第二-三章合并财务报表

1、第二十五章第二十五章 合并财务报表合并财务报表本章应关注的主要内容有：本章应关注的主要内容有：（1 1）掌握合并财务报表的概念和合并财务报表范围的）掌握合并财务报表的概念和合并财务报表范围的确定原则；（确定原则；（2 2）掌握对子公司的个别财务报表进行）掌握对子公司的个别财务报表进行调整；（调整；（3 3）掌握由成本法调整为权益法的会计处理；）掌握由成本法调整为权益法的会计处理；（4 4）掌握合并资产负债表的内容、格式和编制方法；）掌握合并资产负债表的内容、格式和编制方法；（5 5）掌握合并利润表的内容、格式和编制方法；）掌握合并利润表的内容、格式和编制方法；（6 6）掌握合并现金流量表的内容

2、、格式和编制方法；）掌握合并现金流量表的内容、格式和编制方法；（7 7）掌握合并所有者权益变动表的内容、格式和编制）掌握合并所有者权益变动表的内容、格式和编制方法。方法。 第一节第一节 合并财务报表概述合并财务报表概述 合并财务报表，是指反映母公司和其合并财务报表，是指反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。务报表。 个别财务报表：企业单独编制的个别财务报表：企业单独编制的 合并财务报表：母公司根据若干个合并财务报表：母公司根据若干个 个别财务报表编制的个别财务报表编制的 谁应当编制合并财务报

3、表谁应当编制合并财务报表母公司应当编制合并财务报表母公司应当编制合并财务报表一、母公司与子公司定义一、母公司与子公司定义 母公司是指有一个或一个以上子公司的企业母公司是指有一个或一个以上子公司的企业或其他组织（如基金）。子公司是指被一个或其他组织（如基金）。子公司是指被一个母公司控制的企业或其他组织。母公司控制的企业或其他组织。二、合并范围的确定二、合并范围的确定 合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。合并财务报表的合并范围应当以控制为基础予以确定。实质控制标准实质控制标准（1）通过投资者之间的协议，拥）通过投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。有被投资单位半数以上的表决

4、权。 （2）根据公司章程或协议，有权）根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。决定被投资单位的财务和经营政策。 （3）有权任免被投资单位的董事）有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。会或类似机构的多数成员。 （4）在被投资单位的董事会或类）在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。似机构占多数表决权。潜在表决权标准潜在表决权标准在确定能否控制被投资单位在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企时，应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债券、可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜当期可执行的认股权证等潜在

5、表决权因素。在表决权因素。三、控制标准的具体应用三、控制标准的具体应用（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投（一）母公司直接或通过子公司间接拥有被投资单位半数以上的表决权，表明母公司能够资单位半数以上的表决权，表明母公司能够控制被投资单位，应当将该被投资单位认定控制被投资单位，应当将该被投资单位认定为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。为子公司，纳入合并财务报表的合并范围。但是，有证据表明母公司不能控制被投资单但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外。位的除外。表决权比例标准表决权比例标准 80% p 公司公司 s 公司公司 80% 30% 90% 70% 30% p公司公司 s1公司

6、公司 s2公司公司s4 公司公司s3公司公司（二）母公司拥有被投资单位半数或以下的（二）母公司拥有被投资单位半数或以下的表决权，且满足下列条件之一的，视为母表决权，且满足下列条件之一的，视为母公司能够控制被投资单位，但是，有证据公司能够控制被投资单位，但是，有证据表明母公司不能控制被投资单位的除外：表明母公司不能控制被投资单位的除外： 1 1通过与被投资单位其他投资者之间的协通过与被投资单位其他投资者之间的协议，拥有被投资单位半数以上的表决权。议，拥有被投资单位半数以上的表决权。 2 2根据公司章程或协议，有权决定被投资根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营政策。单位的财务和经营政

7、策。 3 3有权任免被投资单位的董事会或类似机有权任免被投资单位的董事会或类似机构的多数成员。构的多数成员。 4 4在被投资单位的董事会或类似机构占多在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。数表决权。（三）在确定能否控制被投资单位时，（三）在确定能否控制被投资单位时，应当考虑企业和其他企业持有的被投应当考虑企业和其他企业持有的被投资单位的当期可转换的可转换公司债资单位的当期可转换的可转换公司债券、当期可执行的认股权证等潜在表券、当期可执行的认股权证等潜在表决权因素。决权因素。 四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务四、所有子公司都应纳入母公司的合并财务报表的合并范围报表的合并范围 1.1.

8、母公司应当将其全部子公司，无论是小规母公司应当将其全部子公司，无论是小规模的子公司还是经营业务性质特殊的子公模的子公司还是经营业务性质特殊的子公司，均纳入合并财务报表的合并范围。司，均纳入合并财务报表的合并范围。 2.2.下列被投资单位不是母公司的子公司，不下列被投资单位不是母公司的子公司，不应当纳入母公司的合并财务报表的合并范应当纳入母公司的合并财务报表的合并范围：围： （1 1）已宣告被清理整顿的原子公司）已宣告被清理整顿的原子公司 （2 2）已宣告破产的原子公司）已宣告破产的原子公司 （3 3）母公司不能控制的其他被投资单位）母公司不能控制的其他被投资单位【例题例题. .多选题多选题】下

9、列项目中，应纳入其合并财务报下列项目中，应纳入其合并财务报表合并范围的有（表合并范围的有（ ）a.a.甲公司在报告年度购入其甲公司在报告年度购入其57%57%股份的境外被投资股份的境外被投资企业企业 b.b.甲公司持有其甲公司持有其40%40%股份，且受托代管股份，且受托代管b b公司持有其公司持有其30%30%股份的被投资企业股份的被投资企业c.c.甲公司持有其甲公司持有其43%43%股份，甲公司的子公司股份，甲公司的子公司a a公司持公司持有其有其8%8%股份的被投资企业股份的被投资企业d.d.甲公司持有其甲公司持有其40%40%股份，甲公司的母公司持有其股份，甲公司的母公司持有其11%1

10、1%股份的被投资企业股份的被投资企业e.e.甲公司持有其甲公司持有其38%38%股份，且甲公司根据章程有权股份，且甲公司根据章程有权决定其财务和经营政策的被投资企业决定其财务和经营政策的被投资企业【答案答案】abceabce五、编制合并财务报表的程序五、编制合并财务报表的程序母公司编制合并报表的前提准备母公司编制合并报表的前提准备1 1、以母公司和其子公司的财务报表为基础，、以母公司和其子公司的财务报表为基础，根据其他有关资料，按照权益法调整对子公根据其他有关资料，按照权益法调整对子公司的长期股权投资后，由母公司编制。司的长期股权投资后，由母公司编制。 2 2、统一子公司所采用的会计政策，使子

11、公司、统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。采用的会计政策与母公司保持一致。 3 3、统一子公司的会计期间，使子公司的会计、统一子公司的会计期间，使子公司的会计期间与母公司保持一致。期间与母公司保持一致。 子公司编制合并报表的前提准备子公司编制合并报表的前提准备 1 1、应当向母公司提供财务报表；、应当向母公司提供财务报表； 2 2、采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额；、采用的与母公司不一致的会计政策及其影响金额； 3 3、与母公司不一致的会计期间的说明；、与母公司不一致的会计期间的说明； 4 4、与母公司、其他子公司之间发生的所有内部交易的、与母公司、其

12、他子公司之间发生的所有内部交易的相关资料；相关资料； 5 5、所有者权益变动的有关资料；、所有者权益变动的有关资料； 6 6、母公司编制合并财务报表所需要的其他资料。、母公司编制合并财务报表所需要的其他资料。（一）编制合并工作底稿（一）编制合并工作底稿 合并工作底稿的作用是为合并财务报表的合并工作底稿的作用是为合并财务报表的编制提供基础。在合并工作底稿中，对母编制提供基础。在合并工作底稿中，对母公司和子公司的个别财务报表各项目的金公司和子公司的个别财务报表各项目的金额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合额进行汇总和抵销处理，最终计算得出合并财务报表各项目的合并金额。并财务报表各项目的合并金额。

13、（二）将母公司、子公司个别资产负债表、（二）将母公司、子公司个别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目的数据过入合并工作底稿，并在合各项目的数据过入合并工作底稿，并在合并工作底稿中对母公司和子公司个别财务并工作底稿中对母公司和子公司个别财务报表各项目的数据进行加总，计算得出个报表各项目的数据进行加总，计算得出个别资产负债表、利润表、现金流量表、所别资产负债表、利润表、现金流量表、所有者权益变动表各项目合计金额。有者权益变动表各项目合计金额。 （三）编制在合并工作底稿中的抵销分录和调（三）编制在合并工作底稿中的抵销分录和调整分录，将内部交易对合

14、并财务报表有关项整分录，将内部交易对合并财务报表有关项目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进目的影响进行抵销处理。编制抵销分录，进行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主行抵销处理是合并财务报表编制的关键和主要内容，其目的在于将个别财务报表各项目要内容，其目的在于将个别财务报表各项目的加总金额中重复的因素予以抵销。对属于的加总金额中重复的因素予以抵销。对属于非同一控制下企业合并中取得的子公司的个非同一控制下企业合并中取得的子公司的个别财务报表进行合并时，应当首先将子公司别财务报表进行合并时，应当首先将子公司各项可辨认资产、负债在购买日的账面价值各项可辨认资产、负债在购买日的账面价值调整成为公允价

15、值。调整成为公允价值。（四）计算合并财务报表各项目的（四）计算合并财务报表各项目的合并金额。即在母公司和子公司个合并金额。即在母公司和子公司个别报表各项目加总金额的基础上，别报表各项目加总金额的基础上，分别计算出合并财务报表中各资产分别计算出合并财务报表中各资产项目、负债项目、所有者权益项目、项目、负债项目、所有者权益项目、收入项目和费用项目等的合并金额。收入项目和费用项目等的合并金额。 （五）填列合并财务报表。即根据（五）填列合并财务报表。即根据合并工作底稿中计算出的资产、负合并工作底稿中计算出的资产、负债、所有者权益、收入、费用类以债、所有者权益、收入、费用类以及现金流量表中各项目的合并金

16、额，及现金流量表中各项目的合并金额，填列生成正式的合并财务报表。填列生成正式的合并财务报表。（一）股权投资确认（一）股权投资确认1. 1. 被投资企业被投资企业2.2.投资者投资者1 1）拥有控制权（）拥有控制权（50%50%）2 2）重大影响（）重大影响（20%20%）3 3）不具有控制、共同控制或重大影响，没）不具有控制、共同控制或重大影响，没有报价且公允价值不能可靠计量有报价且公允价值不能可靠计量4 4）不具有控制、共同控制或重大影响，有）不具有控制、共同控制或重大影响，有报价且公允价值能可靠计量报价且公允价值能可靠计量5 5）小股民）小股民复习：复习：按权益法调整对子公司的长按权益法调

17、整对子公司的长期股权投资期股权投资（二）长期股权投资的初始计量（二）长期股权投资的初始计量1.1.合并形成的长期股权投资合并形成的长期股权投资（1 1）同一控制下的合并：）同一控制下的合并：合并方以支付现金、合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面应当在合并日按照取得被合并方所有者权益账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资初始投资成本与支付现金、转让非长期股权投资初始投资成本与支付现金、转让非现金资产或称承担债务账面价值之间的

18、差额，应现金资产或称承担债务账面价值之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积的余额不足冲减的，调整盈余公积、利润分公积的余额不足冲减的，调整盈余公积、利润分配配-未分配利润未分配利润（2）非同一控制下的合并）非同一控制下的合并 一次交换交易实现的企业合并，合并成本为购买方在购买日为取得被投资方的控股权而为取得被投资方的控股权而付出的资产、发生或承担的负债以及发行的付出的资产、发生或承担的负债以及发行的权益性证券的公允价值之和。权益性证券的公允价值之和。 非同一控制下企业合并中发生的与企业合并非同一控制下企业合并中发生的与企业合并直接

19、相关的费用，包括为进行合并而发生的直接相关的费用，包括为进行合并而发生的会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，会计审计费用、法律服务费用、咨询费用等，应当计入当期损益。如果是吸收合并，则购应当计入当期损益。如果是吸收合并，则购买方应按被合并方资产、负债的公允价值入买方应按被合并方资产、负债的公允价值入账。账。 通过多次交换交易分步取实现的企业合并，合并成本为每一单项交易成本之和。 达到企业合并前对持有长期股权投资采用成本法核算的，长期股权投资在购买日的成本应为原账原账面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付的面余额加上购买日为取得进一步的股份新支付的对价的公允价值以及直接相关费用之和。对价的

20、公允价值以及直接相关费用之和。 达到企业合并前对长期股权投资采用权益法核算的，购买日应对权益法下长期股权投资账面余额进行调整，将有关长期股权投资的账面余额调整至最初取得成本，在此基础上加上购买日新支付对价的公允值以及直接相关费用作为购买日长期股权投资的成本。2.企业合并以外其他方式取得的长期股权投资企业合并以外其他方式取得的长期股权投资 应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投的应当按照实际支付的购买价款作为长期股权投的初始投资成本，包含购卖过程中支付的手续费等初始投资成本，包含购卖过程中支付的手续费等必要支出。但所支付价款中包含的被投资单位已必要支出。但所支付价款中包含的被投资单位已宣告但尚

21、未发放的现金股利或利润应作为应收项宣告但尚未发放的现金股利或利润应作为应收项目核算，不构成长期股权投资的成本。目核算，不构成长期股权投资的成本。（三）长期股权投资的核算方法：（三）长期股权投资的核算方法：采用采用成本法成本法权益法权益法1.1.成本法成本法（1 1）特点）特点 “长期股权投资长期股权投资”账户的账面价值账户的账面价值始终反映始终反映该投资的该投资的 初始投资成本或追加后的投资成本初始投资成本或追加后的投资成本 投资持有期内分得的现金股利或投资利润确认为投资持有期内分得的现金股利或投资利润确认为收益收益持有收益持有收益 （2 2） 适用范围适用范围 子公司：子公司：核算采用成本法

22、，编制合并财务报表按权益法调整核算采用成本法，编制合并财务报表按权益法调整 对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，且在活跃市场中无报价，公允价值不可能靠计量的长期股权投资。市场中无报价，公允价值不可能靠计量的长期股权投资。2.2.权益法权益法（1 1） 特点特点股权投资的账面价值随受资企业股权投资的账面价值随受资企业净资产净资产的变化而的变化而调整调整股权投资的账面价值股权投资的账面价值= =受资企业净资产受资企业净资产持股比例持股比例形成净利润形成净利润发生亏损发生亏损分配现金股利分配现金股利“份额份额”（2）适用条件）适用条件 具有

23、共同控制（合营企业）具有共同控制（合营企业）-具有重大影响（联营企业）具有重大影响（联营企业）例：例：a a企业购入甲股票企业购入甲股票7500075000股，每股股，每股2020元元( (包含已宣告尚未包含已宣告尚未发放的现金股利发放的现金股利5 5元元) ) ，税费，税费4000040000元，投资比例元，投资比例 15%15%（1 1）购入时：）购入时：借：借：长期股权投资长期股权投资甲股票甲股票11650001165000（7500075000* *15+4000015+40000） 应收股利应收股利 375000375000（7500075000* *5 5） 贷：银行存款贷：银行存

24、款 15400001540000（2 2）收到宣告发放的现金股利）收到宣告发放的现金股利 借：银行存款借：银行存款 375000375000 贷：应收股利贷：应收股利 375000375000 初始成本确定：买价初始成本确定：买价+ +相关税费相关税费+ +其他必要支出其他必要支出- - （已宣告（已宣告尚未发放的现金股利或利润计入尚未发放的现金股利或利润计入“应收股利应收股利”）（四）成本法核算（四）成本法核算（3 3）投资企业应当按照享有被投资单位宣告发）投资企业应当按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益：放的现金股利或利润确认投资收益：例：若当年甲公司宣告分派现金股利，例

25、：若当年甲公司宣告分派现金股利，a a公司按公司按比例可分得比例可分得2020万元，则：万元，则：借：应收股利借：应收股利 200000200000 贷：投资收益贷：投资收益 200000200000（五）（五） 权益法核算权益法核算 “长期股权投资长期股权投资xxxx公司公司 （投资成本投资成本） ( (损益调整损益调整） ( (其他权益变动其他权益变动）影响受资企业净资产的因素不同，投资人调整股权投资账面价值的含义亦影响受资企业净资产的因素不同，投资人调整股权投资账面价值的含义亦不同不同1 1、取得、取得（1 1）初始投资成本）初始投资成本大于大于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额：

26、应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额：不不调整已确认的初始投资成本调整已确认的初始投资成本借：长期股权投资借：长期股权投资xxxx公司公司 （投资成本）（投资成本） 贷：银行存款贷：银行存款（2 2）初始投资成本）初始投资成本小于小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，差应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额，差额计入额计入“营业外收入营业外收入” 借：长期股权投资借：长期股权投资xxxx公司公司 （投资成本）（投资成本） 贷：银行存款贷：银行存款 营业外收入营业外收入 2 2、损益调整、损益调整受资企业因受资企业因损益原因损益原因导致净资产的变化导致净资产的变化投资人按投资比例调

27、整投资的额度投资人按投资比例调整投资的额度a a、被投资单位实现净利润，按享有的份额：被投资单位实现净利润，按享有的份额：借：长期股权投资借：长期股权投资xxxx公司公司 （损益调整）（损益调整） 贷：投资收益贷：投资收益b b、被投资单位以后宣告发放现金股利或利润：被投资单位以后宣告发放现金股利或利润：借：应收股利借：应收股利 贷：长期股权投资贷：长期股权投资xxxx公司公司 （损益调整）（损益调整）c c、被投资单位以后宣告发放股票股利，不进行账务处理，被投资单位以后宣告发放股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记但应在备查簿中登记d d、被投资单位发生净亏损，作实现净利润的相反分录，

28、被投资单位发生净亏损，作实现净利润的相反分录，但以本科目的账面价值减记至零为限但以本科目的账面价值减记至零为限例：例：a a公司于公司于20072007年年1 1月月1 1日用银行存款购入日用银行存款购入b b公司股公司股票票400400万股万股, ,每股购入价为每股购入价为1010元元( (含已宣告但尚未含已宣告但尚未发放现金股利发放现金股利1 1元元),),另支付相关税费另支付相关税费2020万元万元, ,占占b b公司实际发行在外股数的公司实际发行在外股数的30%,a30%,a公司采用权益法公司采用权益法核算此项投资。核算此项投资。20072007年年1 1月月1 1日日b b公司可辨认

29、净资公司可辨认净资产公允价值为产公允价值为1300013000万元。万元。20072007年年1 1月月2020日收到日收到现金股利现金股利,2007,2007年年b b公司实现净利润公司实现净利润10001000万元万元, ,提提取盈余公积取盈余公积100100万元。万元。20082008年年1 1月月2020日日,a,a公司将公司将持有的对持有的对b b公司的投资对外出售公司的投资对外出售, ,收到款项收到款项43004300万元存入银行。假定不考虑所得税和其他事项。万元存入银行。假定不考虑所得税和其他事项。要求：完成要求：完成a a公司上述有关投资业务的会计分录公司上述有关投资业务的会计

30、分录( (金金额以万元表示额以万元表示) ) (1)2007(1)2007年年1 1月月1 1日投资时：日投资时： 借：长期股权投资借：长期股权投资bb公司公司 （投资成本）（投资成本）36203620 应收股利应收股利 400400 贷：银行存款贷：银行存款 40204020 长期股权投资的初始投资成本长期股权投资的初始投资成本36203620万元万元, ,小于投资时小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额3900(130003900(1300030%)30%)万元万元, ,应调整长期股权投资的初始应调整长期股权投资的初始投资成本。投资成本。

31、借：长期股权投资借：长期股权投资bb公司公司 （成本）（成本）280280 贷：营业外收入贷：营业外收入 280280 (2) (2) 借：银行存款借：银行存款400400 贷贷: :应收股利应收股利 400 400 (3)(3)调整调整20072007年年b b公司实现净利润公司实现净利润10001000万元万元a a公司应确认的投资收益公司应确认的投资收益=1000=100030%=30030%=300万元万元借：长期股权投资借：长期股权投资bb公司（损益调整）公司（损益调整）300300 贷：投资收益贷：投资收益 300300 (4)b(4)b公司提取盈余公积公司提取盈余公积,a,a公司

32、不需进行账务处理。公司不需进行账务处理。 (5)2008(5)2008年年1 1月月2020日，出售长期股权投资日，出售长期股权投资 借：银行存款借：银行存款 4300 4300 贷：长期股权投资贷：长期股权投资bb公司（成本）公司（成本） 3900 3900 长期股权投资长期股权投资bb公司（损益调整）公司（损益调整） 300300 投资收益投资收益 100100 例例:b:b公司购买乙公司股票公司购买乙公司股票100100万，占有表决权股份的万，占有表决权股份的30%30%，采用权益法核算，乙公司当年获净利采用权益法核算，乙公司当年获净利2525万，从中分利万，从中分利1515万；第二年乙

33、公司发生亏损万；第二年乙公司发生亏损100100万；第三年，乙公司万；第三年，乙公司实现净利润实现净利润150150万；第四年初，万；第四年初，b b将乙股票全部出售，将乙股票全部出售，收款收款130130万。万。1 1、 b b公司购股公司购股 借：长期股权投资借：长期股权投资乙股票（乙股票（投资成本投资成本） 100100 贷：银行存款贷：银行存款 1001002 2、第一年获利，、第一年获利，b b调增投资（调增投资（252530%=7.530%=7.5） 借：长期股权投资借：长期股权投资乙股票（乙股票（损益调整损益调整） 7.57.5 贷：投资收益贷：投资收益 股权投资收益股权投资收益

34、 7.57.53 3、分利，、分利，b b收利（收利（151530%=4.530%=4.5），调减投资），调减投资 借：银行存款借：银行存款 4.54.5 贷：长期股权投资贷：长期股权投资乙股票（乙股票（损益调整损益调整） 4.54.5 4、第二年乙公司发生亏损、第二年乙公司发生亏损100万万b应调减投资账面价值应调减投资账面价值=10030%=30万万目前目前b b的长期股权投资的账面价值的长期股权投资的账面价值=100+7.5-4.5=103=100+7.5-4.5=103（万）（万）则则 b b实际调减额实际调减额=30=30万（注意减记至万（注意减记至0 0为限）为限） 借：投资收益借

35、：投资收益 股权投资收益股权投资收益 30 贷：长期股权投资贷：长期股权投资乙股票（乙股票（损益调整损益调整）305、第三年，乙公司实现净利润、第三年，乙公司实现净利润150万万 b应调增投资账面价值应调增投资账面价值=15030%=45万万借：长期股权投资借：长期股权投资乙股票（乙股票（损益调整损益调整） 45 贷：投资收益贷：投资收益 股权投资收益股权投资收益 45 6 6、处置：、处置：第四年初，第四年初，b b将乙股票全部出售，收款将乙股票全部出售，收款130130万万长期股权投资长期股权投资乙股票（投资成本）长期股权投资乙股票（投资成本）长期股权投资乙股票（损益调整）乙股票（损益调整

36、）100万万余：余：100万万7.5万万 45万万 4.5万万30万万余：余：18万万借：银行存款借：银行存款 130130 贷：长期股权投资贷：长期股权投资乙股票（投资成本）乙股票（投资成本） 100100 长期股权投资长期股权投资乙股票（损益调整）乙股票（损益调整） 1818 投资收益投资收益 1212（六）长期股权投资核算方法的转换（六）长期股权投资核算方法的转换成本成本法转换成权益法法转换成权益法成本法转换为权益法的两种情况成本法转换为权益法的两种情况1.1.因持股比例上升由成本法改为权益法因持股比例上升由成本法改为权益法2.2. （无市无价无控制无影响（无市无价无控制无影响共同控制、

37、共同控制、重大影响）；重大影响）；2 2因持股比例下降由成本法改为权益法因持股比例下降由成本法改为权益法 （控制（控制共同控制或重大影响）共同控制或重大影响） 1.1. 因持股比例上升由成本法改为权益法因持股比例上升由成本法改为权益法（1 1）原持有长期股权投资的账面余额大于按照原持）原持有长期股权投资的账面余额大于按照原持股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位股比例计算确定应享有原取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通可辨认净资产公允价值份额之间的差额，属于通过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投过投资作价体现的商誉部分，不调整长期股权投资的账面价值；资的账面

38、价值；（2 2）属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投）属于原取得投资时因投资成本小于应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方资单位可辨认净资产公允价值份额的差额，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留面应调整长期股权投资的账面价值，同时调整留存收益。相应分录如下：存收益。相应分录如下： 借：长期股权投资借：长期股权投资 贷：盈余公积贷：盈余公积 利润分配利润分配-未分配利润未分配利润（3 3）新增持股比例部分的处理：新增的投资成）新增持股比例部分的处理：新增的投资成本大于应享有取得投资时被投资单位可辨认净本大于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值，不调整长期股

39、权投资的账面价资产公允价值，不调整长期股权投资的账面价值；新增的投资成本小于应享有取得投资时被值；新增的投资成本小于应享有取得投资时被投资单位可辨认净资产公允价值，调整长期股投资单位可辨认净资产公允价值，调整长期股权投资和营业外收入。权投资和营业外收入。 上述与原持股比例相对应的商誉或是应计上述与原持股比例相对应的商誉或是应计入留存收益的金额与新取得投资过程中体入留存收益的金额与新取得投资过程中体现的商誉与计入当期损益的金额应综合考现的商誉与计入当期损益的金额应综合考虑，在此基础上确定与整体投资相关的商虑，在此基础上确定与整体投资相关的商誉或是因投资成本小于应享有被投资单位誉或是因投资成本小于

40、应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额应计入留存收可辨认净资产公允价值份额应计入留存收益或是损益的金额益或是损益的金额（4 4）对于原取得投资后至新取得投资的交易日之）对于原取得投资后至新取得投资的交易日之间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对间被投资单位可辨认净资产的公允价值变动相对于原持股比例的部分，属于在此之间被投资单位于原持股比例的部分，属于在此之间被投资单位实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期实现净损益中应享有份额的，一方面应调整长期股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至股权投资的账面价值，同时对于原取得投资时至新增投资当期期初按照原持股比例应享有被投资新增投资当期期

41、初按照原持股比例应享有被投资单位实现的净损益，应调整留存收益，对于新增单位实现的净损益，应调整留存收益，对于新增投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投投资当期期初至新增投资交易日之间应享有被投资单位的净损益，应计入当期损益；属于其他原资单位的净损益，应计入当期损益；属于其他原因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动因导致的被投资单位可辨认净资产公允价值变动中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值中应享有的份额，在调整长期股权投资账面价值的同时，应当计入的同时，应当计入“资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积”。p p8181【例例4-174-17】 例例：a a公司于公司于20052

42、005年年2 2月取得月取得b b公司公司10%10%的股权，成本为的股权，成本为600600万元，取得投资时万元，取得投资时b b公司可辨认净资产公允价值公司可辨认净资产公允价值总额为总额为56005600万元（假定公允价值与账面价值相同）。万元（假定公允价值与账面价值相同）。因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该因对被投资单位不具有重大影响且无法可靠确定该项投资的公允价值，项投资的公允价值，a a公司对其采用成本法核算。公司对其采用成本法核算。本例中本例中a a公司按照净利润的公司按照净利润的10%10%提取盈余公积。提取盈余公积。 20062006年年4 4月月1010日，日，a

43、a公司又以公司又以12001200万元的价格取得万元的价格取得b b公司公司12%12%的股权，当日的股权，当日b b公司可辨认净资产公允价值公司可辨认净资产公允价值总额为总额为80008000万元。取得该部分股权后，按照万元。取得该部分股权后，按照b b公司公司章程规定，章程规定，a a公司能够派人参与公司能够派人参与b b公司的生产经营决公司的生产经营决策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。策，对该项长期股权投资转为采用权益法核算。 本例中假定本例中假定a a公司在取得对公司在取得对b b公司公司10%10%股权后至新增股权后至新增投资日，投资日，b b公司通过生产经营活动实现的净利润

44、为公司通过生产经营活动实现的净利润为600600万元，未派发现金股利或利润。万元，未派发现金股利或利润。 a a公司会计处理如下：公司会计处理如下：1. 20051. 2005年年2 2月，月，a a公司首次投资公司首次投资b b公司公司 借：长期股权投资借：长期股权投资 6,000,0006,000,000 贷：银行存款贷：银行存款 6,000,0006,000,0002. 20062. 2006年年4 4月月1010日，日，a a公司应确认对公司应确认对b b公司的公司的长期股权投资长期股权投资 借：长期股权投资借：长期股权投资 12,000,00012,000,000 贷：银行存款贷：银

45、行存款 12,000,00012,000,0003. 3. 对长期股权投资账面价值的调整对长期股权投资账面价值的调整 确认该部分长期股权投资后，确认该部分长期股权投资后，a a公司对公司对b b公司投资公司投资后的账面价值为后的账面价值为18001800万元，其中与原持有比例相万元，其中与原持有比例相对应的部分为对应的部分为600600万元，新增股权的成本为万元，新增股权的成本为12001200万元。万元。(1)(1)对于原对于原10%10%股权的成本股权的成本600600万元与原投资时应享万元与原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额有被投资单位可辨认净资产公允价值份额560560万

46、万元（元（56005600万万10%10%）之间的差额）之间的差额4040万元，属于原万元，属于原投资时体现的商誉，不调整长期股权投资的账面投资时体现的商誉，不调整长期股权投资的账面价值。价值。(2)(2)对于新取得的股权，其成本为对于新取得的股权，其成本为12001200万元，与取万元，与取得该投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允得该投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额价值的份额960960万元（万元（80008000万万12%12%）之间的差额）之间的差额240240万元（万元（12001200万万960960万）为投资作价中体现出万）为投资作价中体现出的商誉，不要求调整长期

47、股权投资的成本。的商誉，不要求调整长期股权投资的成本。(3)(3)对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新对于被投资单位可辨认净资产在原投资时至新增投资交易日之间公允价值的变动增投资交易日之间公允价值的变动24002400万元万元（80008000万万56005600万）相对于原持股比例的部分万）相对于原持股比例的部分240240万元（万元（24002400万万10%10%），其中：），其中： 属于投资后被投资单位实现净利润部分属于投资后被投资单位实现净利润部分6060万元万元（600600万万10%10%），应调整增加长期股权投资的），应调整增加长期股权投资的账面余额，同时调整留存收益；账面

48、余额，同时调整留存收益； 除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产除实现净损益外其他原因导致的可辨认净资产公允价值的变动公允价值的变动180180万元（万元（240240万万6060万），应万），应调增长期股权投资的账面余额，同时计入资本调增长期股权投资的账面余额，同时计入资本公积（其他资本公积）。公积（其他资本公积）。 针对该部分投资的会计处理为：针对该部分投资的会计处理为： 借：长期股权投资借：长期股权投资 2,400,0002,400,000 贷：盈余公积贷：盈余公积 60,00060,000（600,000600,00010%10%） 利润分配利润分配未分配利润未分配利润 540,00

49、0540,000 （600,000600,00060,00060,000） 资本公积资本公积其他资本公积其他资本公积 1,800,0001,800,0002.2.因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为因处置投资导致对被投资单位的影响能力由控制转为具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的，具有重大影响或者与其他投资方一起实施共同控制的，应当由成本法转为权益法核算应当由成本法转为权益法核算 （1 1）按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期）按处置或收回投资的比例结转应终止确认的长期股权投资成本。股权投资成本。 （2 2）比较剩余长期股权投资成本与按照剩余持股比例）比较剩余长期股权

50、投资成本与按照剩余持股比例计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价计算原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值的份额。属于投资作价中体现的商誉部分值的份额。属于投资作价中体现的商誉部分, ,不调整不调整长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资长期股权投资的账面价值；属于投资成本小于原投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的, ,在调整长期股权投资成本的同时在调整长期股权投资成本的同时, ,应调整留存收益。应调整留存收益。p p8282【例例4-184-18】 （七）长期股权投资核算方法的转换（七）长期股权投资核算方法的转换权益

51、法权益法转换成成本法转换成成本法 1.1.原原“重大影响重大影响”减少持股变为减少持股变为“无重大影无重大影响响”，比如，比如30%15%30%15%； 处置投资时，按照普通处置长期股权投资的处置投资时，按照普通处置长期股权投资的原则进行处理；第二，剩余股权投资改按成原则进行处理；第二，剩余股权投资改按成本法核算，应将其原有二级明细科目余额转本法核算，应将其原有二级明细科目余额转销，无需对剩余股权投资进行追溯调整。销，无需对剩余股权投资进行追溯调整。【例例】甲公司持有乙公司甲公司持有乙公司30%30%的有表决权股份，因的有表决权股份，因能够对乙公司的生产经营决策施加重大影响，能够对乙公司的生产

52、经营决策施加重大影响，甲公司对该项投资采用权益法核算。甲公司对该项投资采用权益法核算。20206 6年年1010月，甲公司将该项投资中的月，甲公司将该项投资中的50%50%对外出对外出售，出售以外，无法再对乙公司施加重大影售，出售以外，无法再对乙公司施加重大影响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值响，且该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠确定，出售以后甲公司对该项投资无法可靠确定，出售以后甲公司对该项投资转为采用成本法核算。出售时，该项长期股转为采用成本法核算。出售时，该项长期股权投资的账面价值为权投资的账面价值为4 8004 800万元，其中投资万元，其中投资成本成本3 9003 900

53、万元，损益调整为万元，损益调整为900900万元，出售万元，出售取得价款取得价款2 7002 700万元万元。（1 1）处置股权投资）处置股权投资按比例转销长期股权投资的账面价值。按比例转销长期股权投资的账面价值。 借：银行存款借：银行存款 27002700 贷：长期股权投资贷：长期股权投资- -成本成本 19501950 - -损益调整损益调整 450450 投资收益投资收益 300300（2 2）转销原科目余额）转销原科目余额借：长期股权投资借：长期股权投资 2 4002 400贷：长期股权投资贷：长期股权投资成本成本 1 9501 950损益调整损益调整 450450剩余股权投资无需进行

54、追溯调整。剩余股权投资无需进行追溯调整。 2.2.原原“重大影响重大影响”追加投资变为追加投资变为“控制控制”，比如比如30%60%30%60%这种情形既属于权益法和成本法的转换，同这种情形既属于权益法和成本法的转换，同时也属于时也属于 “ “通过多次交换交易，分步取得股通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并权最终形成企业合并”的情形，这种情况下，的情形，这种情况下，追加投资日的会计处理，不仅包括账务处理，追加投资日的会计处理，不仅包括账务处理，还要编制合并报表。还要编制合并报表。 第五节第五节 合并资产负债表合并资产负债表 一、取得日的合并报表一、取得日的合并报表（一）同一控制下合并

55、日合并报表的编制（一）同一控制下合并日合并报表的编制1.1.需要编制的合并报表需要编制的合并报表 合并资产负债表、合并利润表、合并现金合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表流量表2.2.长期股权投资的处理长期股权投资的处理3.3.合并资产负债表编制合并资产负债表编制1 1）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消，）母公司长期股权投资与子公司所有者权益抵消，并确认少数股东权益并确认少数股东权益借：股本借：股本/ /实收资本实收资本 资本公积资本公积 盈余公积盈余公积 未分配利润未分配利润 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 少数股东权益少数股东权益子公司股东权益项目注意注意: :这一抵消分录

56、每期编制合并报表都这一抵消分录每期编制合并报表都需要进行需要进行2 2）恢复调整子公司合并前留存收益中母公司应）恢复调整子公司合并前留存收益中母公司应享有的份额享有的份额借：资本公积借：资本公积 贷：盈余公积贷：盈余公积（子公司账面（子公司账面母公司持股比例母公司持股比例a a） 未分配利润未分配利润（子公司账面（子公司账面母公司持股比例母公司持股比例b b） 注意：仅以资本公积（资本溢价或股本溢价）注意：仅以资本公积（资本溢价或股本溢价）冲减至零为限冲减至零为限例：例：a a公司与公司与b b公司是受公司是受c c公司控制的两家子公司控制的两家子公司，公司，20082008年年6 6月月30

57、30日，日，a a公司与公司与b b公司达公司达成合并协议，由成合并协议，由a a公司投资公司投资700700万元控股合万元控股合并并b b公司。合并后公司。合并后,b,b公司作为公司作为a a公司的全资公司的全资子公司继续进行经营活动。子公司继续进行经营活动。a a公司在合并日编制会计分录公司在合并日编制会计分录借：长期股权投资借：长期股权投资bb公司公司 700700 贷：银行存款贷：银行存款 700700项目项目个别报表个别报表a a公司公司b b公司公司流动资产流动资产700700200200固定资产固定资产15001500900900长期股权投资长期股权投资7007000 0负债负债

58、10001000400400股本股本10001000400400资本公积资本公积380380100100盈余公积盈余公积2002005050未分配利润未分配利润220220150150a a、b b公司公司20082008年年6 6月月3030日的个别资产负债表如下：日的个别资产负债表如下：1.a1.a公司在合并日编制的抵消分录：公司在合并日编制的抵消分录：借：股本借：股本 400400 资本公积资本公积 100100 盈余公积盈余公积 5050 未分配利润未分配利润 150150 贷：长期股权投资贷：长期股权投资 700700借：资本公积借：资本公积 200200 贷：盈余公积贷：盈余公积

59、5050 未分配利润未分配利润 1501502.a2.a公司在合并日编制的合并工作底稿公司在合并日编制的合并工作底稿项目项目个别报表个别报表调整抵消分录调整抵消分录合并金合并金额额a a公司公司 b b公司公司 借方借方贷方贷方流动资产流动资产700200 900固定资产固定资产1500900 2400长期股权投资长期股权投资7000 （1）7000负债负债1000400 1400股本股本1000400 （1）400 1000资本公积资本公积380100（1）100（2）200180盈余公积盈余公积20050 （1）50（2）50250未分配利润未分配利润220150 （1）150 （2）15

60、0370例：例： a a公司与公司与b b公司是受公司是受c c公司控制的两家子公公司控制的两家子公司。司。20082008年年6 6月月3030日，日，a a公司与公司与b b公司达成公司达成合并协议，由合并协议，由a a公司投资公司投资560560万元控股合并万元控股合并b b公司。合并后，公司。合并后，a a公司拥有公司拥有b b公司公司8080的的股权，股权，b b公司作为公司作为a a公司的全资子公司继续公司的全资子公司继续进行经营活动。进行经营活动。a a公司在合并日编制的会计分录公司在合并日编制的会计分录借：长期股权投资借：长期股权投资 5 600 0005 600 000 贷：