第二十五章合并财务报表(完整版)

1、第二十五章合并财务报表本章考情分析本章阐述合并财务报表的合并范围和合并财务报表的编制。2011年和2010年考题分数很高，属于非常重要章节。本章应关注的主要内容有：（1）合并财务报表的合并范围；（2）合并财务报表调整分录的编制；（3）合并财务报表抵销分录的编制；（4）合并财务报表合并数的计算。学习本章应注意的问题：（1）合并财务报表的合并范围；（2）将长期股权投资由成本法 调整为权益法的会计处理；（3）对子公司个别财务报表进行调整的会计处理；（4）合并财务报表抵消分录的编制及合并财务报表合并数的计算。近3年题型题量分析表,年度题型、2011 年2010 年2009 年（新制度）2009 年（原

2、制度）题量分值题量分值题量分值题量分值单项选择题23多项选择题36综合题120121合计426324主要内容第一节合并财务报表概述第二节合并范围的确定第三节合并财务报表编制的前期准备事项及其程序第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）第六节内部商品交易的合并处理第七节内部债权债务的合并处理第八节 内部固定资产交易的合并处理第九节内部无形资产交易的合并处理第十节所得税会计相关的合并处理第十一节合并现金流量表的编制第十二节本期增加子公司和减少子公司的合并处理第一节合并财务报表概述合并财务报表又称合并会计报表。它是以母公司和子公司

3、组成的企业集团为一会计主体，以母公司和子公司单独编制的个别财务报表为基础，由母公司编制的综合反映企业集团财务状况、经营成果及现金流量的财务报表。一、合并财务报表的种类合并财务报表主要包括合并资产负债表、合并利润表、合并所有者权益变动表（或合并股东权益变动表）和合并现金流量表。二、合并财务报表的编制原则1 .以个别财务报表为基础编制2 . 一体性原则3 .重要性原则第二节合并范围的确定一、控制的概念所谓控制，是指一个企业能够决定另一个企业的财务和经营政策，并能据以从该另一个企业的经营活动中获取利益的权力。二、合并财务报表的合并范围（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权的被

4、投资单位1 .母公司直接拥有被投资企业半数以上股份50.1% BA公司直接拥有 B公司50.1%的股份2 .母公司间接拥有或控制被投资企业半数以上股份A公司简介拥有C公司70%勺股份3 .母公司直接和间接方式合计拥有或控制被投资企业半数以上股份A公司直接和间接合计拥有 C公司65%勺股份（二）母公司控制的其他被投资企业母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：1 .通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。2 .根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。3

5、 .有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。4 .在被投资单位的董事会或类似机构会议上拥有多数投票权。在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司， 均纳入合并财务报表的合并范围。下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：（1）已宣告被清理整顿的原子公司；2）已宣告破产的原子公司；3）母公司不能控制的其他被投资单位。【例题1 多选题】下列被投资企业中，应当纳入甲公司合并财务报表合并范围的有）

6、 。 （ 2007 年考题）A. 甲公司在报告年度购入其57%股份的境外被投资企业B. 甲公司持有其40%股份，且受托代管B 公司持有其30%股份的被投资企业C.甲公司持有其43%殳份，甲公司的子公司 A公司持有其8%殳份的被投资企业D. 甲公司持有其40%股份，甲公司的母公司持有其11%股份的被投资企业E. 甲公司持有其38%股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企ABCE【解析】选项D 不属于甲公司的子公司，但在实务中经甲公司的母公司授权也纳入甲公司的合并范围。第三节 合并财务报表编制的前期准备事项及其程序一、合并财务报表编制的前期准备事项（一）统一母子公司的会计政策（二）

7、统一母子公司的资产负债表日及会计期间（三）对子公司以外币表示的财务报表进行折算（四）收集编制合并财务报表的相关资料二、合并财务报表的编制程序（一）设置合并工作底稿（二）将母公司、纳入合并范围的子公司个别资产负债表、利润表及所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、个别利润表、及个别所有者权益变动表各项目合计数额（三）编制调整分录与抵消分录（四）计算合并财务报表各项目的合并金额（五）填列合并财务报表三、编制合并财务报表需要调整抵消的项目作为企业集团不存在的事项均应抵消，参见后续内容。第四节 长期股权投

8、资与所有者权益的合并处理（同一控制下）一、同一控制下取得子公司合并日合并财务报表的编制合并过程中发生的审计、评估和法律服务等相关费用计入管理费用，不涉及抵消处理的问题。抵消分录为：借：股本（实收资本）资本公积盈余公积未分配利润贷：长期股权投资少数股东权益【提示】抵消分录不涉及商誉。【教材例25-1 甲公司20X2年1月1日以28 600万元的价格取得 A公司80%勺股权, A公司净资产的公允价值为 35 000万元。甲公司在购买 A公司过程中发生审计、评估和法 律服务等相关费用120万元。上述价款均以银行存款支付。甲公司与A公司均为同一控制下的企业。A公司采用的会计政策与甲公司一致。A公司股东

9、权益总额为 32 000万元，其中股本为 20 000万元，资本公积为 8 000万元, 盈余公积为1 200万元，未分配利润为 2 800万元。合并后，甲公司在 A公司股东权益中所 拥有的份额为25 600万元。甲公司对 A公司长期股权投资的初始投资成本为 25 600万元。 购买该股权过程中发生的审计、评估等相关费用直接计入当期损益，即计入当期管理费用。借：长期股权投资一一A公司25 600管理费用120资本公积3 000贷：银行存款28 720(28 600+120 )在本例中，对于甲公司为购买 A公司所发生的审计及评估等费用实际上已支付给会计事 务所等中介机构，不属于甲公司与 A公司所

10、构成的企业集团内部交易，不涉及抵消处理的问题。编制合并日合并资产负债表时，甲公司应当进行如下抵消处理：借：股本20 000资本公积8 000盈余公积1 200未分配利润2 800贷：长期股权投资25 600少数股东权益6 400二、直接投资及同一控制下取得子公司合并日后合并财务报表的编制(一)长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果调整分录如下：1.投资当年(1)调整被投资单位盈利借：长期股权投资贷：投资收益(2)调整被投资单位亏损借：投资收益贷：长期股权投资(3)调整被投资单位分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资成本法借；应收股利贷，投资收益权益法借：应收股利贷：长期股权投资调

11、整分录借工投资收益贷，长期股权投资（ 4）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积本年2. 连续编制合并财务报表应说明的是，本期合并财务报表中年初 “所有者权益”各项目的金额应与上期合并财务报表中的期末“所有者权益”对应项目的金额一致，因此，上期编制合并财务报表时涉及股本（或实收资本）、资本公积、盈余公积项目的，在本期编制合并财务报表调整和抵消分录时均应用“股本年初” 、 “资本公积年初”和“盈余公积年初”项目代替；对于上期编制调整和抵消分录时涉及利润表中的项目及所有者权益变动表 “未分配利润”的项目，在本期编制合并财务报表调整分录和抵消分录

12、时均应用“未分配利润年初”项目代替。（ 1 ）调整以前年度被投资单位盈利借：长期股权投资贷：未分配利润年初若为亏损则做相反分录。（ 2）调整被投资单位本年盈利借：长期股权投资贷：投资收益（ 3）调整被投资单位本年亏损借：投资收益贷：长期股权投资（ 4）调整被投资单位以前年度分派现金股利借：未分配利润年初贷：长期股权投资（ 5）调整被投资单位当年分派现金股利借：投资收益贷：长期股权投资（ 6）调整子公司以前年度除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积年初（ 7）调整子公司除净损益以外所有者权益的其他变动（假定所有者权益增加）借：长期股权投资贷：资本公积本

13、年（二）合并抵消处理1 . 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消借：股本年初本年资本公积年初本年盈余公积年初本年未分配利润年末（子公司）贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益X少数股东投资持股比例）母投【提示】在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公 司期初所有者权益中所享有的份额的（即发生超额亏损），其余额仍应当冲减少数股东权益，即少数股东权益可以出现负数。2 .母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消 借：投资收益少数股东损益未分配利润一一年初贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配 未分配利润一一年末需要说明的

14、是，合并财务报表准则也允许企业直接在对子公司的长期股权投资采用成本 法核算的基础上编制合并财务报表，但是所生成的合并财务报表应当符合合并财务报表准则 的相关规定。P公司以80万元货币资金取得 S公司80%殳权，即P公司向S公司原股东支付 80万元 货币资金，取得 S公司原股东拥有 S公司80%殳权。为简化，假定 S公司资产负债表中只有 银行存款100万元，实收资本100万元。作为企业集团整体，相当于用80万元货币资金取得了 S公司原有资产和负债的 80%（即净资产的80%。在合并财务报表中，S公司的所有资 产和负债都要全额反映，其净资产的20%三少数股东所有。因此，合并财务报表中P公司个别财务

15、报表中的长期股权投资和S公司个别财务报表中的所有者权益不应存在，应予抵消，并同时确认少数股东权益。图示如下：间接投资付款80万元合并财务报 表所有者是 P公山投资者P公司投资前资产负俵表2012年屋月31日项目金颍（万元）优币费金51)0其池毙产500题产总计L000狈愦总计削KJ实收趾本（侬本J吊0未分用利润im所府将叔拉合6CM1负债和所有赢或Aif1值同> 唔司20P年12月31日付款 的万元从S公司原股东处取 得上公司机垛股权P公司投资后济产负值岩201212/ 31 F1项目金颔（百元）货而资金.420长期股权投资加冗他贵产S00陆产总”11(100负债会计4m实慨贵本（股本）

16、制0未分出利润l(M»所有开村靛舍升61)0负根利所有者权靛总计L0Q03公司济产负债表2012# 12月 31H金领（万元）货而毙金HNJ费产总计1W负假台扑0实收贲本t股率）100所有奢权益合计300负债和所有哥收找总计100合并工作底稿2012年12月31日项目F公司3公司合计抵消合并敬1债市资金4ZDLW如szu长期股板投弹SDBQ一稳D|其他海产$00SOD资产总计1DDDLDDuno-so1uo ；负使合计d州D4M1DD宴快新本（照率）$001Q06C0-ICCSCO款分配刹南加D1W1DD少翻殿京权落ZD所有者杈抵仓计6叩LQD7W-so肺；负便利所存者校落总计LDD

17、CLDDLLOC-so10Z0P公司和S公司2013年度利润表和2013年12月31日资产负债表如下， 假定P公司和S公司实现的净利润均增加货币资金，且均为对外交易形成。痂目木耽金顿转业收入3(M»营业好幽净利相120P公司利润表2013年度项目本期金颊营业收入141),曹业成总40加悯IM总公司利润表2013年度S公司资产负债表3Dn2>i3l II金颖（万元）货市资金540艮期股权投资的其他资产5M资产总计1120地债台”颂实收贲本（股本1酬)0耒分配和耨220所有有权报合计720负债和所有魏苴总计1120P公司资产负愦表年U 月 31H项口金福f万元）断资金2D0贸产总计

18、加负银告计0实收货本（股本J100未分配利润所行者杖密合计员M和所存昔权益总计200成本法基础上编制 2013年度合并财务报表：（1）抵销合并日母公司长期股权投资和子公司所有者权益借：实收资本100贷：长期股权投资80少数股东权益20（2）计算2013年归属于少数股东的所有者权益借：未分配利润20合并工作底稿项目F公司&公司舍计捱消舍并敬营业世人300140iiQ440营业成本ISO4D侬ZZD投登伏首摩利朋L队L。划归庭干品色胃麻专者的冷制油EW (120 + LQ0XE0%>沙里殷拿报送B QWKE跖货币资金nU20071D740悦制服根根海EPE0-8D0其他疑产SCO5

19、口口资产般.计11ZD20013Z0.即击隹合计Q4g4 口口霎位豌奉L股奉j$00100GM一 IMEM聚比配制调际1W3s-EO3W少数股东权连E04-ZD40所有者根稔合计7E0ZOO皿一即S4D也便利斯有者瓶落总计LLZDzoo13 Z0一即LZ4D权益法基石上编制 2013年度合并财务报表: (1)将长期股权投资由成本法调整为权益法借：长期股权投资80贷：投资收益80(2)抵消P公司长期股权投资与子公司所有者权益借：实收资本100未分配利润一一年末100贷：长期股权投资160少数股东权益40(3)抵消P公司投资收益借：投资收益80少数股东损益20未分配利润一一年初0贷：未分配利润一一

20、年末100合并工作底稿F公司3公司合计抵消告并甄首取代人3 口口110diQ营业成本心ZED投费住拈4-ED 8D口序利澜1ZQ侬归员F屋A司所有者扁得利粉200 WMX配陆事敬殿家凝益前9宜而薪金久D740长朋殷叔投资即sp+ 80 160D：其他除产3 口口SDD聋声曲计11ZDZQQL3Z0soIZiU：食帝合计4口口口LWdQQ步性资本(股本1006mTDDSOD京分配制南ZZD10013£0一为 + lg113 DO；少救股粽权筠to40所有者权益合计zoo沏一 soB4n负他和所有老校片曲计11? DrcoL3ECLEiO【提示】上表对未分配利润抵消数的计算中，不仅要考虑

21、未分配利润项目的影响额，也 需要考虑利润表项目抵消额的影响。【教材例25-2】接【教材例25-1甲公司于20X2年1月1日，以28 600万元的价格 取得A公司80%勺股权，使其成为子公司。A公司20X2年1月1日股东权益总额为 32 000万元，其中股本为 20 000万元，资本 公积为8 000万元，盈余公积为 1 200万元，未分配利润为 2 800万元；20X2年12月31 日，股东权益总额为 38 000万元，其中股本为 20 000万元，资本公积 8 000万元，盈余公 积为3 200万元，未分配利润为 6 800万元。A公司20X2年全年实现净利润 10 500万元，经公司董事会

22、提议并经股东会批准，20X 2年提取盈余公积 2 000万元，向股东宣告分派现金股利4 500万元。本例中，A公司当年实现净利润 10 500万元，经公司董事会提议并经股东会批准，20X 2年提取盈余公积 2 000万元，向股东宣告分派现金股利4 500万元。甲公司对 A公司长期股权投资取得时的账面价值为25 600万元，20X2年12月31日仍为25 600万元，甲公司当年确认投资收益为 3 600万元。将成本法核算的结果调整为权益法核算结果的相关的调整分录如下：借：长期股权投资一一A公司8 400贷：投资收益8 400借：投资收益3 600贷：长期股权投资一一A公司3 600经过上述调整分

23、录后，甲公司对A公司长期股权投资的账面价值为 30 400万元(25 600+8 400-3 600 )。甲公司对 A公司长期股权投资账面价值 30 400万元正好与母公司在 A公司股 东权益所拥有的份额相等。接【教材例25-2，本例经过调整后甲公司对A公司长期股权投资的金额为30 400万元；A公司股东权益总额为 38 000万元，甲公司拥有 80%勺股权，即在子公司股东权益中拥 有30 400万元；其余20%!U属于少数股东权益。长期股权投资与子公司所有者权益抵消时，其抵消分录如下：借：股本20 000资本公积8 000盈余公积3 200未分配利润6 800贷：长期股权投资30 400少数

24、股东权益7 600其次， 还必须将对子公司的投资收益与子公司当年利润分配相抵消，使合并财务报表反映母公司股东权益变动的情况，其抵消分录如下：借：投资收益8 400少数股东损益2 100未分配利润（年初）2 800贷：提取盈余公积2 000向股东分配利润4 500未分配利润年末 6 800另外，本例中A公司本年宣告分派现金股利4 500万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利 4 500万元。甲公司根据 A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享 有的金额，已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利3 600 万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并资产负债表时必须将其予

25、以抵消，其抵消分录如下：借：应付股利3 600贷：应收股利3 600第五节 长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）一、非同一控制下取得子公司购买日合并财务报表的编制（一）按公允价值对非同一控制下取得子公司的财务报表进行调整调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：借：固定资产原价（调增固定资产价值）贷：资本公积（二）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消处理借：股本（实收资本）资本公积 盈余公积 未分配利润 商誉 贷：长期股权投资 少数股东权益【教材例25-3】甲公司20X1年1月1日以定向增发公司普通股票的方式，购买取得A公司70%的股权。甲公司定向增发

26、普通股股票10 000 万股（每股面值为1 元） ，甲公司普通股股票面值每股为1元，市场价格每股为 2.95元。甲公司并购 A公司属于非同一控制下的 企业合并，假定不考虑甲公司增发该普通股股票所发生的审计评估以及发行等相关的费用。A公司在购买日股东权益总额为32 000万元，其中股本为 20 000万元，资本公积为 8000万元、盈余公积为 1 200万元、未分配利润为 2 800万元。A公司购买日应收账款账面 价值为 3 920 万元、公允价值为3 820 万元；存货的账面价值为20 000 万元、公允价值为21 100 万元；固定资产账面价值为18 000 万元、公允价值为21 000 万

27、元。购买日股东权益公允价值总额为36 000 万元。在本例中，有关计算如下：甲公司合并成本 =2.95 X 10 000=29 500 （万元）甲公司在A公司可辨认净资产公允价值的份额=36 000 X 70%=25 200 （万元）合并商誉=29 500-25 200=4 300 （万元）甲公司将购买取得 A公司70%勺股权作为长期股权投资入账，其账务处理如下：借：长期股权投资一一A公司29 500贷：股本10 000资本公积19 500甲公司购买A公司股权所形成的商誉，在甲公司个别财务报表中表示对A公司长期股权投资的一部分，在编制合并财务报表时，通过将长期股权投资与在子公司所有者权益中所拥

28、有的份额相抵消，其抵消差额在合并资产负债表中则表现为合并商誉。编制购买日的合并资产负债表时，将A公司资产和负债的评估增值或减值分别调增或调减相关资产和负债项目的金额。在合并工作底稿中调整分录如下：借：存货1 100固定资产3 000贷：应收账款100资本公积4 000接【教材例25-3 】经过根据资产和负债的公允价值对A 公司财务报表调整后，其股东权益总额为36 000万元，甲公司在其中所拥有的份额为25 200万元（36 000X 70%）。甲公司对A公司长期股权投资的金额为 29 500万元，超过其25 200万元的金额4 300万元则为 合并商誉。少数股权投资权益则为 10 800万元（

29、36 000 X 30%。因此，甲公司将长期股权投资与其在A公司所有者权益中拥有的份额抵消时，其抵消分录如下：借：股本20 000资本公积12 000（ 8 000+4 000 ）盈余公积1 200未分配利润2 800商誉4 300贷：长期股权投资一一A公司29 500少数股东权益10 800二、非同一控制下取得子公司购买日后合并财务报表的编制（一）对子公司个别财务报表进行调整对于非同一控制下企业合并中取得的子公司，应当根据母公司在购买日设置的备查簿中登记的该子公司有关可辨认资产、负债的公允价值，对子公司的个别财务报表进行调整，使子公司的个别财务报表反映为在购买日公允价值基础上确定的可辨认资产

30、、负债等在本期资产负债表日应有的金额。被购买方一项固定资产，采用年限平均法计提折旧，无残值，预计尚可使用年限为10年，购买日2012 年 1 月 1 日。2012年1月1日账面价值100公允价值3002012 年 12 月 31902702013 年 12 月 3180240在购买日公 允价值基础 上确定的在 其资产负债 表日应有的 金额调整分录（以固定资产为例，假定固定资产公允价值大于账面价值）如下：1 .投资当年借：固定资产一一原价（调增固定资产价值）贷：资本公积借：管理费用（当年按公允价值应补提折旧） 贷：固定资产一一累计折旧2 .连续编制合并财务报表借：固定资产一一原价（调增固定资产价

31、值）贷：资本公积一一年初借：未分配利润一一年初（年初累计应补提折旧）贷：固定资产一一累计折旧借：管理费用（当年应补提折旧）贷：固定资产一一累计折旧【例题2 计算题】2010年1月1日，P公司用银行存款 3 000万元购得S公司80%勺股 份（假定P公司与S公司的企业合并属于非同一控制下的企业合并）。购买日，S公司有一办公楼，其公允价值为 700万元，账面价值为600万元，按年限平均法计提折旧额，预计使用年限为20年，无残值。假定 A办公楼用于S公司的总部管理。其他资产和负债的公允价 值与其账面价值相等。假定S公司的会计政策和会计期间与P公司致，不考虑P公司和S公司的内部交易及合并资产、负债的所

32、得税影响。要求：（1）在合并财务报表中编制（2）在合并财务报表中编制2010 年 12 月 312011 年 12 月 31日对S公司个别报表的调整分录。日对S公司个别报表的调整分录。【答案】（1）借：固定资产贷：资本公积借：管理费用贷：固定资产（2）借：固定资产贷：资本公积借：未分配利润-累计折旧年初100100 5(200-100)/20100100贷：固定资产累计折旧借：管理费用5贷：固定资产累计折旧 5（二）长期股权投资由成本法调整为权益法长期股权投资成本法核算的结果调整为权益法核算的结果的会计处理与同一控制相同。（三）抵消分录1. 母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵消 借：股本

33、年初 本年 资本公积年初 本年 盈余公积年初本年 未分配利润年末（子公司） 商誉（借方差额） 贷：长期股权投资（母公司）少数股东权益（子公司所有者权益X少数股东投资持股比例） 盈余公积、未分配利润年初（贷方差额，母公司）2. 母公司对子公司、子公司相互之间持有对方长期股权投资的投资收益的抵消 借：投资收益 少数股东损益 未分配利润年初 贷：提取盈余公积对所有者（或股东）的分配 未分配利润年末【教材例25-4】接【教材例25-3 ,甲公司20X1年1月1日以定向增发普通股票的方 式，购买持有 A公司70%勺股权。甲公司对 A公司长期股权投资的金额为29 500万元，甲公司购买日编制的合并资产负债

34、表中确认合并商誉4 300 万元。A公司在购买日股东权益总额为32 000万元，其中股本为20 000 万元，资本公积为8 000万元、盈余公积为 1 200万元、未分配利润为 2 800万元。A公司购买日应收账款账 面价值为3 920 万元、公允价值为3 820 万元；存货的账面价值为20 000 万元、公允价值为 21 100 万元；固定资产账面价值为18 000 万元、公允价值为21 000 万元。A公司20X1年12月31日股东权益总额为 38 000万元，其中股本为 20 000万元，资 本公积为8 000万元、盈余公积为 3 200万元、未分配利润为 6 800万元。A公司20X

35、1年 全年实现7利润10 500万元，A公司当年提取盈余公积 2 000万元、向股东分配现金股利4500万元。截至20X1年12月31日，应收账款按购买日评估确认的金额收回，评估确认的 坏账已核销；购买日发生评估增值的存货，当年已全部实现对外销售；购买日固定资产原价评估增值系公司用办公楼增值，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为 20 年，假定该办公楼评估增值在未来20 年内平均摊销。1 .甲公司20 X 1年年末编制合并财务报表时相关项目计算如下：A公司本年净利润=10 500+100 （购买日应收账款公允价值减值的实现而调减资产减值 损失） -1 100（购买日存货公

36、允价值增值的实现而调增营业成本）-150 （固定资产公允价值增值计算的折旧而调增管理费用）=9 350 （万元）150 万元系固定资产公允价值增值3 000 万元按剩余折旧年限摊销。A公司本年年末未分配利润=2 800 （年初）+9 350-2 000 （提取盈余公积）-4 500 （分派股利）=5 650 （万元）甲公司本年投资 A公司的投资收益=9 350 X 70%=6 545 （万元）甲公司本年年末对 A公司长期股权投资=29 500+6 545-4 500（分派股利）X 70%=32 895 （万元）2 .甲公司20X1年编制合并财务报表时，应当进行如下调整抵消处理：（1）按公允价值

37、对 A公司财务报表项目进行调整。根据购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整A公司相关公允价值变动的资产和负债项目及资本公积项目。在合并工作底稿中，其调整分录如下：借：存货1 100固定资产3 000贷：应收账款100资本公积4 000因购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响，调整A公司年初未分配利润及相关项目。之所以进行这一调整，是由于子公司个别财务报表是按其资产、负债的原账面价值为基础编制的，其当期计算的净利润也是其资产、负债的原账面价值为基础计算的结果，而公允价值与原账面价值存在差额的资产或负债，在经营过程中因使用、销售或偿付而实现

38、其公允价值，其实现的公允价值对子公司当期净利润的影响需要在净利润计算中予以反映。在合并工作底稿中其调整分录如下：借：营业成本1 100贷：存货1 100借：管理费用150贷：固定资产150借：应收账款100贷：资产减值损失100（2）按照权益法对甲公司财务报表项目进行调整。因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司本年净利润的影响， 而对甲公司对A公司长期股权投资权益法核算的影响，需要对甲公司对 A公司长期股权投资及相关项目进行调整；另一方面甲公司对A公司的长期股权投资采用成本法进行核算，需要对成本法核算的结果按权益法核算的要求，对长期股权投资及相关项目进行调整，在合并工

39、作底稿中其调整分录如下：借：长期股权投资一一A公司6 545投资收益3 150贷：投资收益6 545长期股权投资3 150（ 3）长期股权投资与所有者权益的抵消。将甲公司对A 公司的长期股权投资与其在A公司股东权益中拥有的份额予以抵消。在合并工作底稿中其抵消分录如下：借：股本借借年初 20 000借借本年 0资本公积借借年初 12 000（ 8 000+4 000 ）盈余公积借借年初 1 200借借本年 2 000未分配利润5 650商誉4 300贷：长期股权投资A 公司32 895少数股东权益12 255（4）投资收益与子公司利润分配等项目的抵消。将甲公司对A公司投资收益与 A公司本年利润分

40、配有关项的金额予以抵消。在合并工作底稿中其抵消分录如下：借：投资收益少数股东损益未分配利润（年初）贷：提取盈余公积向股东分配利润未分配利润年末5）应收股利与应付股利的抵消。本例中6 5452 8052 8002 0004 5005 650A公司本年宣告分派现金股利4 500万元，股利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利4 500万元。甲公司根据 A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利以抵消，其抵消分录如下：借：应付股利贷：应收股利【教材例25-5 】 接【教材例买日A公司股东权益总额为32（3 1503 150 万元。这属于母公司与

41、子公司之间的债权债务，在编制合并资产负债表时必须将其予3 150I 25-4，A公司在购买日相关资产和负债等资料同上，即购000 万元，其中股本为20 000 万元，资本公积为8 000 万元、盈余公积为1 200万元、未分配利润为 2 800万元。A公司购买日应收账款账面价值为3 920万元、公允价值为3 820 万元；存货的账面价值为20 000 万元、公允价值为21 100 万元；固定资产账面价值为 18 000万元、公允价值为 21 000万元。截至20X 1年12月31日，应 收账款按购买日公允价值的金额收回；购买日的存货，当年已实现对外销售；购买日固定资产公允价值增加的系公司管理用

42、办公楼，该办公楼采用的折旧方法为年限平均法，该办公楼剩余折旧年限为20 年，假定该办公楼评估增值在未来20 年内平均摊销。A公司20X2年12月31日股东权益总额为 44 000万元，其中股本为 20 000万元、资 本公积为8 000万元、盈余公积为 5 600万元、未分配利润为 10 400万元。A公司20X2 年全年实现净利润12 000 万元， A 公司当年提取盈余公积2 400 万元、向股东分配现金股利 6 000 万元。1 .甲公司编制20X2年度合并财务报表时相关项目计算如下：A公司本年净利润=1 200-150 （固定资产公允价值增值计算的折旧）=11 850 （万元）A公司本

43、年年初未分配利润 =6 800+100 （上年实现的购买日应收账款公允价值减值）-1100（ 上年实现的购买日存货公允价值增值）-150（ 固定资产公允价值增值计算的折旧）=5 650（万元）A公司本年年末未分配利润 =5 650+11 850-2 400 （提取盈余公积）-6 000 （分派股利）=9 100 （万元）甲公司本年投资 A公司的投资收益=11 850 X 70%=8 295 （万元）甲公司本年年末对 A公司长期股权投资=32 895（上年末长期股权投资余额）+8 295-6 000 （分配股利）X 70%=36 990 （万元）2 .甲公司20X2年编制合并财务报表时，应当进行

44、的调整抵消处理如下：3 1）按公允价值对 A公司财务报表项目进行调整。因购买日A公司资产和负债的公允价值与账面价值之间的差额，调整A公司年初未分配利润及相关项目。其调整分录如下：3 000借：存货1 100固定资产贷：应收账款资本公积 借：未分配利润年初贷：存货借：未分配利润年初贷 ：固定资产借： 应收账款贷：未分配利润年初借：管理费用贷：固定资产或：借：固定资产未分配利润年初 贷：资本公积借：管理费用贷：固定资产1004 0001 1001 1001501501001001501502 850 ( 3 000-150 )1 1504 000150150(2)按照权益法对甲公司财务报表项目进行

45、调整。因购买日A公司资产和负债的公允价值与原账面价值之间的差额对A公司上年净利润的影响而对甲公司对A公司长期股权投资权益法核算的影响，调整分录如下：借：长期股权投资一一 A公司6 545未分配利润(年初)3 150贷：未分配利润(年初)6 545长期股权投资3 150甲公司对A公司长期股权投资由成本法核算的结果调整为权益法核算的结果。即根据调整后 A 公司本年实现净利润以及本年分派现金股利中所拥有的份额，调整本年甲公司对A公司投资收益。其调整分录如下：借：长期股权投资一一A公司8 295投资收益4 200贷：投资收益8 295长期股权投资4 200(3)长期股权投资与子公司所有者权益的抵消。将

46、甲公司对A公司的长期股权投资与其在 A 公司所有者权益中拥有的份额予以抵消。其抵消分录如下：借：股本借借年初借借本年资本公积借借年初借借本年盈余公积借借年初借借本年未分配利润商誉贷：长期股权投资借借少数股东权益20 000012 000( 8 000+4 000 )03 2002 4009 1004 300A 公司36 99014 010(4)投资收益与子公司利润分配等项目的抵消。将甲公司对A公司投资收益与 A公司本年利润分配有关项目的金额予以抵消。其抵消分录如下：借：投资收益8 295少数股东损益3 555未分配利润（年初）5 650贷：提取盈余公积2 400向股东分配利润6 000未分配利

47、润（年末）9 100（5）应收股利与应付股利的抵消。本例中 A公司本年宣告分派现金股利 6 000万元，股 利款项尚未支付，A公司已将其计列应付股利4 500万元。甲公司根据 A公司宣告的分派现金股利的公告，按照其所享有的金额，已确认应收股利，并在其资产负债表中计列应收股利4 200 万元。这属于母公司与子公司之间的债权债务，在编制合并资产负债表时必须将其予 以抵消，其抵消分录如下：借：应付股利4 200贷：应收股利4 200【例题3 多选题】甲公司20X0年1月1日购入乙公司80%殳权，能够对乙公司的财务 和经营政策实施控制。除乙公司外，甲公司无其他子公司。20X0年度，乙公司按照购买日可辨

48、认净资产公允价值为基础计算实现的净利润为2 000 万元，无其他所有者权益变动。20X0年末，甲公司合并财务报表中少数股东权益为825万元。20X1年度，乙公司按购买日可辨认净资产公允价值为基础计算的净亏损为5 000万元，无其他所有者权益变动。20X1年末，甲公司个别财务报表中所有者权益总额为8 500 万元。下列各项关于甲公司 20X0年度和20X 1年度合并财务报表列报的表述中，正确的有（） 。 （ 2011 年考题）A. 20 X 1年度少数股东损益为 0B. 20 X 0年度少数股东损益为 400万元C. 20X 1年12月31日少数股东权益为 0D. 20X1年12月31日股东权益

49、总额为 5 925万元E. 20X1年12月31日归属于母公司股东权益为6 100万元【答案】BDE【解析】20X0年少数股东损益=2 000X 20%=400（万元），选项B正确；20X1年度少数 股东损益=-5 000X 20%=-1 000（万元），选项A错误；20X 1年12月31日少数股东权益=825-5 000X 20%=-175 （万元），选项C错误；20X 1年12月31日归属于母公司的股东权益 =8 500+ （2 000-5 000 ） X 80% =6 100 （万元），选项E正确；20X1年12月31日股东权益总额 =6 100-175=5 925 （万元），选项 D正

50、确。第六节 内部商品交易的合并处理一、不考虑存货跌价准备情况下内部商品销售业务的抵消借：未分配利润年初（年初存货中包含的未实现内部销售利润）营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本存货（期末存货中未实现内部销售利润）上述抵消分录的原理为：本期发生的未实现内部销售收入与本期发生存货中未实现内部销售利润之差即为本期发生的未实现内部销售成本。抵消分录中的“未分配利润年初”和“存货”两项之差即为本期发生的存货中未实现内部销售利润。针对考试，将上述抵消分录分为：1 .将年初存货中未实现内部销售利润抵消借：未分配利润一一年初（年初存货中未实现内部销售利润）贷：营业成本2 .将本期内部商品销售收入

51、抵消借：营业收入（本期内部商品销售产生的收入）贷：营业成本3 .将期末存货中未实现内部销售利润抵消借：营业成本贷：存货（期末存货中未实现内部销售利润）【提示】存货中未实现内部销售利润可以应用毛利率计算确定。毛利率=（销售收入-销售成本）+销售收入存货中未实现内部销售利润=未实现销售收入-未实现销售成本存货中未实现内部销售利润=购货方内部存货结存价值X销售方毛利率二、存货跌价准备的抵消首先抵消存货跌价准备期初数，抵消分录为：借：存货一一存货跌价准备贷：未分配利润一一年初然后抵消因本期销售存货结转的存货跌价准备，抵消分录为：借：营业成本贷：存货一一存货跌价准备最后抵消存货跌价准备期末数与上述余额的差额，但存货跌价准备的抵消以存货中未实现内部销售利润为限。借：存货一一存货跌价准备贷：资产减值损失或做相反分录。【教材例25-8】甲公司本期个别利润表的营业收入有5 000万元，系向A公司销售产品取得的销售收入，该产品销售成本为3 500万元，销售毛利率为 30% A公司在本期将该批内部购进商品的60%；现销售，其销售