，因此IASB首先关注主要问

3、题一一矿产资源勘探 与评价，并对其进行研究，于2004年12月颁布了 IFRS63°我国自20世纪80年代开始研究油气会计准则，取得了一定的研 究成果。但是，随着我国三大石油公司在海外上市，以及全球会计准 则趋同步伐的加快，统一我国油气会计处理，实现我国油气会计准则 同国际财务报告准则的协调，成为一项十分迫切的任务。因此，我国 财政部在2005年石油天然气开采会计准则征求意见稿及社会各界反 馈意见的基础上,于2006年2月颁布了 ASBE2740可以看出，IASB与我国都是在理论研究并不十分充分的基础上就 开始制定矿产资源(油气)会计准则的，因而两个准则在内容上都存 在不完善之处，需

4、要进一步进行修订。2. 准则范围与框架IASB认为石油天然气行业和一般采掘业的特点基本相同，因此主 要从全部矿产资源和生产过程的上游勘探与评价阶段来制定IFRS6o 作为一项活动基础准则(aCtiVity-based standard), IFRS6主要适 用于资源勘探与评价支出的会计处理。我国借鉴美国的油气会计准则 体系针对单一矿产资源一一石油天然气生产过程的全部上游阶段来制 定会计准则，因此规范了矿产权益的取得与转让、矿藏开发、油气生 产和相关支岀资木化及其摊销等活动的会计处理。ASBE27更倾向于是 一项行业基础准则(induStry-based Standard)O在准则框架上，IFR

5、S6主要按照会计程序来安排准则的框架，即 按照资产的确认、计量、列报、再确认(减值)和披露的顺序论述， 内容包扌舌目标、范围、勘探和评价资产的确认、勘探和评价资产的计 量、列报、减值、披露、生效日期与过渡性规定9个方而的问题0 ASBE27 则按照油气的生产阶段，即矿区权益的取得、油气勘探、油气开发和 油气生产的顺序安排准则的结构，内容包括总则（包括范围、目标和 依据）、矿区权益的会计处理、油气勘探的会计处理、油气开发的会计 处理、油气生产的会计处理、披露6个部分。3. 矿区权益的取得在矿区权益取得的会计处理方面，IFRS6没有单独规定，仅在准 则中略有涉及；ASBE27则单独规定了矿区权益取

6、得的相关会计处理。 在矿区权益的确认与计量方面，IFRS6将勘探权的取得成木作为“矿 产资源勘探与评价资产”成本的一部分，ASBE27则将矿区权益定义为 企业取得的在矿区内勘探、开发和生产油气的权利，并进一步细分为 探明矿区权益和未探明矿区权益，其计量应当按照取得时的支出进行 初始计量，这些支出包括购买或以其他方式取得矿区权益的费用，并 应当在发生时予以资木化。关于矿区权益的摊销，IFRS6规定，应按照取得的资产性质，将 勘探与评价资产分为有形资产和无形资产（例如钻井权）两类，按照 国际会计准则第38号（IAS38）无形资产的规定，无形资产在有效 使用年限内平均摊销。ASBE27规定，应当采用

7、产量法或年限平均法对 探明矿区权益计提折耗。产量法的计算公式为：探明矿区权益折耗额二 探明矿区权益账而价值X探明矿区权益折耗率;探明矿区权益折耗率二 探明矿区当期产量/ （探明矿区期末探明经济可采储量+探明矿区当期 产量）。关于矿区权益的转让，IFRS6未做明确规定，但是明确了矿区勘 探权取得支岀分类为无形资产后，按照IAS38的规定，无形资产转让 所得价款与该无形资产账面价值之间的差额计入当期损益。ASBE27将 权益转让分为探明矿区权益和未探明矿区权益转让，并进一步细分为 全部转让和部分转让，将转让所得与矿区（或部分探明或未探明矿区） 权益账面价值之间的差额确认为利得或损失。关于矿区的废弃

8、，IFRS6未明确规定，仅规定主体应按照IAS37准备、或有负债和或有资产的规定，确认在特定期间内发生的因 从事矿产资源的勘探和评价而导致的所有移除和恢复义务。IAS37不 禁止也不要求对提取准备时所确认的费用予以资木化。ASBE27确定企 业对矿区废弃义务要承担责任且将来需支付废弃支出，有两种处理方 法：一是企业承担的矿区废弃义务符合ASBEI3或有事项中预计负 债确认条件的，应当将义务确认为预计负债，并相应地增加井和相关 设施的账面价值；二是该义务不符合确认条件的，将矿区废弃时发生 的支出计入当期损益。4. 矿产资源勘探与评价关于矿产资源勘探与评价资产的确认，IFRS6没有将矿产资源勘 探

9、与评价资产的取得成本和勘探与评价成本严格区分开来，但在附录 中对矿产资源的勘探与评价、勘探与评价支出、勘探与评价资产进行 了单独定义。ASBE27对油气勘探的定义是“为了识别勘探区域或者探 明油气储量而进行的地质调查、地球物理勘探、钻探活动以及其他相 关活动”。关于矿产资源勘探与评价资产的计量，IFRS6规定以成木计量。 勘探和评价资产的成木构成要素包括：勘探权的取得，地形、地质、 地球化学和地球物理研究，勘探钻井，开挖，取样，以及与评价矿产 资源开采的技术可行性和商业价值有关的活动支出。ASBE27将油气勘 探支出分为钻井勘探支岀和非钻井勘探支岀，其中，钻井勘探支出主 要包括钻探区域探井、勘

10、探型详探井、评价井和资料井等活动发生的 支出；非钻井勘探支出主要包括进行地质调查、地球物理勘探等活动 所发生的支出。关于矿产资源勘探与评价支岀的处理，IFRS6规定，主体应首先 将矿区权益取得支出与矿产资源勘探支出暂时资木化，并确认为矿产 资源勘探和评价资产，同时采用成木模式或重估模式对其进行计量； 其次，应根据取得资产的性质，将勘探和评价资产分为有形资产（例 如运输工具和钻机）与无形资产（例如钻井权）两类，但当一项矿产 资源的技术可行性和商业价值得到证明后，勘探和评价资产就不应再 如此分类。由此可以看出，IFRS6最终还是要将矿区权益与勘探支出分别进 行会计处理，基木上采用成果法处理勘探费用

11、。ASBE27对此的处理， 在总体精神上与IFRS6是一致的，但在形式上有所区别。该准则首先 将勘探支岀分为钻井勘探支岀和非钻井勘探支岀，钻井勘探支出发生 时暂时资木化，然后根据是否发现探明经济可采储量，予以资木化或 费用化，而非钻井勘探支岀予以费用化，于期末计入当期损益。5. 矿产资源的开发与生产关于矿产资源开发的处理，IFRS6规定，与矿产资源开发相关的 支出不应确认为勘探和评价资产，开发活动中形成的资产应按照IASC 制定的编制和提供财务报表的框架和IAS38确认。ASBE27则将油 气开发定义为“为了取得探明矿区中的油气而建造或更新井及相关设 施的活动”,并将其支出根据用途分别资木化为

12、油气开发支出和钻井勘 探支出。其中油气开发形成的井及相关设施的成木主要包括：钻前准 备支出、井的设备购置和建造支出、购建提高采收率系统发生的支出、 购建矿区内集输设施等设备设施的支出。关于矿产资源生产的处理，IFRS6没有涉及。ASBE27定义了油气 生产，规定了油气生产成本的构成，要求采用产量法或年限平均法计 算井及相关设施的折耗，按照ASBE4固定资产处理辅助设备及设 施。从整体上看，我国油气会计准则涉及的范围显得更加全面，对相 关问题会计处理的规定更具有可操作性。06. 减值关于减值的处理，IFRS6规定，当事实和情况表明勘探和评价资 产的账面金额可能超过其可收回金额时，应每年进行减值评

13、估并确认 相应的减值损失，在确认减值时应考虑IAS36资产减值的规定和 表明主体将终止勘探的某些迹象。主体确定会计政策，将勘探与评价 资产分配到现金产出单元或现金产出单元组中，以便对资产减值进行 评估。为减值测试而确定的层次可能由一个或多个现金产出单元组成。 主体应按照IAS36的要求进行计量、列报并披露所有己形成的减值损 失。ASBE27对矿区权益的减值进行了单独规定，要求探明矿区权益的 减值按照ASBES资产减值处理；对未探明矿区权益，应当至少每 年进行一次减值测试，并将公允价值低于账而价值的差额，确认为减 值损失，计入当期损益，且不得转回。对于井及相关设施、辅助设备 及设施的减值，按照A

14、SBE8处理。7. 披露IFRS6规定主体应披露的信息包括：关于勘探与评价支出的会计 政策，包括勘探和评价资产的确认；由矿产资源的勘探与评价所引起 的资产、负债、收入和费用，以及经营和投资活动的现金流量的金额; 此外，主体应将勘探和评价资产作为资产中的某一类来处理，并根据 其分类按照IAS16不动产、厂场和设备和IAS38来披露。ASBE27规定主体应披露的信息包括-：拥有国内和国外的油气储量 年初、年末数据；当年在国内和国外发生的矿区权益的取得、勘探和 开发全部支出；探明矿区权益、井及相关设施的账面原值，累计折耗 和减值准备累计金额及其计提方法；与油气开采活动相关的辅助设备 及设施的账面原价

15、，累计折旧和减值准备累计金额及其计提方法。二、我国石油天然气会计准则国际协调状况分析通过以上比较，可以初步得出我国油气会计准则与国际采掘业会 计准则的协调状况。就准则总体来看，两个准则的协调程度并不高。一方而，因为我 国会计环境同国际财务报告准则基于的会计环境有较大差别，从而造 成了我国油气会计准则同国际采掘业会计准则之间存在差异。另一方 此做岀了明确规定。关于减值的处理，两个准则协调度较高。D关于减值的确认， ASBE27是针对矿区权益和油气资产,IFRS6则是针对勘探与评价资产。 2）关于减值的计量与处理，ASBE27分探明矿区和未探明矿区，分别 适用于ASBE8和ASBE27进行处理；而

16、IFRS规定减值处理统一按照 IAS36来处理。3） ASBE27未规定减值迹象，增加了会计人员职业判断 的难度；IFRS6则列举了减值迹象的4条标准。4）在减值评估方面， IFRS6和ASBE27都规定了资产减值评估的层次可能由一个或多个现金 产出单元组成，只不过ASBE27将现金产岀单元称为“矿区”或“矿区 组”。从整体上看，两个准则关于减值处理的规定在实质上是类似的, 但IFRS6的可操作性更强。关于披露，两个准则各有侧重，其协调度一般。首先，两个准则 都要求披露勘探与评价支岀的会计政策，以及勘探与评价矿产资源所 产生的资产和费用，并且都要求应将勘探与评价资产作为单独一类资 产来处理，只

17、是在表述上有所不同。其次，ASBE27明确要求披露相关 资产累计折耗、折旧和减值准备的计提方法，以及企业拥有的油气储 量数据；而IFRS6则要求披露勘探与评价矿产资源所产生的负债和收 益，以及经营和投资活动的现金流量金额，强调主体应将勘探和评价 资产作为单独一类资产，并分为无形资产和有形资产分别披露。从总 体上看，ASBE27要求的披露虽稍显简单，但是更具体，其操作性和可 理解性更强一些。三、我国石油天然气会计准则国际协调策略国际、国内会计准则的制定和实施，会随着时间的延续和环境、 条件的变化而进行修订、完善。在此过程中，必须考虑我国石油天然 气会计准则的国际协调问题。通过对ASBE27与IF

18、RS6内容的比较和协 调状况的分析，借鉴当前我国会计学界关于会计准则国际协调方而的 研究5,我们认为，我国油气会计准则在国际协调方面应坚持以下策 略。1. 提高我国油气会计准则的质量首先，需要进行大量的基础理论研究，这样才能保证准则的逻辑 性、准确性和适用性。我国特定的社会政治经济环境决定了必须对我 国国情下的油气会计理论进行研究，根据这些研究成果修订的准则才 能体现我国特色并符合国人的阅读理解习惯。其次，在理论研究的基 础上对准则进行修订完善。虽然可以借鉴美国的油气会计准则体系， 但是我国油气会计的研究时间短、内容范围窄，决定了我国油气会计 准则的不完善。例如关于减值的规定不明确、披露要求过于简单、准 则内容不全面、缺少石油企业涉外活动的会计处理等，这些都需要补 充与修订。再次，修订准则必须前瞻性地考虑到国际协调的可能性。 IFRS6在准则范围、减值处理、披露方而有独到之处，我国在准则修 订过程中应向其学习，使准则具有前瞻性的考虑，例如将油气会计准 则扩展为矿产资源会计准则等，以保证与IASB的协调,获得相关利益, 并且避免制度变迁成木。2. 对国际采掘业会计准则修订施加影响从准则内容比较来看，我国ASBE27比IFRS6的准则框架更完整, 并且在矿区权益取得、资源勘探、开发、生产等方而的规定更具有可 操作性。随着我国石油天然气会计理论研究的深入和ASBE27的使用，