非同一控制下吸收合并的税务规划(下)

1、非同一控制下吸收合并的税务规划（下）一、甲公司的处理（一）吸收合并中取得的资产、负债产生的暂时性差异对所得税的影响该项非同一控制下的吸收合并符合适用特殊性税务处理规定的条件， 且合并各方均选用特殊性税务处理规定， 则甲公司在合并中取得资产、 负债的账面价值与计税基础会产生暂时性差异，只要符合确认条件，就应当确认递延所得税。购买方所确认的递延所得税，应当调整合并中产生的商誉或是计入合并当期损益（营业外收入）的金额，而不调整所得税费用。该项交易中应确认递延所得税和商誉的金额计算如下（见文尾表格）：（二）合并商誉产生的暂时性差异对所得税的影响在会计处理上， 甲公司在该项非同一控制下的吸收合并中应当确

2、认商誉 400 万元。 但在税务处理上， 因该项非同一控制下的吸收合并符合使用特殊性税务处理规定的条件， 而且合并各方都选用特殊性税务处理规定， 则甲公司在该项企业合并中取得的乙公司有关资产、 负债的计税基础应当维持乙公司资产和负债的原有计税基础不变。 而乙公司原账面上未确认商誉，即商誉的计税基础为 0 。在该项企业合并中所确认的商誉金额 400 万元与其计税基础0之间产生的应纳税暂时性差异， 按照所得税准则的规定， 不再进一步确认相关的所得税影响。 如果确认由商誉产生的递延所得税负债100万元（400X 25% ,则会进一步增加商誉的价值100万元。值得注意的是， 会计准则对企业合并所形成的

3、商誉在持有期间不允许摊销， 但至少应当在每年年度终了进行减值测试。 因此，在商誉的后续计量中， 如果商誉没有发生减值， 则商誉的账面价值保持不变。而商誉的计税基础仍然为0，则商誉在初始计量时产生的应纳税暂时性差异也保持不变， 同样不确认相应的递延所得税负债。 当购买方按照会计准则的规定在持有期间对商誉进行减值测试并计提了减值准备时，商誉的账面价值将因计提减值准备而减少，计提减值准备后的商誉账面价值与计税基础0 之间产生的应纳税暂时性差额也相应减少， 但与商誉的初始计量相关的后续计量所减少的应纳税暂时性差异， 购买方也不应确认由此产生的递延所得税负债。（三）甲公司应当编制与吸收合并相关的分录（单

4、位：万元，下同）借：银行存款 600固定资产2700应收账款1400库存商品1300递延所得税资产50商誉 400（ 5000 4600 ）贷：股本1000资本公积股本溢价 4000应付账款1200递延所得税负债250。二、乙公司的处理无需进行所在合并各方选用特殊性税务处理规定的情况下， 乙公司只需结束账簿记录，得税清算。借：应付账款 1200股本 2000盈余公积200利润分配未分配利润 1800贷：银行存款 6001700应收账款1400库存商品 1500。三、丙公司的处理（一）处置长期股权投资借：长期股权投资甲公司 5000 （1000X 5）贷：长期股权投资乙公司 2000投资收益30

5、00 。（二）所得税的处理丙公司在计算确定 2009 年度应纳税所得额时，应在利润总额的基础上调减产生的应纳税暂时性差异3000 万元。在合并各方均选用特殊性税务处理规定的情况下， 丙公司是否需要确认与长期股权投资相关的递延所得税，应当考虑丙公司管理层对甲公司长期股权投资的持有意图。如果丙公司管理层意图长期持有对甲公司长期股权投资， 则丙公司无需确认与长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税。如果丙公司管理层意图在未来转让或者处置对甲公司长期股权投资， 则丙公司应当确认与长期股权投资暂时性差异相关的递延所得税。应确认的递延所得税负债=3000X 25%r750 （万元）。借：所得税费用750贷：

6、递延所得税负债750。例 2：承例1 有关资料，假定甲公司以银行存款5000 万元作为支付对价对乙公司进行吸收合并。先由甲公司按照公允价值4200 万元购买乙公司的全部资产，承担乙公司的全部负债，使乙公司成为空壳公司，再由乙公司将剩余资产分配给丙公司，乙公司解散，余款800万元由甲公司直接支付给丙公司。从上述资料可以看出， 该项非同一控制下的吸收合并符合适用一般性税务处理规定的条件。本文将分别介绍甲公司、乙公司、丙公司的会计与税务处理。一、甲公司的处理（一）合并中取得的资产、负债产生的暂时性差异对所得税的影响由于该项非同一控制下的吸收合并符合适用一般性税务处理规定的条件， 因此甲公司取得乙公司

7、的资产、 负债的账面价值与计税基础均以公允价值作为计量基础， 通常不会产生暂时性差异，因而无需确认递延所得税。（二）合并商誉产生的暂时性差异对所得税的影响由于该项非同一控制下的吸收合并符合适用一般性税务处理规定的条件， 因此商誉在初始计量时的账面价值与计税基础均为 800 万元 （ 5000 4200 ） ， 两者之间不产生暂时性差异，无需确认递延所得税。（三）甲公司编制与吸收合并相关的分录借：固定资产2700应收账款1400库存商品1300商誉 800 （ 5000 4200）贷：银行存款 5000应付账款1200 。、乙公司的处理因此乙公司应由于该项非同一控制下的吸收合并符合适用一般性税务

8、处理规定的条件, 当先进行所得税清算，再结束账簿记录。（一）处置净资产，进行所得税清算借：银行存款 4200应付账款1200贷：固定资产 1700应收账款1400主营业务收入1300营业外收入1000（2700 1700）。值得注意的是，根据国家税务总局 关于转让企业产权不征收营业税问题的批复 （国税函 2002 165 号）、国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复（国税函 2002 420 号）的规定，转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，不属于增值税和营业税的征税范围，不征收增值税和营业税。借：主营业务成本主营业务成本1500贷：库存商品库存商品15

9、00借：所得税费用所得税费用200贷：应交税费应交所得税应交税费-应交所得税借：应交税费应交所得税应交税费-应交所得税贷：银行存款银行存款200借：主营业务收入主营业务收入1300200 (1300+ 10001500) X 25%200营业外收入1000贷：主营业务成本1500所得税费用200本年利润600借：本年利润 600贷：利润分配未分配利润600借：利润分配未分配利润60贷：盈余公积法定盈余公积60。（二）确定剩余资产乙公司的剩余资产= 4800200 = 4600 （万元）。（三）分配剩余资产，结束账簿记录借：股本2000盈余公积260（ 200 60）利润分配未分配利润 2340 （ 1800 540）贷：银行存款 4600 。三、丙公司的处理（一）处置长期股权投资借：银行存款 5400（ 4600 800 ）贷：长期股权投资乙公司 2000投资收益3400。（