东方电子财务报表审计失败的认定分析

1、东方电子财务报表审计失败的认定分析审计失败即审计人员没有遵循审计准则而导致发表了错误的审计 意见。认定为审计失败至少应满足两个条件：首先，从审计结果来看, 出具的审计意见是错误的；其次，从审计过程来看，没有遵循审计准 则。这两个条件应是因果关系，即因为没有遵循审计准则，所以才出 具了错误的审计意见。值得注意的是，审计工作即使按照审计准则进 行，也可能发表错误的审计意见。这是由审计风险的客观性决定的， 即由于审计风险总是存在的，所以，发表错误审计意见的可能性总是 存在的。此外，审计准则本身也存在缺陷，即使按照准则进行审计， 审计结 果(即发表的审计意见)也可能是错误的。对审计人员来 讲，这一结果

2、无法控制。因此，审计者不应为错误的结果承担责任， 我们也不能认定这是审计人员的审计失败。如果仅根据上述两个条件来认定是否属于审计失败将是十分困难 的。因为审计准则包含的内容十分广泛，没有遵循审计准则也相应包 括了很多方面。而且，判断有没有遵循审计准则以及审计意见到底是 对还是错都十分主观，这给实际的认定带来了困难。因此，有必要将 标准细化。本文拟结合东方电子会计报表的审计谈谈对审计失败的认 定。东方电子(000682)于1997年1月21日在深交所挂牌上市，公 开发行103()万股A股，发行价7.88元/股。此后东方电子的股价一路 上行，4年间累计飙升6()倍以上。在股本髙速扩张的基础上，连续

3、3 年实现业绩翻番，一度被评为中国最优秀的上市公司。2001年7月，东方电子股价莫名下跌，同年9月，中国证监会正 式对东方电于立案调查。此后，东方电于的股价一路下挫。同年K) 月，公司公告承认“在信息披露、利润确认等方面存在一定问题，结 果将以证监会调査结论为准” O2002年4月，证监会初步査明东方电于涉嫌提供虚假财务报告、 存在内幕交易，为其审计的山东烟台乾聚会计师事务所(以下简称乾 聚会计师事务所)涉嫌出具文件失实。东方电子历年来将髙达10.39 亿元的税后炒股收益(通过在二级市场炒作本公司股票)悉数计入“主 营业务收入”以虚构业绩的事实真相大白于天下。其随后公布的2001 年年报称，公

4、司“将最近几年出售股票收入10.39亿元作为重大会计 差错迸行更正，将全部收入扣除税款以外的其他部分暂挂其他应付款 科目，待证监会的处理决定下达后再进行调整”。同时，从4月3()日 起东方电于被“ST”特别处理，股票简称“ST东方”。2003年1月，烟台中级人民法院认定东方电于的主管责任人员构 成提供虚假财务报告罪，对其分别进行了民事和刑事处罚。2004年2月2() 0, ST东方董事会公告称，认定原在公司反映的出售 股票收入扣除税收以外的10.39亿元应归集团公司所有，而集团公司 董事会作出决议，同意豁免公司因出售股票收入形成的对集团公司的 债务10.031亿元。按企业会计制度规定，该项收入

5、将计入公司资 本公积金。至此，东方电子财务造假案告一段落。东方电子的会计舞弊行为主要发生在其1997年上市后至2001年 年报披露期间，因此本文仅就其1997年至2000年的会计报表审计情况作一分析。笔者认为认定审计失败应主要考虑以下几个方面:1、审计工作未达到审计目标。对独立审计来说，审计目标主要有 两个,“第一是就公司财务报表是否按照公认会计原则的要求真实公允 地反映了公司的财务状况和经营成果发表审计意见；第二是揭露财务 报表中可能存在的重大欺诈舞弊行为和非法行为”（徐政旦、谢英， 2002） o可见，若未出具一个正确的审计意见，未能揭露重大的错误、 舞弊和非法行为，就是未达到审计目标。未

6、达到审计目标是审计失败 的结果，若不存在这个结果，就不能认为审计工作是失败的。东方电子1997年至2000年的审计情况如下：1997 年1998 年 |1999 年 ,20001 1111 1I山东省烟台市I山东烟台乾聚山东烟台乾聚山东烟台乾聚I审计机构丨丨丨丨I会计师事务所丨会计师事务所丨会计师事务所丨会计师事务所11i1I审计意见 无保留意见 丨无保留意见 无保留意见 丨无保留意见（山东烟台乾聚会计师事务所即原山东省烟台市会计师事务所）可见，乾聚会计师事务所1997年至2000年均岀具了无保留意见（2001年年报仍由乾聚会计师事务所审计，出具了非标准的无保留意 见），未发现会计报表中有重大

7、的错误及舞弊。事实上，自1997年上 市以后，东方电于便开始疯狂炒作资本二级市场。5年间，东方电子 先后利用卖出本公司一部分个人原始股所真现的资金和投入公司资金 6.8亿元用来买卖本公司股票，总计违法交易金额高达51亿余元。同 时，他们利用炒股收益来粉饰会计报表。5年内，先后将炒股收益中 的15.95亿元（后证监会核查为10.39亿元税后收益）通过虚开销售发 票、伪造销售合同等手段，计入“主营业务收入”。如此重大的会计舞弊和非法行为，乾聚会计师事务所竟丝毫未发 现，还岀具了无保留意见。就涉及的金额及性质，乾聚会计师事务所 应出具保留意见甚至否定意见的审计报告。因此，从审计结果看，对 东方电子1

8、997年至2000年的审计是不成功的。2、审计人员未履行审计职责，应承担法律责任。审计责任包括审 计的职业责任（简称审计职责）和法律责任两部分。首先，审计职责与审计目标密切相关，审计目标决定了审计职责, 审计的职业责任在于“运用恰当的审计技术和方法保质保量地实现审 计目标”（徐政旦、谢荣，2002） o围绕审计目标，审计职责主要有两 大方面：第一，审计人员必须对被审计单位的财务报表是否按企业 会计准则和国家其他有关财务法规的规定编制，在所有重大方面是 否公允反映了财务状况、经营成果和现金流量作出正确的评价；第二, 审计人员必须揭露出对会计报表有重大影响的错报、漏报和舞弊行为。 否则，有可能被认

9、为审计是失败的。其次，若被认定为审计失败，审计人员一般要承担法律责任。对 于因缺少应有的合理的谨慎而给他人造成的损害，审计人员应承担普 通过失或重大过失责任；对于以欺骗或坑害他人为目的的故意的错误 行为，则要承担欺诈责任。从东方电于的财务报表审计来看，乾聚会计师事务所的注册会计 师们既没有对会计报表的反映情况作出正确的评价，也没有揭露出重 大的错报，可以认为他们并没有很好地履行审计职责。鉴于涉及事项 的影响十分重大，对东方电子实施审计的注册会计师至少应承担过失 责任。3、在审计过程中，采用的审计方法不当或没有实施必要的审计程 序。在运用一定的审计方法获取审计证据的基础上才能表示审计意见, 审计

10、失败往往跟采用不恰当的审计方法联系在一起。审计方法一般包 括检査、监盘、观察、査询及函证、计算、分析性复核等几种。审计 方法运用不当会给被审计单位的舞弊行为留下空间。对于一些科目的 审计，有些审计程序是必须的，例如应收账款的函证、存货的监盘等。 缺少这些必要的审计程序，一些重大的错报漏报、会计舞弊等行为就 很难被发现。东方电于主要是采用私刻客户印章、粘贴复印等方法伪造销售合 同、虚开销售发票，以将炒股收益洗成主营业务收入。按惯例，审计 人员应要求企业向其提供所有与当期有关的销售合同原件，然后抽取 部分进行函证。对于重大事项，如果回函情况不好，会计师事务所要 次采取其他方式进一步确认，要么出具保

11、留意见或无法表示意见的审 计报告。而乾聚会计师事务所在一次接受采访时称，它们曾选择一些 客户迸行函证（接近20（）封），发函比例在70%以上，但回函情况不是 很理想（大概1（）（）封左右）。而接下来注册会计师是否实行了替代审计 程序我们无从所知道，但至少在乾聚会计师事务所出具的审计报告中 没有关于这方面的任何说明。事实上，乾聚会计师事务所进行具体的 函证程序也极不规范。按照独立审计准则的有关规定，审计人员应亲 自向银行和第三方发询证函，以验证被审计单位财务状况的真实性。 但在具体操作过程中，该所负责审计的有关人员却把应亲自进行的调 査、询证等工作交由东方电于去完成，对部分回函印章不规范以及回

12、函是复印件、传真件等不正常情况亦未认真审査。这使得函证这一重 要的审计程序流于形式而没有发挥应有的作用，成为最后发表错误审 计意见的最重要原因。此外，未认真执行三级复核程序也是发表错误审计意见的重要原 因之一。在一次次的审计过程中，面对一堆堆盖满假印章的假合同和 一份份破绽百岀的会计报表，该事务所各年度审计签字注册会计师未 认真复核，便一次次签发了 “无保留意见”的审计报告。4、审计人员未保持应有的职业谨慎。我国独立审计基本准则 第3条规定，“注册会计师应当遵守职业道德规范，恪守独立、客观、 公正的原则，并以应有的职业谨慎态度执行审计业务、发表审计意见”。 也就是说，审计人员在执业时应抱着怀疑

13、的态度，不放过任何可能造 成重大影响的疑问。主营业务收入是衡量上市公司经营状况的一个重 要指标，但山东乾聚会计师事务所的审计人员在审计这一科目时却没 有保持应有的职业谨慎。东方电子历年主营业务收入和主营业务利润率如下：厂11| 1997 年11998 年1i 1999 年| 200()年1 11111 1"111 111主营业务收入（亿元）13.75|11|2.37F14.50|118.56|F主营业务毛利率（） I 47.3|47.3| 52.947.1首先，东方电子的主营业务收入中，电力自动化系统销售占了大 头，2000年达到94.5%.而根据2001年中国电力年鉴»,

14、 1998年以来 我国农网电力系统自动化改造的投资有5()亿元左右，按照东方电子公 告的数字，仅其一家3年(1998年至200()年)的主营收入(达27亿 元)就占市场总额的近60%.目前我国农村电网自动化改造领域发展的 企业已多达20()多家，竞争十分激烈，东方电子有这样的市场占有率 是决不可能的。此外，东方电于的髙利润率在逻辑上也讲不通。从账面上看，“东 方电于”主营业务利润率一直维持在47.1%52.9%的水平，而1998 年之后，即使利润率较高的高压电网自动化改造领域利润率也不过 1()%到30%,而在利润率较低的农村电网自动化改造领域，这个数字 还不到1()%.况且，东方电子低价接单在业界几乎是众所周知。例如， 北京四方和东方电子在争夺地市级电力调度市场的几次交锋中，东方 电子几乎都以北京四方报价60%左右的价格拿走了定单。北京四方在 地市级电网自动化改造领域的投标报价一般只能维持10%左右的利润 率，而东方电于比北京四方的报价还低40%,高利润从何而来？面对种种疑问，乾聚会计师事务所的审计人员竟丝毫“没有”察 觉，应有的职业谨慎态度极大地丧失，直接的后果便是出具错误的审 计意见。5、丧失审计独立性。独立性是注册会计师执行审计业务的灵魂, 独立性包括实质上的独立和形式上的独立。注册会计师与客户间若存 在经济利益、自我评价、关联关系或外界压力等可能损害独立性的因 素，就很