非货币性资产交换准则存在的问题及完善建议

1、非货币性资产交换准则存在的问题及完善建议谢国珍（教授）（浙江商业职业技术学院杭州）损益确认等方面做了重大改进，这【摘要】财政部年新颁布的非货币性资产交换准则与旧准则相比，在会计计量、些改进有其理论进步性和客观适用性，符合我国当前的市场经济环境。同时，新准则还存在不足，有待进一步完善。【关键词】非货币性资产交换一、准则的修订进入世纪年代以后，随着资本准则修订的情况。市场的发展，包括资产置换、股权转让在内的非货币性交易逐渐成为企业操纵利润的手段。为了规范这类业务的会计核算，财政部于年发布了企业会计准则非货币性交易。该准则的核心思想是将非货币性交易分为两大类：一类是同类非货币性资产交换，另一类是不同

2、类非货币性资产交换。对于同类非货币性资产交换，一般应以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值，不确认损益；对于不同类非货币性资产交换，一般应以换入资产的公允价值作为其入账价值，换入资产的公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益。企业会计准则非货币性交易进年，财政部对行了修订。这次修订的核心内容是以可靠性较强的“账面价值”取代主观性较强的“公允价值”，并且一般情况下不确认交易损益。企业会计准则非货币性交易不年修订的再区分同类和不同类非货币性资产交换，而是以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，一般情况下不确认损益，将确认的收益控制在补价范围内。企业会计准则第号非货

3、币年财政部发布的性资产交换规定：具有商业实质且公允价值能够可靠计量条件下的非货币性资产交换以公允价值计价，不符合条件的，以换出资产的账面价值计量；不管以何种基础计价，不核算收到补价中所含收益或损失，而是确认换出资产公允价值与其账面价值之间的差额，直接计入当期损益。非货币性资产交换同时满足以下两个条件时，以公允价值计量：该项交换具有商业实质；换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。不满足两个条件之一时，以换出资产的账面价值计量。准则完善很大的会计选择权，属于“原则导向型”会计准则。但是事实往往相反，企业管理当局错用或滥用了准则制定者赋予他们的会计选择权，结果造成会计信息的行为性失真。这时，准则

4、制定者为了遏制会计信息的行为性失真，也为了提高会计信息的可比性，出台了刚性十足的“规则导向型”会计准则。但由于企业的情况千差万别，交易和事项的复杂多样性，以及企业管理当局存在交易安排和组织设计动机，导致即使正确运用会计准则也无法真实、公允地反映企业的财务状况和经营成果，结果又造成会计信息的规则性失真。这就是准则制定者的两难境地：为了防范行为性失真，必须以规则性失真为代价；为了防范规则性失真，又得以行为性失真为代价。如果是规则性失真，则修订会计标准是必要的；而如果是行为性失真，则不能修订会计标准，而应从加强执行（包括信息披露及监管机制）方面着手，监督会计标准的执行。过去，我国在遏制利润操纵的会计

5、处理过程中有两个方面是不恰当的：一是过度强调会计信息的可靠性，忽视会计信息的相关性，相关性和可靠性之间没有找到理想的平衡点；二是误把行为性失真当做规则性失真，从而不断修订规则，如债务重组、非货币性交易等准则的修订。实际上，公允价值的滥用更多是行为性失真，而不是规则性失真。二、非货币性资产交换准则存在的问题在非货币性资产交换准则非货币性资产交换的认定。指南中，对非货币性资产交换仅给出了一个数字化的判断标准，即以为限：如果货币性资产占换入资产公允价值的比例不高于，则为非货币性资产交换；如果这一比例超过在关联方关系和关联方交易日趋，则为货币性资产交换。复杂的现实经济中，交易双方计算的判别比例会出现不

6、一致，有可能一方等于或低于，另一方高于。在这种情况下，交易双方可能会对同一交易判断出不同结果，而分别选用不同的会计处理方式。这是因为，一般情况下，不等价交换为收取补价的一方对支付补价的一方作出让步。现实交易中一般不存在某一方超价值地给付另一方现金或其他货币性资产。之所以出现不等价交换情况：一是因为交易双方基于保持准则修订的原因。会计信息失真应区分为两种情况：一种是规则性失真，另一种是行为性失真。前者由准则制定者造成，后者由准则执行者造成。很多准则过于理想化，就准则本身而言，如果解释得当、严格执行，应该是可以提高会计信息的相关性的，但这类准则往往柔性十足，赋予企业管理当局财会月刊（综合）长期关系

7、的原因，可能在某一具体的交易中并不遵循等价交换原则；二是因为货币性资产的风险较小、流动性较强，人们对货币性资产存在“流动性偏好”，因此对支付货币性资产的一方给予一定的优惠。将资产置换行为转换成资产买卖行为。由于交易双方只要有一方支付了高于的货币性资产，该项交易就可确认为货币性交易，从而不受非货币性资产交换准则的约束，所以，许多上市公司将原本可以一步完成的资产置换业务转变为出售资产与购入资产两笔现金业务。而货币性交易的好处，一方面在于公司售出资产的计价不受账面价值的约束，可按较高的评估价进行；另一方面在于高价出售资产的收入减去资产的账面价值仍可直接计入当期收益，从而实现利润操纵的目的。避免了换入

8、资产的高估，但不能避免换入资产的低估。非货币性资产交换准则修订后，对于关联方交易，因不具备商业实质，换入资产不再按其公允价值入账，而是按换出资产的账面价值入账。这样处理虽然可以避免上市公司与关联方随意高估换入资产公允价值的行为，从而大大压缩上市公司操纵公允价值制造账面利润的空间，但是有可能低估换入资产的价值，从而不能反映换入资产的真实价值。而一旦换入资产的价值被低估，便又成为上市公司利润造假的新途径。三、非货币性资产交换准则的完善借鉴国际会计准则确定公允价值的方法。国际会计准则第号关联方披露在指出关联方之间的交易可采用多种方法进行定价的同时，列举了关联方交易的三种定价方法，即可比非受控法、转售

9、价格法和成本加成法，并规定了这三种定价方法的适用范围。（）可比非受控价格法又称独立销售价格法。它是在可比条件下将一项受控交易中转让的资产或劳务的价格与另一项非受控交易中转让的资产或劳务的价格进行比较，以后者来判断前者是否符合正常交易价格的方法。可比非受控价格是与内部交易的产品物理性能和交易环境主要一致的非受控交易产品的价格。如果能够找到可比的非受控交易价格且有关数据非常完整，那么可比非受控价格法将是确定正常交易价格的最佳选择。若关联方交易价格与可比非受控价格之间有较大差别，则说明关联企业之间的业务往来关系可能不正常，需要用可比非受控交易中的价格来代替受控交易中的价格。（）转售价格法又称再销售价

10、格法。所谓再销售价格是指购自关联企业的产品转售给另一个无关联企业的价格。具体来说，就是从关联企业买方转售给无关联企业买方的价格入手，从中减去合理的毛利润，倒算出关联企业卖方的正常交易价格。运用再销售价格法时，必须满足以下四个条件：无法找到可比非受控价格；可以找到在内部交易之前或之后的合理时间内发生的转售价格；转售方在转售有形资产之前没有对资产的物理性质加以改变，导致其财产价值显著增加；转售方在转售之前没有利用无形资产以改进该有形资产，显著增加其价值。正确运用再销售价格法的关键是销售毛利率的合理确定。因此，从这个意义上讲，再销售价格法是一种价格和利润相结合的方法，从内部交易购买方的角度出发，通过

11、扣除其转售的合理毛利润还原出售方的正常交易价格。（）成本加成法。它是以关联企业销售方的产品成本加上合理利润作为产品的正常交易价格，所以又称为成本加利润法。使用成本加成法的关键在于确定一个适当的加成率，即卖方或无关联方在非受控销售或类似销售中的利润率。成本加成法可用以下公式进行计算：正常交易价格制造或购入关联方交易中货物的销售成本（合理成本利润率）。防范将非货币性交易转化为货币性交易的行为。对于以上所述的将资产置换转换成资产买卖的行为，从形式上看，这项交易反映为两笔独立的买卖行为，由于买卖过程中有了货币的收与付，因此是两笔货币性交易，其会计核算不受非货币性资产交换准则的约束。但是，如果从交易的整

12、个过程来看，卖是为了买，货币收到又付出，只是充当了一个交易的媒介。在这里，货币与资产的流转机制与资产置换并没有显著区别，因此从交易的实质来看，这是一笔非货币性交易。对诸如此类的交易，应依照实质重于形式原则，按照非货币性资产交换准则的规定进行核算。鉴于此，可在非货币性资产交换准则中增加一条：“在同一会计年度内，企业之间发生互相处置资产给予对方的行为，视为非货币性交易”，以约束将一次性非货币性交易转换成两步走的货币性交易。美国的会计准则将非货币性资产交换定义为不涉及或很少涉及货币性资产或负债的交换或非互惠转让，并对非货币性资产交换的确认加以更为严格的限制性条件，即“非货币性资产的互惠转让只有在转让方对转让资产不再进行实质性的持续涉入，即资产所有权下的风险或报酬已经转移时，才应作为交换”。完善非货币性资产交换的判断标准。一般来说，不等价交换的情况下，收取补价的一方换出资产的公允价值比较接近等价交换的价值基础市场价值，此时以其作为计算的基础较为合理。而对于支付补价的一方参与交换的价值，因为对方作出的让步可能有大有小，难以确定，和等价交换