国际会计准则之退休金费用管理

1、1 / 8国际会计准则第19号-退休金费用（1993年12月修订）目的在许多国家，提供退休金成为企业对职员酬劳的重要组成部分。因此，在财务 报表中对退休金费用进行适当的核算和揭示是至关重要的。本号准则旨在阐明将提供退休金的费用确认为费用的时刻以及应予确认的金 额。此外，还阐明了在企业财务报表中应于揭示的有关信息。范围1本号准则适用于对退休金打算的费用的会计处理。2本早准则替代于 1983 年公布的国际会计准则第 19 号“雇主财务报表中对退休金费 用的会计处理”。3本号准则适用于依照退休金打算提取的所有退休金，不管该打算是如何制定的、正 式与否，以及是否相应设立基金。 当企业 依据法律或行业规

2、划的要求， 参加了国家、 州、行业或其他的多重 雇主退休金打算， 同时参加符合退休金打算定义的雇佣终止 补偿 协议时，也应采纳本号准则。4许多雇主向其雇员提供其他形式的酬劳或退休福利，其中包括延期补偿安排、资深 雇员的带薪假期、保健福利打算及奖金打算等。尽管这些安排在与退休金打算本质 相同时，可采纳与退休金费用相似的方式进行核算和揭示，但在本号准则中将不予 涉及关于这些安排的费用。定义5本号准则所使用的下列术语，具有特定的含义： 退休金打算，是指企业对雇员在其终止服务时或终止服务之后，向其提供退休 金的安排（或按年支付，或一次付清） ，该退休金或雇主为此提供的金额，应在雇员 退休之前，依照有关

3、文件的条款或企业的惯例，予以确定或可能。规定供款的打算，是指依照供款形成的基金以及它的投资收益，来确定应支付 的退休金金额的退休金打算。 规定退休金的打算， 是指依照雇员的工资和服务年限， 来确定应支付的退休金金额的退休金打算。设立基金，是指为了承担以后支付退休金的义务而向企业以外的实体（基金组 织）转移资产。本期服务费用，是指企业依照退休金打算，为获得参加退休金打算的雇员在本 期所提供的服务而发生的费用。过去服务费用，是指企业依照退休金打算，为获得参加退休金打算的雇员在往 常年度所提供的服务而发生的费用，同时是在以下情况下发生的费用：（1）制定退休金打算；或（2）对原退休金打算作修改。经验性

4、调整 , 是指由于往常对以后事项的保险统计假定与实际情况发生差异 , 而对退 休金费用所作的调整。退休金打算6大多数退休金打算是企业与其雇员或雇员代表之间达成的正式协议。企业可能将这 些打算作为对其雇员正式酬劳的一部分。在某些国家，企业可能是依据法律或行业 规划的要求，2 / 8参加了国家、州、行业或其他的多雇主退休金打算。退休金打算也可 能是非正式的协议，或仅仅是依照企业的惯例而建立的。设立基金7许多退休金打算涉及单独的基金，由企业，有时也由企业的雇员对其供款，以便履 行企业今后支付退休金的部分或全部义务。此类基金是单独的实体，并通常由第三 方进行治理。该第三方能够由企业或其雇员指定，全权治

5、理基金的投资和退休金的 支付。在某些情况下，企业保留了向雇员提供约定退休金的义务，但在另外一些情 况下可能由第三方来承担这种义务。8在某些情况下，基金以保险合同的形式出现。该合同所保险的退休金并不需要与企 业支付退休金的义务有直接或自动的联系。涉及保险合同的退休金打算类似于其他 设立基金的打算，同时与其他设立基金的打算一样设立。其会计处理与基金之间存 在着区不。9在某些退休金打算中，企业依照该打算的要求没有设立单独的基金，而由企业保留 了向其雇员支付退休金的义务。此类退休金打算称为非基金打算。退休金打算的种类10为适应本号准则的需要，将退休金打算分为规定供款的打算和规定退休金的打算两 类。11

6、在规定供款的打算下 , 企业的义务在于其同意向单独的基金提供款项 , 作为向其雇员 支付退休金的预备金。雇员的以后退休金的金额，应依照企业及其雇员向基金提供 的款项以及基金的经营业绩来确定。对规定的供款打算的费用进行会计处理，并不 需要保险统计员的意见，尽管有时该意见可用来估算按照供款水平，在今后可取得 的退休金以及可能基金的经营业绩。12在规定退休金的打算下，企业的义务是向在职和已退休雇员提供退休金，其金额通 常依照雇职员资和服务年限，采纳公式予以确定。企业按照保险统计员的意见，定 期计算其承诺的退休金的现值。有时保险统计员还需评价该打算的财务状况，并对 基金今后的供款水平提出建议。13规定

7、退休金的打算能够设立基金，或部分设立或全然不设立基金。然而采纳规定退 休金的打算的企业，不管如何安排筹资，都有义务依照文件的规定或企业的惯例支 付其承诺的退休金。如设立了基金，到期支付退休金有赖于基金的财务状况和投资 业绩，以及企业补偿基金的资金缺口的能力。如未设立基金，到期支付退休金有赖 于企业到期时履行支付退休金义务的能力。14退休金打算能够同时具有规定供款的打算和规定退休金的打算这两者的特征。 例如，一个退休金打算可能规定了用于确定退休金的供款方法，因而看起来是 规定供款的打算。 但该打算可能还使企业对特定种类的退休金、 特定水平的退休金， 或用于退休金打算的资产应达到确定的回报率负有责

8、任。在这种情况下，该打算实 质上是规定退休金的打算，企业支付退休金的费用应予以相应确定并作会计处理。退休金打算应划分为规定供款的打算依旧应划分为规定退休金的打算，取决于其要 紧条款和条件所决定的经济实质。 决定因素在于企业 是否有义务依照文件的规定 或企业的惯例支付其承诺的退休金。15由国家、州、行业或其他的多重雇主退休金打算所规定的退休金的支付，可能并非 是企业的责任，这些打算的费用可能是以国家、州、行业或多重雇主为基础作一般 估算的。尽管这些打算的特征各异，但仍然能够按企业对这些打算负有的义务，从 性质上将它们划分为规定供款的打算和规定退休金的打算。如打算规定企业的义务 在于提供约定水平的

9、退休金，则可认定该打算是规定退休金的打算。如企业的义务 在于按打算提供特定的供款，则可认定该打算是规定供款的打算。3 / 8对退休金成本的会计处理16当有权取得退休金的雇员为企业提供服务时，企业就会发生退休金的费用。因此， 该退休金费用应在服务提供的期间确认为费用。如退休金费用仅在雇员退休或收到 退休金时予以确认，则无法将这些费用分摊于雇员提供服务的各个期间。即使打算 同意企业终止履行其在该打算下的义务，如雇员接着留任，企业通常仍然无法取消 该打算。由于缺乏相反的证据，企业对退休金费用的会计处理应基于如下假定：即 现在承诺支付给雇员退休金的企业将在雇员预期的服务年限内信守该承诺。因此， 退休金

10、费用不管是否导致一项法定负债的发生，均应予以确认。17在设立基金的退休金打算的情况下，企业向基金提供的金额并不一定需要在当期确 认为费用。退休金基金的设立与为确认费用而对提供该退休金的费用进行分摊，是 截然不同的。基金的设立是一个融资程序，企业在确定各期筹措的金额时，受到诸 如现 有现金数及纳税状况等因素的阻碍。与此相反的是 , 会计处理的目的在于确保 退休金费用在有权获得退休金的雇员提供其服务的当期即被确认为费用。规定供款 的打算。退休金费用的确认18企业在特定期间内依照雇员的服务而向规定供救的打算提供的金额，应在当期确认 为费用。19企业向规定供款的打算提供的金额，通常可依照打算中有关条款

11、列出的公式计算确 定。因此，当期服务费用通常确实是当期应付的供款金额。20企业可能同意向规定供款的打算提供附加的供款金额。附加供款金额应在雇员提供 相关服务的当期确认为费用。例如，若该附加供款金额是参考雇员往常年度提供的 服务加以确定的，并以此作为对现有雇员在现在和以后提供服务的回报，则该附加 的供款金额应在这些雇员预期的服务年限内，有规则地分配并确认为费用。如该附 加的供款金额涉及已退休雇员，因企业可能从这些雇员处无法再得到进一步服务， 因此，应在承诺支付该附加供款金额的当期确认为费用。21企业同意供款的金额，决定了需确认为费用的金额和企业在规定供款的打算下应承 担的义务。因此，打算的终止通

12、常并可不能导致要求确认为负债和费用的任何额外 义务。然而，假如企业同意增加供款但还没有确认为费用，当退休金打算专门可能 终止时，这种附加的义务需要确认为负债和费用。揭示22企业的财务报表应对规定供款的打算作出以下揭示：（1）对各项打算的一般性讲明，包括受益的雇员群体；（2）在当期确认为费用的金额；（3）与退休金有关，同时阻碍当期与前期可比性的其他任何重大事项。23企业如有一个以上的规定供款的打算， 则财务报表可将所有打算加总、 或单项分列、 或按认为最有用的方式分类汇总作相应揭示。 规定退休金的打算退休金费用24在规定退休金的打算下，当期的费用应包括： （1）当期服务费用；（2）依照现任和已退

13、休雇员的过去服务费用、 经验性调整和保险统计假定的变化而 在当期确认的金额；（3）任何打算的终止、缩减或估算所产生的结果。4 / 8本期服务费用的确认25规定退休金的打算的本期服务费用，应在本期确认为费用。26规定退休金的打算，尤其那些依照临近退休或退休时的工资确定退休金的打算，给 费用的估算带来了专门大的困难。由于阻碍最终的退休金的金额，从而阻碍退休金 的费用的变化因素专门多，企业因这些打算而承担的义务一般是不流定的。这种不 确定性可能会持续相当长的一段时刻。例如，以后退休金的金额可能由雇员在退休时的工资和他们的服务年限来决定， 而这两者差不多上不确定的。而且，在估算该义务时，需要对企业差不

14、多上无法操 纵的以后条件和事项作出假设，诸如基金中资产的投资收益和雇员的变动。此外， 这些长期的不确定因素可能导致某些估算发生变化，而这些估算与本期服务费用有 重要的联系。27因假定与经验之间的差异具有潜在的重大阻碍，有必要定期获得保险统计（至少每 三年一次为宜） ，以便确定退休金费用的金额。 如间隔期间内打算施行的条件发生重 大变化或某些事项表明需对一项或多项假定作出调整，则应另行增加估价次数。退 休金费用而非本期服务费用的确认。在职雇员28在规定退休金的打算的情况下，过去服务费用、经验性调整和保险统计的假定发生 变化的阻碍，以及依照在职雇员的情况对打算作修改的阻碍，应有规则地在这些雇 员的

15、可能剩余服务年限内确认为费用和收益。如发生本号准则第 33 段所述的情况，或在某些打算修改的情况下需要采纳更短 的期限，以反映企业猎取的经济利益时，可作例外处理。29过去服务费用因退休金打算的建立或修改而产生。企业中原已雇请的雇员或已参加 现有退休金打算比其他雇员时刻长的雇员，将得到额外的退休金。例如，在因通货 膨胀或其他缘故而使退休金明显不恰当时，打算可能需作相应改进以增加退休金的 金额。该部分退休金是对这些雇员在以后提供服务的一种回报。因此，过去服务费 用通常应在现在和今后提供服务的期间作出分摊，而不需考虑这些费用是依照雇员 在往常期间的服务进行计算的。30经验性调整因统计假定与实际情况之

16、间不可幸免的差异而产生。例如，雇员的变动 水平可能与最新的统计可能有所不同。 这些经验性调整可能导致费用或收益的发生。 相关于要紧靠实际经验确定的费用而言，依照统计假定确定的费用金额能为各期的 费用提供更为可靠的计量。同时，就长期来看，经验性调整可能是能够互相抵销的。 因此，经验性调整通常应在在职雇员的可能剩余服务年限内进行分摊。31当在较长期间内实际情况与最初的保险统计假定之间始终出现差异时，应对保险统 计假定作出改变。这些变动可能导致费用或收益的发生。它们等同于因新情况而导 致的会计可能的变更（见国际会计准则第8号“本期净损益、差不多错误和会计政 策的变更”）。因此，这些变动对统计假定的阻

17、碍通常应在在职雇员的预期剩余服务 年限内进行分摊。32在职雇员的退休金费用而非本期服务费用，可能在一个比有关雇员的预期剩余服务 年限更短的期间内对企业产生经济利益。 此类费用应在该较短的期间内确认为费用。 例如，当打算频繁修改时，额外费用能够在至预期发生下一次打算修改为止的期间 内，有规则地确认为费用或收益。打算的终止、缩减和估算33人当规定退休金的打算专门可能发生终止、或缩减、或将对应付的退休金进行估器 时，则：（ 1）对任何因此增加的退休金费用应立即确认为费用；同时 （2）对任何因此产生的利5 / 8得，应在打算终止、缩减或估算的当期确认为收益。34打算缩减一般发生在企业退休金打算的受益雇

18、员数大量减少，或现有雇员为以后服 务的一部分将不再符合领取退休金的条件时。 缩减的可能性是由孤立的事件产生的， 如工厂关闭或分部的停业使参加退休金的雇员人数大大减少。另一方面，缩减也可 能是由于打算的终止或暂停产生的。35被裁减的雇员将不再为其雇主带来以后经济利益，因而其过去服务费用应立即确认 为费用。36退休金的估算发生在企业履行其支付退休金的义务时。例如，企业以一次性的现金 付款来交换参加退休金打算的雇员收取退休金的权力。37因退休金打算的终止、缩减或估算而导致的利得和损失，包括了对确认过去服务费 用所作的某些调整、经验性调整、尚未确认为收益或费用的保险统计假定变化的阻 碍，以及打算变更的阻碍。假如采纳本号准则将导致会计政策的变更，则由于应用 第 53 （ 2）段的过渡性规定而没有将一部分金额确认为资产或负债，该部分金额也 应包括在因打算终止、缩减或估算产生的利得和损失之内。已退休雇员38在规定退休金的打算中，对已退休雇员作有关修改的阻碍，应依照退休金修改阻碍 的现值予以计量，并在修改的当期确认费用