自考高级财务会计第七章 企业合并会计购并日的合并财务报表ppt课件

1、第七章企业合并会计二）第七章企业合并会计二）购并日的合并财务报表购并日的合并财务报表第一节合并财务报表概述第一节合并财务报表概述一、合并财务报表的特点一、合并财务报表的特点合并财务报表，是指将母公司和子公司形成的企业集团作为一合并财务报表，是指将母公司和子公司形成的企业集团作为一个报告主体，由母公司根据母公司和子公司的个别单位财务报个报告主体，由母公司根据母公司和子公司的个别单位财务报表编制的，反映母公司及其全部子公司形成的企业集团整体财表编制的，反映母公司及其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。务状况、经营成果和现金流量的财务报表。与单个企业编制的个别财务报表

2、相比，合并财务报表一般有以与单个企业编制的个别财务报表相比，合并财务报表一般有以下特点：下特点：第一，合并财务报表的主体是经济意义上的复合会计主体，即第一，合并财务报表的主体是经济意义上的复合会计主体，即报告主体。报告主体。第二，合并财务报表由企业集团对其他企业有控制权的母公司第二，合并财务报表由企业集团对其他企业有控制权的母公司编制。编制。第三，合并财务报表是以个别财务报表为基础编制的。企业编第三，合并财务报表是以个别财务报表为基础编制的。企业编制的个别财务报表，需要以账簿记录为依据。制的个别财务报表，需要以账簿记录为依据。第四，合并财务报表有其独特的编制方法。第四，合并财务报表有其独特的编

3、制方法。第一节合并财务报表概述第一节合并财务报表概述二、合并财务报表的合并理论二、合并财务报表的合并理论指导编制合并财务报表的合并理论，比较流行的有三种：母公司理论指导编制合并财务报表的合并理论，比较流行的有三种：母公司理论、实体理论和所有权理论。、实体理论和所有权理论。（一母公司理论（一母公司理论母公司理论，是指站在母公司股东的立场上，将合并财务报表视为母母公司理论，是指站在母公司股东的立场上，将合并财务报表视为母公司本身会计报表反映范围的扩大，是母公司会计报表的扩充。母公公司本身会计报表反映范围的扩大，是母公司会计报表的扩充。母公司理论包括两个基本要点：司理论包括两个基本要点：1.强调母公

4、司股东的利益。强调母公司股东的利益。2.以是否形成控制作为确定合并范围的标准。以是否形成控制作为确定合并范围的标准。第一节合并财务报表概述第一节合并财务报表概述二、合并财务报表的合并理论二、合并财务报表的合并理论（二实体理论（二实体理论实体理论认为，企业集团是各成员企业共同组成的经济联合体，企业实体理论认为，企业集团是各成员企业共同组成的经济联合体，企业集团中各成员企业的地位是平等的，合并财务报表是整个经济联合体集团中各成员企业的地位是平等的，合并财务报表是整个经济联合体的财务报表，编制合并财务报表是为整个经济联合体服务的。的财务报表，编制合并财务报表是为整个经济联合体服务的。（三所有权理论（

5、三所有权理论所有权理论，是指在编制合并财务报表时既不强调企业集团中的法定所有权理论，是指在编制合并财务报表时既不强调企业集团中的法定控制或实际控制关系，也不强调企业集团各成员企业在所构成的经济控制或实际控制关系，也不强调企业集团各成员企业在所构成的经济实体中的平等关系，而是强调编制合并财务报表的企业对纳入合并范实体中的平等关系，而是强调编制合并财务报表的企业对纳入合并范围的企业所拥有的所有权。围的企业所拥有的所有权。第一节合并财务报表概述第一节合并财务报表概述 三、合并财务报表的合并范围三、合并财务报表的合并范围 规定只要被投资企业能够为母公司所控制，就应规定只要被投资企业能够为母公司所控制，

6、就应纳入合并财务报表的合并范围。纳入合并财务报表的合并范围。 原原采用的是母公司理论采用的是母公司理论，而企业会计准则主要也采用母公司理论，以被，而企业会计准则主要也采用母公司理论，以被投资企业是否被母公司控制作为标准来确定合并投资企业是否被母公司控制作为标准来确定合并财务报表的合并范围，但在对待少数股东权益方财务报表的合并范围，但在对待少数股东权益方面则更接近于实体理论。面则更接近于实体理论。第一节合并财务报表概述第一节合并财务报表概述 三、合并财务报表的合并范围三、合并财务报表的合并范围 （一应纳入合并财务报表的企业范围（一应纳入合并财务报表的企业范围 按照会计准则的规定，合并财务报表的合

7、并范围应当以控按照会计准则的规定，合并财务报表的合并范围应当以控制为基础加以确定。制为基础加以确定。 1.母公司拥有半数以上表决权的被投资企业母公司拥有半数以上表决权的被投资企业 （1母公司直接拥有被投资企业半数以上的表决权母公司直接拥有被投资企业半数以上的表决权 （2母公司间接拥有半数以上的表决权母公司间接拥有半数以上的表决权 （3直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上的权直接和间接方式合计拥有被投资企业半数以上的权益性资本益性资本第一节合并财务报表概述第一节合并财务报表概述三、合并财务报表的合并范围三、合并财务报表的合并范围2.被母公司控制的其他被投资企业。被母公司控制的其他被投资企业。

8、（1与被投资企业的其他投资者之间的协议，拥有被投资企业半数与被投资企业的其他投资者之间的协议，拥有被投资企业半数以上的表决权。以上的表决权。（2根据章程或协议，有权决定该被投资企业的财务和经营政策。根据章程或协议，有权决定该被投资企业的财务和经营政策。（3有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。有权任免公司董事会等类似权力机构的多数成员。（4在被投资企业的董事会或类似权力机构中占多数表决权。在被投资企业的董事会或类似权力机构中占多数表决权。第一节合并财务报表概述第一节合并财务报表概述三、合并财务报表的合并范围三、合并财务报表的合并范围（二不纳入合并财务报表的企业范围（二不纳入合并财务报表的

9、企业范围在有些情况下，一些子公司虽然名义上由母公司控制，但由于一些特在有些情况下，一些子公司虽然名义上由母公司控制，但由于一些特殊原因，母公司不能对其进行有效的控制，或者控制权受到限制。对殊原因，母公司不能对其进行有效的控制，或者控制权受到限制。对这样的子公司，母公司在编制合并财务报表时，应将其排除在合并范这样的子公司，母公司在编制合并财务报表时，应将其排除在合并范围之外。不纳入财务报表合并范围的，具体包括以下几种情况：围之外。不纳入财务报表合并范围的，具体包括以下几种情况：1.已准备关、停、并、转的子公司。已准备关、停、并、转的子公司。2.按照破产程序，已宣告被清理整顿的子公司。按照破产程序

10、，已宣告被清理整顿的子公司。3.非持续经营的所有者权益为负数的子公司。非持续经营的所有者权益为负数的子公司。4.联合控制主体。联合控制主体。5.母公司不再控制的子公司及其他非持续经营的或母公司不能控制的母公司不再控制的子公司及其他非持续经营的或母公司不能控制的被投资单位。被投资单位。第一节合并财务报表概述第一节合并财务报表概述四、合并财务报表的种类四、合并财务报表的种类合并财务报表可以按照不同的标准进行不同的分类。合并财务报表可以按照不同的标准进行不同的分类。（一合并财务报表按照经济内容分类（一合并财务报表按照经济内容分类1.合并资产负债表。合并资产负债表。2.合并利润表。合并利润表。3.合并

11、现金流量表。合并现金流量表。4.合并所有者权益变动表。合并所有者权益变动表。第一节合并财务报表概述第一节合并财务报表概述四、合并财务报表的种类四、合并财务报表的种类（二合并财务报表按照编制时间分类（二合并财务报表按照编制时间分类合并财务报表按照其编制时间不同，可以分为购并日合并财务报表合并财务报表按照其编制时间不同，可以分为购并日合并财务报表也称控制权取得日合并财务报表和购并日后合并财务报表也称控也称控制权取得日合并财务报表和购并日后合并财务报表也称控制权取得日后合并财务报表）。制权取得日后合并财务报表）。1.控制权取得日合并财务报表。控制权取得日合并财务报表的种类相控制权取得日合并财务报表。

12、控制权取得日合并财务报表的种类相对较为简单，只需编制合并资产负债表，不必编制合并利润表、合并对较为简单，只需编制合并资产负债表，不必编制合并利润表、合并所有者权益变动表和合并现金流量表。所有者权益变动表和合并现金流量表。2.控制权取得日后财务报表，控制权取得日后合并财务报表包括合并控制权取得日后财务报表，控制权取得日后合并财务报表包括合并资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表资产负债表、合并利润表、合并现金流量表和合并所有者权益变动表全部合并报表）。全部合并报表）。第一节合并财务报表概述第一节合并财务报表概述五、合并财务报裹编制的原则和方法五、合并财务报裹编制的原则和方法

13、（一合并财务报表的编制原则（一合并财务报表的编制原则1.真实性原则。真实性原则。2.完整性原则。完整性原则。3.及时性原则。及时性原则。4.以个别财务报表为基础原则以个别财务报表为基础原则5.一体性原则。一体性原则。6.重要性原则。重要性原则。（二合并财务报表的编制方法（二合并财务报表的编制方法1.购买法非同一控制、公允价、须在报表中单独反映合并差价）购买法非同一控制、公允价、须在报表中单独反映合并差价）2.权益结合法同一控制）权益结合法同一控制）第一节合并财务报表概述第一节合并财务报表概述六、合并财务报表的格式与编制程序六、合并财务报表的格式与编制程序与编制个别单位财务报表相比，合并财务报表

14、的编制程序较为复杂。与编制个别单位财务报表相比，合并财务报表的编制程序较为复杂。其一般编制程序如下：其一般编制程序如下：1.编制前准备。在合并之前应做好如下准备工作：编制前准备。在合并之前应做好如下准备工作：（1母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会母公司应当统一子公司所采用的会计政策，使子公司采用的会计政策与母公司保持一致。计政策与母公司保持一致。（2母公司应当统一子公司的财务报表决算日和会计期间，使子公母公司应当统一子公司的财务报表决算日和会计期间，使子公司的财务报表决算日和会计期间与母公司保持一致。司的财务报表决算日和会计期间与母公司保持一致。（3合并财务报表应当以母公司

15、和其子公司的财务报表以及其他有合并财务报表应当以母公司和其子公司的财务报表以及其他有关资料为依据，由母公司合并有关项目的数额编制。关资料为依据，由母公司合并有关项目的数额编制。第一节合并财务报表概述第一节合并财务报表概述2.编制合并工作底稿。详见书本330页合并工作底稿。3.将个别财务报表数据过入合并工作底稿。将母公司和纳入合并范围的子公司的个别资产负债表、利润表和所有者权益变动表各项数据过入合并工作底稿。4.计算各项合计数。在合并工作底稿中将母公司和所有纳入合并范围的子公司财务报表数据加总，计算出各项目的合计数。5.编制抵销分录并过入合并工作底稿难点6.计算合并财务报表各项目合并数。第一节合

16、并财务报表概述第一节合并财务报表概述5.编制抵销分录并过入合并工作底稿！难点抵销分录只作为合并财务报表用，不记入账簿如：母子公司间的商品购销业务虚增集团收入和利润），抵销！抵消分录不多：将借方发生额和贷方发生额加总后分别填入合并工作底稿抵消分录多：编制抵消分录科目汇总表，后合并工作底稿第二节控制权取得日合并财务报表的编制第二节控制权取得日合并财务报表的编制一、非同一控制下企业合并控制权取得日合并资产负债表的编一、非同一控制下企业合并控制权取得日合并资产负债表的编制制（一母公司拥有子公司全部股权的合并财务报表的编制（一母公司拥有子公司全部股权的合并财务报表的编制1.投资建立全资子公司的合并财务报

17、表的编制。投资建立全资子公司的合并财务报表的编制。【例【例71】A公司在公司在2019年年2月月1日，投资日，投资800000元创建元创建B公司作公司作为其子公司。为其子公司。A公司在投资前后及公司在投资前后及B公司创建时的资产负债表，公司创建时的资产负债表，详图见书中表详图见书中表71所示。所示。（1将母公司和子公司的资产负债表列入合并工作底稿。将母公司和子公司的资产负债表列入合并工作底稿。（2编制抵销分录，抵销内部事项。编制抵销分录，抵销内部事项。A公司对公司对B公司投资，仅公司投资，仅是集团内资产是集团内资产800000元的内部移动，整个集团内部资产和权益元的内部移动，整个集团内部资产和

18、权益并没有增加，所以，应当编制抵销分录加以调整。其抵销分录并没有增加，所以，应当编制抵销分录加以调整。其抵销分录为：为：借：股本借：股本B公司公司800000贷：长期股权投资贷：长期股权投资B公司公司900000第二节控制权取得日合并财务报表的编制第二节控制权取得日合并财务报表的编制2.购买子公司全部股权的合并财务报表的编制【例72】A公司在2019年3月1日，以286000万元银行存款购入B公司发行在外的全部股权。假定在购买日，B公司资产负债表的账面价值等于其公允价值。借：长期股权投资 28.6 贷：银行存款28.6分析：A公司以286000万长期股权投资购买了B公司的净资产股本+资本公积+

19、盈余公积是集团内部事项第二节控制权取得日合并财务报表的编制第二节控制权取得日合并财务报表的编制在编制合并财务报表时，要编制抵销分录抵销A公司对B公司的长期股权投资和B公司的股东权益，而只需将抵销后的B公司的资产和负债分别列入合并财务报表。编制抵销分录如下：借：股本2000000000 资本公积500000000 盈余公积360000000贷：长期股权投资B公司2860000000详见课本326页表752019年3月1日单位：万元第二节控制权取得日合并财务报表的编制第二节控制权取得日合并财务报表的编制购买成本同子公司的公允价值相比存在差异的情况下的处理。【例76】承【例72】（见表74），假如A

20、公司以280000万元购入B公司的全部股权，A公司资产负债表各项除银行存款为l42000万元外，其余均与前例相同。对于A公司投资成本与B公司股东权益账面价值的差额，按照会计准则的规定，计入商誉。A公司购买B公司时，编制会计分录如下：借：长期股权投资B公司2800000000贷：银行存款2800000000同样，在购买日，应当编制两个抵销分录。将A公司对B公司的长期股权投资与B公司的股东权益抵销，编制会计分录如下：借：股本2000000000 资本公积500000000 盈余公积360000000贷：长期股权投资B公司2800000000 商誉600000001）第二节控制权取得日合并财务报表的

21、编制第二节控制权取得日合并财务报表的编制 将高估或低估的资产、负债项目调整为其公允价值，公允价值和账面价值之间的差额，也作为商誉，编制抵销分录如下： 借：存货l00000000 固定资产净值）320000000 无形资产专利权180000000 应付债券60000000 贷：商誉6600000002） 据以编制合并工作底稿如表711所示。 根据合并工作底稿编制合并财务报表如表7一l2所示。第二节控制权取得日合并财务报表的编制第二节控制权取得日合并财务报表的编制第二节控制权取得日合并财务报表的编制第二节控制权取得日合并财务报表的编制注意：非同一控制下，编制合并财务报表前，需要将母公司对子公司的“

22、长期股权投资核算方法由成本法调整为权益法，只调报表不调账；对子公司净资产账面价调整为公允价。第二节控制权取得日合并财务报表的编制第二节控制权取得日合并财务报表的编制 （二母公司购买子公司部分股权的合并财务报表的编制 由于母公司只拥有子公司的部分股权，还有部分股权为其他的股东所拥有，由于其他股东拥有的股权只占全部股权的少数，因而，称为少数股东权益。如前所述，按照会计准则的规定，子公司所有者权益中不属于母公司的份额，即少数股东权益，在合并资产负债表中所有者权益项目下以“少数股东权益项目列示。 【例77】承【例72】（见书中表74），假如A公司以228800万元购入B公司发行在外的80%的股权为简单

23、起见，假设在购买日，B公司资产负债表的账面价值等于其公允价值），A公司资产负债表各项目除银行存款因购入B公司股权剩余l93200万元外，其余均与前例相同。第二节控制权取得日合并财务报表的编制第二节控制权取得日合并财务报表的编制 在购买时，A公司编制会计分录如下： 借：长期股权投资B公司2288000000 贷：银行存款2288000000 合并时编制抵销分录如下： 借：股本2000000000 资本公积500000000 盈余公积360000000 贷：长期股权投资B公司2288000000 少数股东权益572000000第二节控制权取得日合并财务报表的编制第二节控制权取得日合并财务报表的编制【例78】承【例72】，假如A公司以银行存款320000万元购入B公司80%发行在外的股权，在购买日B公司的资产负债表中除银行存款余额为l02000万元外，其余各项的账