房产税计税依据必须改革解读

1、税务研究2002年第7期 总第206期64房产税是以房产为课税对象，向产权所有人征收的一种财产税。根据中华人 民共和国房产税暂行条例第三条规定，房产税依照房产原值一次减除10%30%后 的余值计算缴纳。房产出租的，以房产租金收入为计税依据。租金收入是房屋产权 所有人出租房屋使用权所得的报酬，包括货币收入和实物收入。第四条规定，房产税 的税率，依照房产余值计算缴纳的，税率为1.2%;依照房产租金收入计算缴纳的，税率 为12%。在房产税的计税依据评估中，应正确把握房产的概念。在财政部、国家税务总局关于房产税和车船使用税几个业务问题的解释与规 定中，对房产的解释为：房产是以房屋形态表现的财产。房屋是

2、指屋面和围护结构 （有墙或两边有柱，能够遮风避雨，可供人们在其中生产、工作、娱乐、居住或储藏物 资的场所。而在中国房地产估价师执业资格考试指定辅导教材房地产估价理论与方法中，建筑物是指人工建筑而成，由建筑材料、建筑构 配件和设备（如给排水、卫生、燃气、照明、空调、电梯、通讯、防灾等设备等组 成的整体物，包括房屋和构筑物两大类。其中，房屋是指能够遮风避雨并供人居住、 工作、娱乐、储藏物品、纪念或进行其他活动的空间场所。一般由基础、墙、门、 窗、柱、梁和屋顶等主要构件组成。由此可知，房产的概念等同于建筑物中房屋的概念，房产税其实是对以房屋形态 表现的建筑物的征税。也就是目前税法所规定的：房产税是对

3、以房屋形态表现的建 筑物的征税。房地产是指土地、建筑物及其他地上附着物，包括物质实体和依托于物质实体 上的权益。房地产有3种存在形态：单纯的土地、单纯的建筑物及土地与建筑物的 合成体。建筑物虽然必须建造在土地上，在实物形态上与土地连为一体，但在某些情 况下需要把它单独看待，因此在房地产估价中，当估价对象为建筑物时是指只评估建 筑物价值。根据上述分析，可以看出,从房产本身的概念来看，房产原值是指在取得房屋所有 权时单纯建筑物价值，不包括建筑物占用范围内土地的价值，即这里的房产原值不是 人们经常所说的房价，例如购买一套商品房的价格,通常是含有该建筑物占用的土地 价格，与这里所说的建筑物价格的内涵不

4、同。房产租金收入是指归属于建筑物部分 的租金，不包括归属于建筑物占用范围内土地的租金，即这里的房产租金不是通常所 说的房租，因为通常所说的房租是指由土地和地上建筑物共同产生的收益。房产税在实际征收中，房产原值（亦称房产原价，以纳税人依照会计制度规定，在 固定资产”科目中记载核算的房屋原价为准；对纳税人未按会计制度核算的，计征房 产税时要按规定调整房产原值；对房产原值明显不合理的，要重新评估。无论是 固定 资产”科目中的房屋原价，还是房产评估值,均是指人们经常所说的房价。房产租金是 人们通常所说的房租，该租金包括了地租。可见，理论上的房产税的计税依据与实际 操作中的计税依据存在一定的偏差，那么，

5、产生偏差的原因何在，下面进行分析。首先，从中华人民共和国房产税暂行条例发布的历史背景来看，1986年9月15日国务院发布了中华人民房产税计税依据必须改革殷 琳内容提要：本文认为，房产税的计税依据在理论上与实际操作中存在着一定的差 异。这种差异虽然是由历史原因造成的，但在实际操作中却引发了诸多问题。因此 必须对现行房产税的计税依据进行改革：从价计征的可采用房地产的现行市场价格 为计税依据，从租计征的可采用房地产的客观租金为计税依据。税制建设20027总第206期65共和国房产税暂行条例，当年10月1日起实施。当时我国城镇国有土地使用 制度尚未改革，国有土地为无偿、无限期使用，在这种情况下，房产价

6、格（指人们通常 所说的房价，严格地说应为房地产价格等于建筑物价格，依照会计制度,固定资产”科 目中的房屋原价就是建筑物价格，房产租金就是由单纯建筑物产生的收益。1988年 12月我国发布了中华人民共和国土地管理法，改革了城镇国有土地使用制度，国 有土地变为有偿、有限期使用；1994年7月公布的中华人民共和国城市房地产管 理法第三十一条规定：房地产转让、抵押时，房屋的所有权和该房屋占用范围内的 土地使用权同时转让、抵押”所以，一般意义上的房产即为房地产，而房地产（假设 该房地产处于最高最佳使用状态价值大于建筑物的价值部分，即为土地使用价值。 正是因为中华人民共和国房产税暂行条例和财政部、国家税务

7、总局关于房产的 解释早于中华人民共和国土地管理法和中华人民共和国城市房地产管理法 的颁布，所以没有考虑到土地使用权价值，对房产的解释也只局限于房屋形态表现的 建筑物，从而片面地导致了房产税只是对房屋形态表现的建筑物征收的一种税。其次,从计税依据的可操作性来看，目前，会计中固定资产”科目中的房屋原价实 际上包括建筑物价格及该建筑物占用的土地价格。把建筑物价格从商品房价格中剥 离出来，比较困难且比较繁琐。同样，把市场房租剥离为两部分，一部分是以房屋形态 表现的建筑物带来的租金，另一部分是房屋占用范围内的土地带来的租金，在房地产 估价中理论上是可行的，但具体操作的难度较大。因此，一般意义上都把房产理

8、解为房地产。从另一角度讲，房产税是一种财产税 有偿获得的房屋占用范围内的土地使用权也是财产 ，所以，把土地使用权价值也一并 作为计税依据并不过分。但同时还应注意到：会计中固定资产”科目中的房屋原价 由于房屋的获得方式不同，其内涵也不同。如果企业的房产是在企业原来拥有土地 上自建获得的，这时 固定资产”科目中的房屋原价就是建筑物价格；而如果企业的房 产是通过购买市场上商品房取得的，这时固定资产”科目中的房屋原价就包括建筑物价格及该建筑物占用的土 地价格。这样，就导致了由于房产获取方式的不一致，造成结构、用途、规模、档 次、所处地区等方面相同或相似的房地产的计税依据不一样，从而造成了税收征收上的不

9、平衡。随着时代的变迁，国有土地的有偿使用，房地产的成批开发和房地产作为商品进 入流通领域，房产（严格地说应是房地产原值的构成逐步呈现多样化态势，导致了房产 税计税依据无所适从的局面。同时，房产税征收的纠纷也越来越多，一部分人意识到 房产税征收的不平衡，以房产税只应对以房屋形态表现的建筑物征税为由，要求房地 产估价机构只对建筑物评估，以评估值作为缴纳房产税的依据。针对现实中存在的 这些问题，现行的计税依据必须改革，从价计征的可以考虑以房产（严格地说应为房地 产的现行市场价格作为征税依据，因为现行市场价格是房地产的现实价值，它包括了 因土地的开发利用等增值因素，又考虑了房屋的实际损耗，比较合理。房地产无论是 否发生交易，其市场价值总是存在的。而从租计征的房租就是房地产的租金，即建筑物与土地共同产生的收益。应该说明的是，这里的房地产租金是房地产的客观租金， 而不是房地产的实际租金。实际租金是出租某宗房产实际取得的租金，客观租金是假设出租房产时正常情况下取得的公平租金。随着我国房地产市场的日益活跃，无论是房地产