第二章合并财务报表(上)

1、购买法购买法权益结合法权益结合法第三节第三节 控制权取得日后控制权取得日后 个别财务报表的调整个别财务报表的调整第二节第二节 控制权取得日控制权取得日 合并财务报表合并财务报表本章本章导读导读 掌握合并财务报表的基本理论；掌握合并财务报表的基本理论；u掌握掌握控制权取得控制权取得日日合并财务报表的编制方法；合并财务报表的编制方法；u掌握掌握控制权取得控制权取得日后日后个别财务报表的调整方法。个别财务报表的调整方法。合并财务报表的合并财务报表的理论基础；理论基础；合并日合并财务合并日合并财务报表的编制方法；报表的编制方法；个别报表的调整个别报表的调整；实体理论；实体理论；合并日（购买日合并日（购

2、买日）合并财务报表中）合并财务报表中的权益抵销调整；的权益抵销调整；每期末个别报表每期末个别报表的调整；的调整；合并财务报表的编制范围合并财务报表的编制范围合并报表的理论基础合并报表的理论基础合并财务报表的编制程序和方法合并财务报表的编制程序和方法合并财务报表的特点及合并财务报表的特点及局限性局限性一、企业集团一、企业集团企业集团的形成：企业集团的形成：企业合并完成后，其结企业合并完成后，其结果将会表现为两种情况：果将会表现为两种情况：构成构成一个新的法一个新的法律主体和会计个律主体和会计个体体（吸收合并、吸收合并、新设合并新设合并）合并前后参与合并企业的合并前后参与合并企业的法律主体地位不变

3、，形成法律主体地位不变，形成由多个法律主体所组成的由多个法律主体所组成的企业集团（企业集团（控股合并控股合并）。）。能够将企业集团的各成员企业联结在一能够将企业集团的各成员企业联结在一起的主要纽带是权益性资本起的主要纽带是权益性资本。使多个具使多个具有独立法律主体和会计主体的企业联系有独立法律主体和会计主体的企业联系在一起组建成一个新的会计在一起组建成一个新的会计主主体体。 组成企业集团的各成组成企业集团的各成员企业不受行业、地员企业不受行业、地区甚至国界的限制区甚至国界的限制 是指以骨干企业为核心，是指以骨干企业为核心，由由多个多个不同行业不同行业或不同地区或不同地区的企业通过以的企业通过以

4、资本联结资本联结（控股、参（控股、参股等）为主的多种联系纽带所构成的股等）为主的多种联系纽带所构成的多层次关多层次关系系的的不具有独立法律地位不具有独立法律地位的企业联合体。的企业联合体。 企业集团本身不具有独企业集团本身不具有独立的法律地位，但又存立的法律地位，但又存在多个法律主体在多个法律主体。 企业集团中各成员企业存在地位上企业集团中各成员企业存在地位上的层次性，即母公司和子公司，最的层次性，即母公司和子公司，最终体现为终体现为“控制控制”和和“被控制被控制”。1.1.合并财务报表概念：合并财务报表概念：是以是以和和组组成的企业集团为会计主体，以其成的企业集团为会计主体，以其为为基础，由

5、基础，由的综合反映的综合反映企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表财务报表 。二、二、合并财务报表的合并财务报表的 性质和目的性质和目的母公司，是指有一个母公司，是指有一个或一个以上子公司的或一个以上子公司的企业。企业。2.合并财务报表的性质：合并财务报表的性质：是一种是一种整合性整合性财务报财务报表，是在母公司财务报表的基础上扩充和延伸表，是在母公司财务报表的基础上扩充和延伸出的以企业集团为会计主体的财务报表。出的以企业集团为会计主体的财务报表。3 3. .合并财务报表的目的合并财务报表的目的（1 1）为了满足）为了满足“实质重于形式实质

6、重于形式”会计原则的要求。会计原则的要求。 （2 2）为了满足股东、债权人及其他会计信息利）为了满足股东、债权人及其他会计信息利用者更全面准确的决策要求。用者更全面准确的决策要求。 （3 3）为了满足全面反映企业集团财务状况、经）为了满足全面反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量情况的要求。营成果和现金流量情况的要求。 （4 4）为了满足母公司对企业集团实施控制经营及）为了满足母公司对企业集团实施控制经营及集中报告受托经营管理责任履行情况的要集中报告受托经营管理责任履行情况的要求求。 详见教材详见教材p39股权取得日的股权取得日的合并报表合并报表 股权取得日后的股权取得日后的合并报表合并报表

7、 合并资产负债表合并资产负债表 合并利润表合并利润表 合并所有者权益合并所有者权益变动表变动表 合并现金流量表合并现金流量表 按编制时间及目按编制时间及目的不同进行分类的不同进行分类按反映的具体内容按反映的具体内容不同进行分类不同进行分类非同一控制下非同一控制下企业合并企业合并 同一控制下同一控制下企业合并企业合并 合并利润表合并利润表 合并资产负债表合并资产负债表 合并现金流量表合并现金流量表 合并资产负债表合并资产负债表 合并类型不同，合并类型不同，合并报表也不同合并报表也不同两种分类标准两种分类标准三、合并财务报表的合并范围三、合并财务报表的合并范围1.合并范围界定的基础合并范围界定的基

8、础合并财务报表的合并范围应当以合并财务报表的合并范围应当以为基础遵为基础遵循循“实质重于形式实质重于形式”的原则予以确定。的原则予以确定。2.2.控制的含义控制的含义 控制是指统驭一个企业的控制是指统驭一个企业的财务和经营政财务和经营政策策，并籍此从该企业的经营活动中，并籍此从该企业的经营活动中获取获取利益利益的权利。的权利。控制的主要标志控制的主要标志 控制的主要目的控制的主要目的 （1）控制的定量标准：）控制的定量标准：以所有权方式达到控制的目的，以所有权方式达到控制的目的，即指一方拥有另一方半数以上有表决权的资本。即指一方拥有另一方半数以上有表决权的资本。n直接控制：直接控制：n间接控制

9、：间接控制：n直接和间接控制直接和间接控制ab60%abc60%80%70%30%25%abc（2 2）定性标准：）定性标准：以所有权和其他方式以所有权和其他方式 达到控制的目的。包括：达到控制的目的。包括： 通过与其他投资者的协议，拥有另一方半数以通过与其他投资者的协议，拥有另一方半数以上表决权资本的控制权；上表决权资本的控制权； 根据章程或协议，有权控制另一方的财务和经根据章程或协议，有权控制另一方的财务和经营政策；营政策； 有权任免董事会等类似权力机构的多数成员；有权任免董事会等类似权力机构的多数成员； 在董事会或类似权利机构会议上有半数以上投在董事会或类似权利机构会议上有半数以上投票权

10、。票权。 4潜在表决权标准潜在表决权标准 根据企业合并准则规定，在确定能否控制根据企业合并准则规定，在确定能否控制被投资单位时，还应当考虑企业和其他企被投资单位时，还应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位当期可转换的公司债业持有的被投资单位当期可转换的公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表决权券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。因素。 5对特殊目的主体的合并对特殊目的主体的合并 特殊目的主体特殊目的主体是指该主体或企业并非是为了经营之目是指该主体或企业并非是为了经营之目的而设立，而可能是根据某种特殊目的而设立的，如的而设立，而可能是根据某种特殊目的而设立的，如为了企业在财务状况表外融资。

11、为了企业在财务状况表外融资。 母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的母公司控制的特殊目的主体也应纳入合并财务报表的合并范围合并范围 。 判断母公司能否控制特殊目的主体时，按照实质重于判断母公司能否控制特殊目的主体时，按照实质重于形式的原则，应考虑以下主要因素：形式的原则，应考虑以下主要因素： （1）设立目的；（）设立目的；（2）决策权的拥有；）决策权的拥有； （3）获利权利）获利权利 ；（；（4）承担风险情况）承担风险情况 详见详见p45 6. 不应纳入合并财务报表范围的情况不应纳入合并财务报表范围的情况已宣告被清理整顿的子公司；已宣告被清理整顿的子公司；已宣告破产的子公司；已宣告破产

12、的子公司； 母公司不能控制的其他被投资单位母公司不能控制的其他被投资单位 ，如合，如合营企业等。营企业等。四、合并财务报表的理论基础四、合并财务报表的理论基础简称简称合并理论合并理论，是指合并财务报表中关于编制，是指合并财务报表中关于编制基础、编制目的、母子公司关系、少数股东地基础、编制目的、母子公司关系、少数股东地位、合并范围、合并方法等相关问题的认识以位、合并范围、合并方法等相关问题的认识以及所提出的科学处理依据。及所提出的科学处理依据。目前国际上形成了目前国际上形成了所有权理论、实体理论和所有权理论、实体理论和母公司理论三种合并理论母公司理论三种合并理论，从而形成了合并，从而形成了合并财

13、务报表的一系列理论、方法和技术。财务报表的一系列理论、方法和技术。是一种着眼于母公司在子公司是一种着眼于母公司在子公司所拥有的所有权的合并理论。所拥有的所有权的合并理论。三种理论的编制基础、目的比较三种理论的编制基础、目的比较编制编制基础基础编制编制目的目的商誉商誉处理处理是子公司当年净利润（或亏损）是子公司当年净利润（或亏损）中不属于母公司的部分。中不属于母公司的部分。少数股东损益在编制合并利润表中确认。少数股东损益在编制合并利润表中确认。是子公司股东权益中不属于母是子公司股东权益中不属于母公司所拥有或控制的那部分股权。公司所拥有或控制的那部分股权。少数股东权益在编制合并资产负债表中确认。少

14、数股东权益在编制合并资产负债表中确认。相关概念：相关概念：不反映不反映反映，并包含在反映，并包含在合并资产负债表合并资产负债表的股东权益内的股东权益内反映，但不包含在合反映，但不包含在合并资产负债表的股东并资产负债表的股东权益内，列为负债。权益内，列为负债。不反映不反映 反映，并包含在反映，并包含在合并净收益中合并净收益中反映，但不包含在合反映，但不包含在合并净收益中，列作合并净收益中，列作合并利润表中的费用。并利润表中的费用。 母公司理论：全部予以合并。其中属于母公司的部分母公司理论：全部予以合并。其中属于母公司的部分按按公允价值公允价值与母公司净资产合并；属于少数股东的部与母公司净资产合并

15、；属于少数股东的部分按分按账面价值账面价值合并计入少数股东权益项目。合并计入少数股东权益项目。实体理论：全部按实体理论：全部按公允价值公允价值予以合并。其中属于少数予以合并。其中属于少数股东的部分作为少数股东权益单独列示在合并后的股股东的部分作为少数股东权益单独列示在合并后的股东权益中。东权益中。所有权理论：部分合并。只将属于母公司的部分按所有权理论：部分合并。只将属于母公司的部分按公公允价值允价值与母公司净资产合并；属于少数股东的部分不与母公司净资产合并；属于少数股东的部分不予合并。予合并。（四）（四） 现实选择现实选择 实务中，实务中，实际应用的较少，母公司实际应用的较少，母公司理论曾一度

16、被许多国家采用，我国理论曾一度被许多国家采用，我国1995年年合合并会计报表暂行规定并会计报表暂行规定也采用了也采用了。 随着市场经济发展的现实要求，随着市场经济发展的现实要求，2004年之后的年之后的国际会计准则开始采用实体理论，我国国际会计准则开始采用实体理论，我国2006年年“合并财务报表准则合并财务报表准则”也采用了也采用了。五、编制合并财务报表的前提准备五、编制合并财务报表的前提准备合并财务报表是合并财务报表是“依表编表依表编表”，将纳入合并将纳入合并范围的所有母、子公司的全部个别财务报表范围的所有母、子公司的全部个别财务报表及其它所需的相关资料准备齐全。及其它所需的相关资料准备齐全

17、。 按照权益法调整对子公司的长期股权投资。按照权益法调整对子公司的长期股权投资。母公司对纳入合并财务报表范围所有子公司母公司对纳入合并财务报表范围所有子公司的长期权益性投资，均应按照权益法的要求的长期权益性投资，均应按照权益法的要求调整后进行合并。调整后进行合并。日常核算是按照成本法进行的。日常核算是按照成本法进行的。（一）编制资料准备（一）编制资料准备 （二）统一会计政策；（二）统一会计政策； （三）统一会计期间；（三）统一会计期间； （四）统一编报货币。（四）统一编报货币。六、合并财务报表的编制程序六、合并财务报表的编制程序1.1.设置设置合并财务报表工作底稿合并财务报表工作底稿 是指为编

18、制合并财务报表而设立的，将纳入是指为编制合并财务报表而设立的，将纳入合并财务报表编制范围的母、子公司个别财合并财务报表编制范围的母、子公司个别财务报表资料、应抵销调整事项、最终合并金务报表资料、应抵销调整事项、最终合并金额等集中予以反映的，借以确定合并财务报额等集中予以反映的，借以确定合并财务报表各项目金额的一种工作底稿。表各项目金额的一种工作底稿。格式格式p512.将纳入合并财务报表的母、子公司个别会计报将纳入合并财务报表的母、子公司个别会计报表资料填入对应的工作底稿中，计算出表资料填入对应的工作底稿中，计算出合计数合计数。合并财务报表编制过合并财务报表编制过程中的关键和难点。程中的关键和难

19、点。 3.编制编制抵消调整分录。抵消调整分录。将内部交易对合并报表中有关项目的影响进将内部交易对合并报表中有关项目的影响进行抵消处理。行抵消处理。编制编制的目的在于将个别报表各项目的目的在于将个别报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵消。的加总金额中重复的因素予以抵消。在编制抵消分录前，需要对子公司的个别报在编制抵消分录前，需要对子公司的个别报表进行调整，编制表进行调整，编制。1.1.编制的依据不同。编制的依据不同。2.2.载体和作用不同。载体和作用不同。3.3.核心构成要素不同。抵消调整分录借贷方核心构成要素不同。抵消调整分录借贷方不是会计科目，而是报表项目；不是会计科目，而是报表项目；4.

20、4.抵消分录与会计分录往往金额相等而方向抵消分录与会计分录往往金额相等而方向相反。相反。资产类项目和费用类项目资产类项目和费用类项目 合并金额合并金额=合计金额合计金额+抵销分录借方发生额抵销分录借方发生额-抵抵销分录贷方发生额销分录贷方发生额负债类项目、收入类项目和所有者权益类项目负债类项目、收入类项目和所有者权益类项目合并金额合并金额=合计金额合计金额-抵销分录借方发生额抵销分录借方发生额+抵抵销分录贷方发生额销分录贷方发生额5.编制编制正式合并财务报表正式合并财务报表 根据合并工作底稿中计算出的资产、根据合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以负债、所有者权益、收入、

21、费用类以及现金流量表中各项目的及现金流量表中各项目的，填列生成正式的合并财务报表。填列生成正式的合并财务报表。编制合并财务报表的技术方法编制合并财务报表的技术方法 编制合并财务报表的技术方法包括编制合并财务报表的技术方法包括。 1.购买法购买法 是以母公司购买子公司为假设而编制合并是以母公司购买子公司为假设而编制合并财务报表的一种方法。财务报表的一种方法。 在合并资产负债表上，子公司净资产按控在合并资产负债表上，子公司净资产按控制权取得日的公允价值反映，母公司本身制权取得日的公允价值反映，母公司本身的净资产按账面价值反映。的净资产按账面价值反映。 需要确认合并商誉。需要确认合并商誉。 2.权益

22、结合法权益结合法 是将控股合并视为参与合并的母公司与子是将控股合并视为参与合并的母公司与子公司将各自的产权投入一个新的经济实体，公司将各自的产权投入一个新的经济实体，从而实现各方产权的集合。从而实现各方产权的集合。七、合并财务报表的特点七、合并财务报表的特点与个别会计报表相比，合并财务报表的与个别会计报表相比，合并财务报表的特点特点主要体现在主要体现在会计主体、编制者、编制的资料会计主体、编制者、编制的资料基础、编制方法、反映的内容等基础、编制方法、反映的内容等方面。方面。详见教材详见教材p52p52。八、合并财务报表的局限性八、合并财务报表的局限性详见教材详见教材53投资创办新企业投资创办新

23、企业非同一控制下合并财务报表的编制非同一控制下合并财务报表的编制子公司可辨认净资产计价问题子公司可辨认净资产计价问题同一控制下合并财务报表的编制同一控制下合并财务报表的编制一、投资创办新企业一、投资创办新企业新新企业自创办成立后即构成企业自创办成立后即构成投资公司即投资公司即母公母公司的子公司，应当在创办成立日作为合并完司的子公司，应当在创办成立日作为合并完成日，编制合并财务报表。成日，编制合并财务报表。 是指母公司利用本身可动用的资金重新创办是指母公司利用本身可动用的资金重新创办了一个了一个具有独立法人资格具有独立法人资格的新企业。的新企业。母公司母公司借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：

24、现金等资产项目贷：现金等资产项目子公司子公司借：现金等资产项目借：现金等资产项目 贷：股本等资本项目贷：股本等资本项目母、子公司会计处理：母、子公司会计处理：合并日抵消调整分录：合并日抵消调整分录：借：股本等资本项目（子公司）借：股本等资本项目（子公司） 贷：长期股权投资（母公司）贷：长期股权投资（母公司）将母公司长期股权投资与将母公司长期股权投资与子公司收取资本会计处理子公司收取资本会计处理进行返回冲销，使其纳入进行返回冲销，使其纳入企业集团同一会计个体企业集团同一会计个体。合并资产负债表合并资产负债表中只留下母、子公司的各项中只留下母、子公司的各项净资产和净资产和母公司的所有者权益母公司的

25、所有者权益。 二、非同一控制下购买日合并财二、非同一控制下购买日合并财务报表的编制务报表的编制 购买日的购买日的是以母公司和纳入是以母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表为基础，合并范围的子公司的个别资产负债表为基础，母公司的资产、负债按照母公司的资产、负债按照反映，子反映，子公司的资产、负债按公司的资产、负债按调整，并调整，并购买日母公司与子公司、子公司相互之间发购买日母公司与子公司、子公司相互之间发生的内部股权投资交易对合并资产负债表的生的内部股权投资交易对合并资产负债表的影响后，由影响后，由。合并资产负债表中的所有者权益只是母合并资产负债表中的所有者权益只是母公司的所有者权益。为什

26、么？公司的所有者权益。为什么？1.母公司购买子公司的全部股权母公司购买子公司的全部股权 在全资子公司情况下，母公司编制购买日合并在全资子公司情况下，母公司编制购买日合并资产负债表时，应先将子公司的各项可辨认资资产负债表时，应先将子公司的各项可辨认资产、负债调整为公允价值，将合并成本与取得产、负债调整为公允价值，将合并成本与取得的子公司可辨认净资产公允价值的差额确认为的子公司可辨认净资产公允价值的差额确认为商誉或当期损益，同时抵销母公司对子公司投商誉或当期损益，同时抵销母公司对子公司投资与子公司的所有者权益。资与子公司的所有者权益。 p55例例1：以发行股票为对价：以发行股票为对价全资购买全资购

27、买子公司。子公司。 p58例例2：以支付货币资金为对价：以支付货币资金为对价全资购买全资购买子子公司。公司。 （存在（存在） p61例例4：以支付货币资金为对价：以支付货币资金为对价全资购买全资购买子子公司。（存在公司。（存在） （1）子公司净资产账面价与公允价不一致）子公司净资产账面价与公允价不一致项目的调整项目的调整差额计入差额计入“资本公积资本公积”。 借：固定资产借：固定资产 30000 贷：应收账款贷：应收账款 1000 存货存货 5000 无形资产无形资产 10000 应付债券应付债券 4000 （2）抵消分录：）抵消分录： 借：股本借：股本 30万万 盈余公积盈余公积 8万万 未

28、分配利润未分配利润 2万万 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 65万万2.母公司持有子公司母公司持有子公司 部分购买与全资购买子公司情况的区别部分购买与全资购买子公司情况的区别: 合并资产负债表中需列示合并资产负债表中需列示少数股东权益少数股东权益。 抵消分录应反映抵消分录应反映。 列示方式：列示方式：实体理论实体理论下，少数股东权益反映在下，少数股东权益反映在合并资产负债表中的合并资产负债表中的所有者权益项目下所有者权益项目下。 列示金额：列示金额：应当以子公司净资产乘以少数股权应当以子公司净资产乘以少数股权所占比例计算。即：少数股东权益子公司净所占比例计算。即：少数股东权益子公司净资产资产

29、公允价值公允价值少数股权所占比例少数股权所占比例负商誉（即购买收益）计入当期损益，非负商誉（即购买收益）计入当期损益，非同一控制下企业合并中列入合并资产负债同一控制下企业合并中列入合并资产负债表的盈余公积和未分配利润项目。表的盈余公积和未分配利润项目。 p60例例3：以支付货币资金为对价以支付货币资金为对价部分部分购买子公司。（存在购买子公司。（存在） p64例例5：以支付货币资金为对价以支付货币资金为对价部分购买部分购买子公司。（存在子公司。（存在负商誉负商誉） 反向购买完成后，合并财务报表的反向购买完成后，合并财务报表的是法律是法律上的母公司上的母公司（）。）。 1. 合并财务报表中，法律

30、上子公司的资产、负债应合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。以其在合并前的账面价值进行确认和计量。 即：即： 。 2. 合并财务报表中的合并财务报表中的应当反映的是法律上子公司在合并前的留存应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额收益和其他权益余额 。 。 3. 应当反映法律上子公应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定司合并前发行在外的股份面值以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。的金额。 但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法但是在合并财务报表中的权

31、益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外股票的数量及种类（见表在外股票的数量及种类（见表1-6）。）。 4. 上市公司编制合并财务报表时应区别以下上市公司编制合并财务报表时应区别以下情况处理：情况处理： 一是交易发生时，一是交易发生时，上，上市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按市公司在编制合并财务报表时，购买企业应按照权益性交易的原则进行处理，照权益性交易的原则进行处理，。 二是交易发生时，二是交易发生时，对于，对于形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本形成非同一控制下企业合并的，企业合并成本与取得的上市公司可辨认净资产公允价值

32、份额与取得的上市公司可辨认净资产公允价值份额的差额应当的差额应当 。 5. 合并财务报表的合并财务报表的应当是法律上子应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。财务报表）。 6. 法律上子公司的有关股东在合并过程中未法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为应作为列示。列示。 p32：三、子公司可辨认净资产计价问题三、子公司可辨认净资产计价问题 购买法下，合并资产负债表

33、中包含的子公司净购买法下，合并资产负债表中包含的子公司净资产反映为资产反映为公允价值公允价值。但子公司的净资产是否。但子公司的净资产是否需要因为合并而随同调整其账面价值，以便与需要因为合并而随同调整其账面价值，以便与合并财务报表的要求保持一致？合并财务报表的要求保持一致？ 在国际会计界，普遍认为这是一个值得探讨的在国际会计界，普遍认为这是一个值得探讨的复杂问题，目前出现有以下两种观点：复杂问题，目前出现有以下两种观点： 被购买方的会计处理被购买方的会计处理观点一：观点一：子公司仍保留其子公司仍保留其独立法人地位和持续经营的状独立法人地位和持续经营的状况况，其净资产账面价值并其净资产账面价值并不

34、能因为母公司的合不能因为母公司的合并而调整并而调整，有关公允价值的计价方法只是在母，有关公允价值的计价方法只是在母公司编制合并财务报表时，应购买法的要求而公司编制合并财务报表时，应购买法的要求而使用使用。 当前国际上应用最普遍的当前国际上应用最普遍的传统做法。传统做法。观点二：观点二：合并日所产生的子公司净资产账面价合并日所产生的子公司净资产账面价值与公允价值的差额，应值与公允价值的差额，应下推下推到到子公司的个别会子公司的个别会计报表计报表中，要求中，要求从合并日起将其净资产调从合并日起将其净资产调整到与母公司要求的整到与母公司要求的公允价值公允价值相一致，这就是国相一致，这就是国际上所说的

35、际上所说的1.应将其资产、负债项目中账面价值与公应将其资产、负债项目中账面价值与公允价值不一致的项目按母公司所控制的比例允价值不一致的项目按母公司所控制的比例调整调整为公允价值为公允价值，并反映商誉；，并反映商誉；2. 将因上述调整而增加（或减少）的可辨认净将因上述调整而增加（或减少）的可辨认净资产列为资产列为资本公积资本公积。 p66：例：例6我国会计准则的规定我国会计准则的规定 非同一控制下的企业合并中，购买方通过非同一控制下的企业合并中，购买方通过企业合并取得被购买方企业合并取得被购买方100股权的，被购股权的，被购买方可以按照合并中确定的可辨认资产、买方可以按照合并中确定的可辨认资产、

36、负债的公允价值调整其账面价值。负债的公允价值调整其账面价值。 除此之外，其他情况下被购买方不应因企除此之外，其他情况下被购买方不应因企业合并改记有关资产、负债的账面价值。业合并改记有关资产、负债的账面价值。 两种观点结合使用两种观点结合使用四、同一控制下合并日合并四、同一控制下合并日合并财务报表的编制财务报表的编制 u对子公司净资产的计价以对子公司净资产的计价以账面价值账面价值为基础；为基础； u合并日合并财务报表合并日合并财务报表包括全部会计报表包括全部会计报表； u合并资产负债表中的所有者权益将包括合并资产负债表中的所有者权益将包括母公母公司所有者权益和子公司留存收司所有者权益和子公司留存

37、收益益； 1.母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵母公司长期股权投资与子公司所有者权益的抵销，子公司可辨认净资产中属于少数股东的部分销，子公司可辨认净资产中属于少数股东的部分以少数股东权益列示；以少数股东权益列示； 在合并资产负债表中，对于在合并资产负债表中，对于：(1)确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方资本公积资本公积(资本或股本溢价资本或股本溢价)贷方余额贷方余额被合并被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归分，应将被合并方在合并前实现的留存收益中归

38、属于合并方的部分自属于合并方的部分自“资本公积资本公积”转入转入“留存收留存收益益”。借借:资本公积资本公积 贷贷:盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润(2)确认企业合并形成的长期股权投资后，合并确认企业合并形成的长期股权投资后，合并方资本公积贷方余额方资本公积贷方余额被合并方在合并前实被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分的，应以现的留存收益中归属于合并方的部分的，应以合并方资本公积的贷方余额为限，做同上调整。合并方资本公积的贷方余额为限，做同上调整。 因合并方的资本公积余额不足，被合并方在合因合并方的资本公积余额不足，被合并方在合并前实现的留存收益中归属于合并方的部分在并前实

39、现的留存收益中归属于合并方的部分在合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应合并资产负债表中未予全额恢复的，合并方应当在会计报表附注中说明。当在会计报表附注中说明。 p69例例7（全资子公司）（全资子公司） p71例例8（非全资子公司）（非全资子公司）对对个别财务报表的调整个别财务报表的调整对对个别财务报表的调整个别财务报表的调整 编制控制权取得日后合编制控制权取得日后合并财务报表的准备工作并财务报表的准备工作为什么要调整母公司报表？为什么要调整母公司报表？ 母公司对子公司的长期股权投资日常核算采母公司对子公司的长期股权投资日常核算采用成本法核算，用成本法核算，导致导致“长期股权投子长期股权投子

40、”账户账户未能反映其实际拥有的子公司所有者权益份未能反映其实际拥有的子公司所有者权益份额；同样，额；同样，“投资收益投资收益”账户也未能反映其账户也未能反映其应有数额。应有数额。 因此，在编制合并财务报表时，应先按照权因此，在编制合并财务报表时，应先按照权益法予以调整，再进行合并抵消。益法予以调整，再进行合并抵消。如果母公司个别报表按权益法核算，年末确认投资收如果母公司个别报表按权益法核算，年末确认投资收益，却没有收到现金股利，降低利润质量。另外，实益，却没有收到现金股利，降低利润质量。另外，实务中，母公司股东看到利润，以此要求分红，从而可务中，母公司股东看到利润，以此要求分红，从而可能衍生出

41、母公司超分配、垫付现金股利的情形。因此能衍生出母公司超分配、垫付现金股利的情形。因此，个别报表按成本法核算合理。，个别报表按成本法核算合理。投资意图分为两种：一种是为了获取近期利益，获取投资意图分为两种：一种是为了获取近期利益，获取现金股利就确认为投资收益，应按成本法核算；另一现金股利就确认为投资收益，应按成本法核算；另一种是战略投资，目的是产生协同效应，分享被投资方种是战略投资，目的是产生协同效应，分享被投资方的净资产，应采用权益法核算。因此，为了反映对子的净资产，应采用权益法核算。因此，为了反映对子公司投资的实质，应在合并报表中采用权益法。公司投资的实质，应在合并报表中采用权益法。，要求对

42、子公司净资，要求对子公司净资产按公允价值反映，子公司的各损益项目以产按公允价值反映，子公司的各损益项目以子公司净资产公允价值为基础计算确定。而子公司净资产公允价值为基础计算确定。而子公司个别报表中以账面价反映。子公司个别报表中以账面价反映。 所以要所以要。，以企业，以企业可可辨认净资产的公允价值为基础，一方面将辨认净资产的公允价值为基础，一方面将子公司净资产调整为公允价值进行合并，子公司净资产调整为公允价值进行合并，另一方面依据企业合并时母公司在备查簿另一方面依据企业合并时母公司在备查簿中记录的子公司可辨认净资产公允价值及中记录的子公司可辨认净资产公允价值及其与账面价值的差额，结合子公司对应可

43、其与账面价值的差额，结合子公司对应可辨认净资产当年价值转移情况，确定本期辨认净资产当年价值转移情况，确定本期应摊销的调整额后，重新调整子公司的相应摊销的调整额后，重新调整子公司的相关损益项目，并关损益项目，并重新计算子公司以公允价重新计算子公司以公允价值为基础的净利润值为基础的净利润。 调整目的调整目的（一）子公司资产项目的调整（一）子公司资产项目的调整（1）上的差额。一般在合并后第一年上的差额。一般在合并后第一年进行一次性摊销调整。存货公允价值进行一次性摊销调整。存货公允价值账面账面价值的差额，借记价值的差额，借记“营业成本营业成本”项目，贷记项目，贷记“存货存货”项目；项目；小于小于时做相

44、反调整。时做相反调整。（2）上的差额，在应收项目收回时摊上的差额，在应收项目收回时摊销调整。销调整。（3）上的差额，按照对外投资的上的差额，按照对外投资的价值变动情况，作为价值变动情况，作为进行摊销调整。进行摊销调整。购买债券的有关会计处理：购买债券的有关会计处理：借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 持有至到期投资持有至到期投资利息调整（溢价）利息调整（溢价） 贷：银行存款（实付款额）贷：银行存款（实付款额）借借:投资收益投资收益 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资利息调整（溢价）利息调整（溢价）补提固定资产折旧及无形资产摊销：通补提固定资产折旧及无形资产摊销：通过报表项目调整过报

45、表项目调整（4），按照固定资产计提折旧，按照固定资产计提折旧方法、无形资产推销方法确定本期摊销额方法、无形资产推销方法确定本期摊销额后，一般在后，一般在“管理费用管理费用”项目中调整：项目中调整：对公允价值对公允价值账面价值的差额，借记账面价值的差额，借记“管理费用管理费用”项目，贷记项目，贷记“固定资产固定资产累计折旧累计折旧”、“无形资产无形资产累计摊销累计摊销”项目等；项目等；时做相反调整。时做相反调整。 对于子公司负债项目（一般是应付项目和应付债对于子公司负债项目（一般是应付项目和应付债券）的账面价值和公允价值不一致的差额，作为券）的账面价值和公允价值不一致的差额，作为折溢价按其对应的

46、摊销方法计算出当年摊销额后折溢价按其对应的摊销方法计算出当年摊销额后进行调整。进行调整。发行债券发行债券的有关会计处理：的有关会计处理：借：银行存款借：银行存款 （实际收款额）（实际收款额） 贷：应付债券贷：应付债券面值面值 应付债券应付债券利息调整（溢价）利息调整（溢价）摊销溢价时：摊销溢价时：借：应付债券借：应付债券利息调整（溢价）利息调整（溢价） 贷：财务费用贷：财务费用发行债券的溢发行债券的溢价摊销增加利价摊销增加利润润折价发行时会折价发行时会计处理相反计处理相反 对于企业合并中产生的商誉，每期末需要对于企业合并中产生的商誉，每期末需要对其进行减值测试，在确认发生减值时，对其进行减值测

47、试，在确认发生减值时，按确定的减值额，借记按确定的减值额，借记“资产减值损失资产减值损失”项目，贷记项目，贷记“商誉商誉资产减值准备资产减值准备”项项目。目。p73【例例9】二、对母公司个别财务报表的调整二、对母公司个别财务报表的调整（一）（一）（同一控制下企业（同一控制下企业合并不需要调整），合并不需要调整），借记，借记“长期股权投资长期股权投资”项目，贷记项目，贷记“投资收投资收益益”项目项目。（二）按（二）按子公司向母公司分配的现金股利或利润子公司向母公司分配的现金股利或利润额额，冲销成本法下列计的投资收益，按权益法下，冲销成本法下列计的投资收益，按权益法下收到投资收益时的处理冲减长期股

48、权投资。收到投资收益时的处理冲减长期股权投资。思考：成本法和权益法下母公司如何对该思考：成本法和权益法下母公司如何对该业务进行会计处理？业务进行会计处理？（三）调整母公司权益法下（三）调整母公司权益法下应列计应列计的投资收益和的投资收益和按成本法下按成本法下已列计已列计的投资收益的差额的投资收益的差额借：净利润（本年利润在利润表中为借：净利润（本年利润在利润表中为“净利润净利润”） 贷：未分配利润贷：未分配利润本年本年（该笔调整分录可以不做）（该笔调整分录可以不做）以上调整分录为控制权取得以上调整分录为控制权取得日后首次日后首次编制合并编制合并报表的调整分录，报表的调整分录，以后年度连续编制时

49、以后年度连续编制时，将上述，将上述调整分录中的损益类项目换成调整分录中的损益类项目换成“未分配利润未分配利润年年初初”，反映上年调整结果对下年度的影响。，反映上年调整结果对下年度的影响。 （二）以后年度连续编制（二）以后年度连续编制1.确认投资损益确认投资损益借：长期股权投资借：长期股权投资贷：期初未分配利润贷：期初未分配利润 投资收益投资收益或相反分录。或相反分录。2.宣告现金股利宣告现金股利借：期初未分配利润借：期初未分配利润投资收益投资收益 贷：长期股权投资贷：长期股权投资3.其他权益变动其他权益变动借：长期股权投资借：长期股权投资贷：资本公积贷：资本公积或相反分录。或相反分录。 注：注：合并报表对以前年度合并报表对以前年度损益调整，不考虑对损益调整，不考虑对应交所得税的影响，应交所得税的影响，也不考虑对提取盈余也不考虑对提取盈余公积等利润分配事项公积等利润分配事项的影响。的影响。（四）（四）