探讨生物资产的会计计量模式

1、探讨生物资产的会计计量模式一、生物资产特征及计量理论生物资产是指与农业活动生产相关的有生命的动物和 植物，生物资产区别于一般资产的最显著特征是具有“生物 转化”能力。正是因为生物资产具有生物转化的能力，使得 生物资产价值由现先增加后减少的规律，存在自然增值的过 程。生物资产区别于一般资产的价值变动规律，必然导致其 会计计量模式与一般资产存在不同之处。生物资产是企业最为重要的资源，对生物资产如何进行 会计计量一直是理论界关注的焦点。目前比较有代表性的观 点有：一是生物资产成本观。“生物资产成本观”立足于生 物资产取得过程中所消耗的资源，更加强调生物资产的投入 价值。1940年佩顿在公司会计准则导

2、论中指由：“成本可以分为两部分，其中已消耗的成本为费用，未消耗的成本 为资产”，实质上指明了资产的成本观。在成本观下更加关 注生物资产的可计量性。二是生物资产的价值观。随着经济 的发展，人们对资产的关注发生了转移，从“为取得资产所 消耗的资源”，转向“资产给企业带来的未来经济利益”。 对生物资产而言，同样是更加强调生物资产的服务潜能和未 来给企业带来的产生价值。二、我国会计准则与国际会计准则第 41号一一农业 对生物资产计量模式选择的差异分析我国会计准则与国际会计准则第41号一一农业对生物资产计量模式选择的差异我国企业会计准则第 5号一一生物资产规定生物资产应 按成本进行初始计量；后续计量可以

3、采用公允价值模式，但 对公允价值计量模式的应用作由了严格限制，只有同时满足 两个条件，才可以采用公允价值计量模式。可见，我国对生 物资产计量应采用“历史成本为主，公允价值为辅”的计量 模式。国际会计准则委员会颁布的国际会计准则第41号一一农业指由：“本准则假设生物资产的公允价值能够可靠 地计量，在初始确认和各个资产负债表日，生物资产均应按 其公允价值减去预计至销售将发生的费用计量。”可见国际 会计准则主张优先选择公允价值模式，只有公允价值无法可 靠计量的情况下，才采用历史成本计量模式。在国际会计准 则趋同的背景下，面对生物资产计量模式选择的巨大差异， 有必要进一步探讨适合我国国情的生物资产的计

4、量模式。我国生物资产准则优先选择历史成本计量模式是基于我国国情。由于我国正处于经济体制转轨时期，市场经济发 展还不完善，我国的交易市场特别是产权交易市场还不规 范，奥些领域目前仍缺乏较为规范的公开且活跃的市场，从 而造成公允价值计量模式在实际中的运用十分困难。另外农 业市场体系的不完善、会计从业人员素质有待提高以及农业 会计理论的不完善等条件，都限制了公允价值计量模式在我 国的应用。而国际会计准则优先选择公允价值计量模式是假 设存在公开活跃的交易市场，生物资产的公允价值很容易获 得。历史成本计量模式与公允价值计量模式的优缺点作为农业活动主要对象的生物资产长期以来都是采用历史成本计量模式。历史成

5、本以发生的实事为前提，能够提 高会计信息的可靠性和可验证性，并且历史成本计量模式可 操作性强，能够减少会计人员的工作量。但由于生物资产具 有自然增值的特性，使得历史成本计量模式的缺点更加突 由：一是采用历史成本模式没有对生物资产自然增长部分进行确认，会使生物资产的价值被低估。由于生物资产具有“生物转化”的特性，使其价值处于不断变化之中，这样生物资产的价值实质上包括了人类的各种投入和生物资产自然增 值两部分，而历史成本模式仅对人类的各种投入进行了反 映，这样容易引起生物资产的账面价值与实际价值相差甚 远，价值被低估。二是收入与费用不配比。特别是对用材林 等生长周期比较长的生物资产而言，由于其生长

6、周期一般要 十几年，日常营业成本计入用材林的账面价值，而收入只能 在用材林收获时才能确认，这样容易造成收入与费用之间存 在严重的不匹配，影响企业的获利能力。三是会计信息相关 性低。由于生物资产具有生物转化的特性，其价值随着生长 发育处于不断变化之中，采用历史成本计量模式并不能反映 由生物资产的价值变动规律，造成生物资产账面价值与实际 价值严重不符，不能使会计信息使用者获得决策相关的信 息。而公允价值计量模式更加注重会计信息的相关性，其应 用要求具有公开活跃的交易市场，以反映由生物资产的真实 价值。由于生物资产具有“生物转化”的能力，呈现由不同 于一般资产的价值变动规律，采用公允价值计量模式能够

7、反 映由生物资产不同生长阶段的价值变动情况，为会计信息使 用者提供相关的决策信息，并且对于用材林等生长周期长的 生物资产而言，采用公允价值计量模式能够体现由生物资产 收入与费用配比的原则，提高会计信息的相关性。从以上分析可以发现，无论历史成本计量模式还是公允 价值计量模式都有其存在的合理性，同时又有其不足的一 面。因此可结合生物资产计量模式各自的优点对生物资产进 行计量。三、我国生物资产的混合计量模式从会计计量程序来说，分为初始计量和后续计量。生物 资产应按成本进行初始计量，生物资产的取得主要有外购和 自行营造两种方式。采用外购方式取得的生物资产，具成本 包括购买价款及其相关税费；对于自行营造

8、的生物资产，成 本包括自行营造过程中发生的相关费用。对生物资产后续计量而言，为客观反映生物资产的真实 价值应结合生物资产生长发育阶段具体问题具体分析，采用 混合计量模式。生长期一一历史成本+自然增值生物资产是有生命的动物和植物，从生生到死亡有其自 身的生长发育规律。实质上，生物资产的价值包括人类的各 种投入和生物资产自身自然增值两部分。通常情况下，生物 资产的生长周期比较长，在生长期内人类的投入多、投入金 额容易确定，并且在生长期内生物资产自然增值显著。因此 在生长期可采用历史成本 +自然增值的方法进行计量，避免 采用单一历史成本计量模式产生与生物资产真实价值相差 甚远的情况。其中“历史成本”

9、为人类的各项投入，而自然 增值如何确定呢？这是问题的关键所在。生物资产是一种经济资源，人类对生物资产进行投入的 目的是为了获得投入资金的增值，即获得投资收益。从这个 角度来理解，生物资产的自然增值部分可以用人类投入资金 的时间价值来确定。当资金是在开始时一次投入时，生物资 产的自然增值 P2=P1t-P1.其中，P1为人类对生物资产的各 项投入，即历史成本；R为该类生物资产的行业投资报酬率， 按照政治经济学中平均利润率的原理，生物资产各个行业都 有其平均投资报酬率；t为资金投入时间。成熟期一一公允价值当生物资产处于成熟期时，往往存在活跃的交易市场， 且公允价值能够确定，因此可以采用公允价值对其

10、计量。生 物资产公允价值的确定一般分为三个层次：第一个层次，生 物资产存在活跃的交易市场，公开交易的市场价格即为生物 资产的公允价值；第二个层次，同类或类似生物资产的市场 价值；第三个层次，利用估值技术确定生物资产的公允价值。衰退期一一重置成本当生物资产处于成熟期后期时，会由现衰老、衰退等现 象，使得生物资产的价值逐渐降低，因此这个阶段可以考虑 采用重置成本法确定其价值。在重置成本法下，生物资产的 价值=生物资产重置成本-实体性贬值-功能性贬值-经济性 贬值。在计量重置成本时要考虑重新获得该项生物资产所耗 费的料、工、费等。生物资产各项贬值额的计算，一般由具 有专业知识和丰富经验的技术人员根据生物资产的使用情 况和自然损耗情况等进行估算。另外，生物资产的重置成本还可以用下面的公式确定： p=kCin-i+1其中，P为生物资产价值；K为生物资产的质量 调整系数；Ci为第i年以现时工价及生产水平为标准计算的 生产成本，主要包括各年投入的工资、物质消耗等各项支由； n为生物资产的经济寿命