中小会计师事务所审计风险防控研究-以HG会计师事务所为例

1、毕业设计论文独创性声明本人所呈交的毕业论文是在指导教师指导下进行的工作及取得的成果。除文中已经注明的内容外，本论文不包含其他个人已经发表或撰写过的研究成果。对本文的研究做出重要奉献的个人和集体，均已在文中作了明确说明并表示谢意。作者签名：日期：中小会计师事务所审计风险防控研究以HG会计师事务所为例摘要近年来我国审计行业取得了较大发展,社会公众对审计报告依赖程度持续上升,但是一些审计失败的案例为人们敲响警钟，使人们开始关注大型会计师事务所审计风险的研究，但对中小型会计师事务所审计风险的防控关注的仍然很少。目前，我国执业注册会计师有10万余人，全国有8300多家会计师事务所，其中99%以上为中小型

2、事务所。因此,对中小型会计师事务所的审计风险控制研究成为一个亟待解决的问题。本文采用了多种研究方法，包括文献法、个案研究法、因素分析法、经验总结法等，选取 HG 会计师事务所这一小型会计师事务所，对该会计师事务所的审计风险管理状况进行了深入的研究。针对其所承接的不同的审计项目进行研究分析，根据不同审计项目中表达出来的对审计风险产生影响的共性问题和特殊因素进行归纳，并对其问题进行深入的剖析，继而提出降低HG会计师事务所的审计风险的合理化建议，以到达帮助HG会计师事务所降低审计风险的目的。关键词：会计师事务所；审计风险；防范与控制Research on the Prevention and Con

3、trol of Audit Risk of Small and Medium Accounting FirmsTaking the HG Accounting Firm as an ExampleABSTRACTWith the great development of the auditing trade, the public dependence degree on the audit report had been increased. However, there are some cases of auditing failure which set off alarm bell

4、to the public. Scholars had pay attention to the research on audit risks of big accounting firms while there were still few attentions on audit risk of the small and medium accounting firms. Presently, there are more than 100,000 licensed public accountants in China with more than 8,300 accounting f

5、irms among which 99% is the small and medium ones. Therefore, the research on the prevention and control of audit risk of small and medium accounting firms is an issue urgently needs to be solved.This paper is based on research approach including literature analysis, case analysis, factor analysis,

6、experience summarization and etc. Taking the small and medium accounting firm HG accounting firm as an example, it makes a deep research on the audit risk management situation of HG accounting firm. Through analyzing and researching on the different audit project; summarizing the common problems and

7、 the special factors on audit risk of different audit projects; making the deep analysis of those issues, we can further make the reasonable suggestions to the HG accounting firm which is aimed to help the HG accounting firm to reduce its audit risk.Keyword：Small and Medium Accounting Firms; Audit R

8、isk; Audit Risk Control目录一、 前言1一研究背景与意义1二国内外研究现状简述2二、 审计风险基本理论4一审计风险的含义与特点4二现代审计风险理论4三审计风险控制理论5三、中小会计师事务所风险控制现状及审计风险成因6一中小会计师事务所的界定6二中小会计师事务所的特点6三中小会计师事务所审计风险控制现状8四中小会计师事务所审计风险成因分析8四、 HG会计师事务所审计风险管理的现状11一HG会计师事务所简介11二HG会计师事务所审计风险现状12五、完善HZ会计师事务所审计风险控制的建议26一针对重大错报风险因素提出的建议26二针对检查风险因素提出的建议26结论28致谢29参考

9、文献30 学习文档 仅供参考中小会计师事务所审计风险防控研究以HG会计师事务所为例一、 前言一研究背景与意义1. 研究背景我国审计行业近年来取得了较大发展，社会公众越来越依赖审计报告，但是科龙电器、南纺股份、ST博元等失败的审计案例也给社会公众对审计有效性的信心造成了不小的打击，会计师事务所审计执业质量遭到质疑。公众开始关注大型会计师事务所审计风险的研究，但对中小型会计师事务所审计风险的防控仍然很少关注。而截止2015年，全国的中小型会计师事务所占比99%以上，因此对中小型会计师事务所的审计风险控制研究势在必行。中小型会计师事务所大多规模较小，可利用的各种资源有限，其运营过程中存在诸多问题，例

10、如人力资源不足，专业人员技术水平有限，内部管理混乱等，审计质量控制和系统风险防范能力存在很多问题。虽然中小型会计事务所大多是为中小企业服务，但由于其数量庞大，综合起来影响是巨大的，这对社会经济的运行无疑会造成影响。因此中小型会计师事务所必须提高风险防范意识，主动研究控制审计风险的方法，躲避风险、提升审计质量以提高市场竞争力。2. 研究意义会计师事务所在发展“做大、做强、走出去”战略的同时需要制定风险防控措施，防止执业质量差异导致的风险。国内中小会计师事务所风险防范意识不强，承担风险的能力也较为有限。加之国外大型会计师事务所在中国不断扩展分支带来巨大冲击。因此，中小会计师事务所应更积极地进行审计

11、风险研究，制定审计风险的防控措施。因此，本文具有两个方面的研究意义。一方面，通过了解HG会计师事务所的风险现状，分析其经营管理过程中存在的审计风险，进而对 HG会计师事务所的审计风险管理提出一些建议性的改进措施，完善其审计风险防控体系；另一方面，通过对HG会计师事务所审计风险防控体系的研究，弥补中小型会计师事务所在风险管理理论研究上的不足，给其他中小型会计师事务所一些启示。二国内外研究现状简述1. 国外研究现状1从审计风险的影响因素福尔克和沙利文在20世纪80年代末提出在激烈的市场竞争下，价格高低对会计师事务所审计风险的影响很大。而后布朗梅休认为声誉是影响会计师事务所发展的一个不可无视的因素。

12、之后大卫·怀特和伊夫林·帕特森提出职工工作的努力程度是会计师事务所发展的最重要原因，且这比减小注册会计师要负责区域的范围更为重要。拉曼提出会计师事务所的审计质量与被审计单位的财务报表可信赖程度密切相关。Iman Sarwoko、Sukrisno Agoes在2014年的Procedia - Social and Behavioral Sciences中，以注册在印尼资本市场的50个会计师事务所为样本，探讨注册会计师的行业专业化、独立性和审计程序，以检测舞弊对审计风险的影响。研究结果说明，注册会计师的行业专长和独立性对审计程序的实施，对审计风险有显著影响。降低审计风险可以通过

13、在审计师的行业专业化中培养注会的专业胜任能力和保持独立性的心理态度，并实施充分的审计程序，以检测财务报表审计中的舞弊。国际审计与鉴证准则委员IAASB在2013年10月公布了新的审计风险准则，对传统审计风险模型作了重大修改，用重大错报风险代替了固有风险和控制风险，至此审计风险由重大错报风险和检查风险两要素组成。2从审计风险控制角度看美国著名会计学家思蒂尔的审计风险与审计证据一书在1992年出版，至此审计风险从技术的角度得到了详细的论述，书中指出审计风险受审计证据收集程度的影响，而审计证据的数量取决于检测风险的程度。因此，当检测风险的评估因子更客观、正确，能够降低审计成本和审计失败的风险。他提出

14、可以通过建立一种模式，对审计风险进行评估和量化，进而科学地确定审计范围和审计计划。 2. 国内研究现状1审计风险产生的原因樊翠云、刘炜2013年在会计师事务所审计风险防范与控制一文中分析了审计风险产生的原因。指出审计风险主要是由法律法规不健全，监管措施不严，被审计单位公司治理结构问题、管理层舞弊以及注册会计师的胜任能力和执业道德等因素造成的，并对会计师事务所提出了一些针对性的建议，如：减少恶性竞争，优化内控系统，建立完善的质量复核制度以及审计责任追究制度等。马云平、王天骄2015年在浅析审计风险及其防范措施中提到，审计法律环境的不完善性与局限性，审计内容的复杂性和广泛性都可能造成审计风险，审计

15、风险产生也与审计方法和审计程序本身的缺陷相关。内部控制结构、控制能力、项目评价、项目流动性和交易量、抽样技术等，这些都可能是造成审计方法和审计程序缺陷性的原因。2审计风险控制研究吴柠杉2014年在会计师事务所审计风险成因与防范控制一文中指出要控制审计风险，需要改善注册会计师的职业环境，加强监管，加强与被审计单位的沟通，标准实施的审计程序，改进审计方法，提高从业人员的综合素质，加强职业道德的建设。审计人员要不断学习最新审计理论，以便在审计工作中选取最恰当的审计技术方法。许宇彩2012年8月在期刊中国外资上提到中小型会计师事务应该扬长避短，充分利用新风险模型防范审计风险，紧紧围绕评估的重大错报风险

16、去设计和执行审计程序，合理的控制检查风险。二、 审计风险基本理论一审计风险的含义与特点1审计风险的含义审计风险指的是财务报表存在重大错报或漏报，注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性中国注册会计师审计准则第1101号 注册会计师的总体目标和审计工作的基本要求第13条。可以理解为审计主体遭受损失的可能性。审计风险是一个与审计过程相关的术语，而不是注册会计师执行审计业务的法律后果，如因诉讼、或其他与财务报表审计相关的事项而导致遭受损失的可能性。2审计风险的特点1审计风险的客观性审计风险是客观存在的，审计人员为了在合理的时间内以合理的成本完成审计工作需要采用以样本推断整体的抽样方法，抽样难免存在

17、误差，而且审计过程中，由于审计计划不周密、审计人员缺乏审计经验或者收集的审计证据不充分、不恰当等偶然性原因也会形成审计风险。这些风险虽然可以控制，但无法彻底消除。2审计风险的潜在性 审计风险的潜在性是指审计人员责任的缺失引起的审计风险。有些情况下，虽然审计人员的行为偏离了客观事实，但没有造成损失，审计人员没有承担相应的审计责任，那么这种风险只停留在潜在阶段。3审计风险的可控性虽然审计风险客观而又普遍地存在，但无论是哪一种风险,通过审计人员的主观努力、实施一定的审计程序都可能会得到控制。二现代审计风险理论国际审计和鉴证准则委员会 IAASB，2013年将审计风险模型表述为：审计风险= 重大错报风

18、险×检查风险。重大错报风险是由被审计单位内部控制设计的合理性和执行性决定的。注册会计师只能采取专业的判断和科学的方法以及对被审计单位内部控制的调查来估计重大错报风险的水平。检查风险注册会计师可以通过实施相关的审计程序、获取相当的审计证据来控制。现代审计风险模型重点解决企业在运营过程中管理层串通舞弊、操纵会计利润导致财务报表存在重大错报时怎样审计的问题。将财务报表错报风险与企业的经营环境、模式等紧密联系，从源头和宏观上分析、发现会计报表错报，把握审计风险。三审计风险控制理论1.审计风险控制的概念及意义 审计风险控制就是把审计风险降低至可接受的低水平。审计风险贯穿于整个审计过程，而审计风

19、险一旦爆发，带来的审计责任将对注册会计师及会计师事务所造成不利的影响。因此，会计师事务所不能回避审计风险，审计人员应通过一系列系统性、标准性的程序和方法到达识别、评估、控制审计风险的目的。2. 审计风险控制应到达的目标 审计风险控制包括风险识别、评估和防范这些基本程序，它们都会增加事务所的审计成本，鉴于成本效益原则，审计风险控制的目标是以最低的成本最大限度地保障会计师事务所的生存发展空间。谨慎承接审计业务、合理安排审计计划，控制好审计风险，树立良好的职业形象并得到社会公众的广泛信任与好评进而保证注册会计师的生存空间。三、中小会计师事务所风险控制现状及审计风险成因一中小会计师事务所的界定目前对会

20、计师事务所规模的界定无论是监管部门还是学术界都还没给出一个明确的划分标准。国办56号文件对大、中、小型会计师事务所做了简单划分国务院办公厅转发财政部关于加快发展我国注册会计师行业的假设干意见国办发200956号，指出大中型会计师事务所一般处于行业排名前210位，其他都属于小型会计师事务所。小型会计师事务所一般规模较小，主要提供相关专项审计服务。目前普遍认为对会计师事务所的认定要考虑几个因素：营业中收入、CPA总人数、百家事务所综合评价等。划分情况如表3-1表3-1 会计师事务所规模划分情况表会计师事务所基本情况大型中型小型营业总收入万元大于100005000-10000小于5000CPA人数人

21、大于20030-200小于30是否必须有证券期货执业资格是否否二中小会计师事务所的特点与国内外大型会计师事务所相比，中小会计师事务所数量、业务收入、CPA业务水平、业务内容等都与其存在较大的差距。1中小会计师事务所数量多。截止2014年年底全国范围内共有8295家会计师事务所，只有41家具有证券期货业务资格，其他8254家均为中小型会计师事务所，占到了全国范围内会计师事务所的99%中国注册会计师行业管理信息系统会计师事务所信息统计。如图 3-2所：图3-1 会计师事务所个数占比2. 中小所业务收入低，我们选取了2015年综合排名2015年8月3日公布的 2015年会计师事务所综合评价前百家信息

22、在前100家的前5家大型会计师事务所和前5 家中小型会计师事务所对他们的平均业务收入进行比较分析，如图 3-2和图3-3 所示:(单位：万元)图3-2 前五家大型会计师事务所2014年业务收入图3-3 前五家中小型会计师事务所2014年业务收入由上图可知，百家会计师事务所中前5家大型会计师事务所平均收入为312,932.43万元，而中小会计师事务所前5家平均收入为14,179,69万元。大型事务所平均收入是中小会计师事务所的22.07倍。可见大、中小型事务所平均业务收入存在较大的差距。3.中小会计师事务所人才缺乏，根据2015年前百家会计师事务所综合评价排名，中大型事务所平均CPA人数为571

23、人，是中小型会计师事务所平均CPA人数77人的7倍。可见中小会计师事务所高素质的专业人才非常稀缺。4.中小所业务范围单一。大型会计师事务所因为有较好的声誉，加之有丰富的人力资源和财力资源，审计技术与审计软件都比较先进，能为被审计单位提供较全面的服务。中小会计师事务所受自身资质、规模、CPA 业务水平等因素的限制，其业务服务能力比较有限，所以主要从事审计、验资等基础性工作，对于评估、税务、管理咨询等则较少触及。三中小会计师事务所审计风险控制现状我国大型会计师事务所已经开始重视审计风险的管理，也进行了相应的躲避，建立了审计风险管理制度。比方：进行三级复核，对审计风险层层把关；组织专门的审计培训，提

24、升审计从业人员的专业胜任力。但一些中小型会计师所由于资源的固有限制导致制度难以执行，无法发挥其真正作用。2014年财政部统一组织检查会计师事务所1358户中华人民共和国2015年8月发布的中华人民共和国财政部会计信息质量检查公告第33号，检查结果显示，多数会计师事务所对中华人民共和国注册会计师法和执业准则的执行效果较好，发挥了审计鉴证作用。但与此同时，部分中小会计师事务所内部管理比较薄弱，质量控制有缺陷，执行审计准则不到位，具体表现为：部分中小会计师事务所没有履行必要的审计程序，风险导向审计流于形式，函证、监盘、截止性测试、分析程序等重要审计程序缺失或不到位。审计报告披露不全面，部分中小会计师

25、事务所出现恶性竞争、审计收费偏低等情况。针对检查发现的问题，财政部门对91家会计师事务所及159名注册会计师进行了惩罚。四中小会计师事务所审计风险成因分析1从重大错报风险因素分析审计风险成因1惩罚力度不够中小会计师事务所起步较晚，主要为中小企业提供服务，审计报告的使用者较少，未能引起政府和行业的重视。由于政府和行业对中小会计师事务所的关注不够，中小会计师事务所审计失败案例被爆料的就很少。而且即使审计风险爆发，被立案调查，注册会计师协会和财政部对其惩罚也多为行政处罚，较少承担民事和刑事责任。使得许多中小会计师事务所存在侥幸心理。2行业竞争激烈大型会计师事务所垄断了所有收费较为可观的大型企业的审计

26、业务，8200多家中小会计师事务所只能致力于收费相对低廉的中小企业业务的竞争。中小企业出于应付税务检查和对外融资需要才会聘请会计师事务所，往往偏向于选择迎合企业意愿且收费低廉的会计师事务所。在激烈的竞争环境中，中小会计师事务所为了承接项目，只能无原则的满足客户需求并且降低审计费用，这直接导致了审计质量的下降，而审计质量下降又会降低企业的信任度，最后形成审计服务质量下降的恶性循环。3中小企业内部控制制度不健全，执行不力内部控制监督并制约公司的各种行为，有效的内部控制可以基本保证会计信息资料的可靠性。中小企业为了减少成本，往往通过减少控制程序千方百计的减少企业费用的支出。而内控制度的缺失方便了管理

27、层有操纵会计利润粉饰财务报表。这种情况下企业提供的会计报表本身就可能存在很高的错报风险，增大了中小会计师事务所的审计风险。2. 从检查风险因素分析审计风险成因1审计成本约束审计收费恶性竞争普遍，收费偏低。中小会计师事务所要保证收入就必须增加审计项目，压缩审计成本。因此中小会计师事务所不得不采用减少审计程序方法，以节约时间和审计成本，使审计面临了更高的风险。另外审计工作涉及各个行业，复杂多变，很多时候需要配备专业人才或聘请专家，但中小会计师事务所出于成本效益考量，并不会聘请相应的专家，这也导致检查风险增高。2质量控制制度执行不力中小会计师事务所质量控制制度执行不力。很多中小会计师事务所质量复核过

28、程中未按照三级程序进行。在注册会计师协会不检查审计工作底稿时，根本就不按时进行复核，直接报出或者期后抽取一部分审计工作底稿进行复核。有的中小会计师事务所虽然进行了三级复核，但对于复核发现的不合格的工作底稿也不批评惩罚，这些直接导致很多审计人员存在侥幸心理。不严格按审计准则要求执行业务，减少或不实施必要的审计程序。甚至为了出具报告，在应付复核人员时随意捏造证据编入审计工作底稿。因此中小会计师事务所的审计风险难以控制。3审计人员的胜任能力存在问题审计行业是一个知识密集型专业服务行业，中小会计师事务所由于收入低，审计人员素质相对低、知识体系不全面，对法律、金融、政策法规等各种知识并不完全了解，且专业

29、培训时机少。其次一些年龄较大的审计人员跟不上新知识、新技术，对审计软件和英文的掌握等也很模糊，导致在审计过程中碰到相关问题时，职业判断存在失误，对审计风险起不到控制的作用。加之中小会计师事务所处于减少成本的考量，往往招聘大量实习生参与工作。实习生没有完善的专业学识也未参加系统的岗前培训，在专业知识和操作技能上有一定的欠缺，不能使用恰当的审计程序，获取充分适当的审计证据，这也增大了中小会计师事务所的审计风险。四、 HG会计师事务所审计风险管理的现状一HG会计师事务所简介HG会计师事务所是一所拥有多种专业资质职工队伍的中型会计师事务所。注册资本壹佰万元人民币。现有200余名职工，其中注册会计师80

30、余人。2015年营业总收入为6,915.32万元。HG会计师事务所擅长涉外财务报表审计、外汇专项审计、司法会计鉴定、各类验资、政府机构委托项目专项审计、涉税审计及清算、涉税业务税务筹划、税务参谋咨询、投资咨询以及各种经济鉴证等相关业务。事务所设有审计八个部门、税务3个部门、国际审计部、绩效评审部、房地产估价部、资产评估部、质量控制部、工程造价部及其他职能部门。HG会计师事务所的业务流程如图 4-1：部门经理根据业务性质、业务量、审计人员综合素质等合理安排审计人员。接收审计业务托工作委派项目经理拟定审计方案制定审计计划 项目外勤审计审计小组审查相关资料、核对实物，进行穿行测试、实质性测试，编制工

31、作底稿。整理工作底稿项目经理、部门经理、主任会计师三级复核与被审计单位交换审计意见确定审计报告初稿一致出具审计报告、移交保管档案对质量控制程序的政策和有效性监控质量监控对客户满意度和信誉追踪、收取审计费客户回访、审计收费审计项目结束 图4-1 业务流程图HG会计师事务所根据事务所工作程序来进行作业，明确所有执行人员的职责和任务；HG会计师事务所在审计过程中的审计工作底稿很多由审计助理完成，经验并不丰富的审计助理对于业务资料的梳理以及对数据的核算难免产生错漏，而严格的三级复核制度对工作底稿技术上的正确性和完整性进行检查，并对财务报表的一些在金额或者性质方面重要重大的项目和以及一些特殊交易以及或有

32、事项的审计程序的执行进行复核。对审计风险层层把关，保证了审计质量。在审计程序执行过程中会出现各种不可抗力因素造成的程序的失效。HG会计师事务所不会基于成本效益的考虑，不实施替代程序便出具审计报告。比方应收账款审计的函证程序，由于迟迟无法收到回函，或非人为因素造成的回函信息丧失，只能执行其他必要替代程序时，复核人员会催促审计人员补充替代程序。HG会计师事务所未设业务指导部门，但会由所长，部门经理，主任会计师等在平时不定期组织专门的审计培训，每个重大专项审计前会对相关人员进行相关法规、标准的培训，以及相关知识查缺补漏，提升审计人员的审计经验，提升审计人员防范审计风险的执业能力；每周五举行项目经理会

33、议，对之前审计小组业务进行总结、归纳反省审计工作这些流程是否完全按照规定执行，所领导鼓励审计人员自觉进行专业知识的学习，不断提升专业职称。事务所在会计专业考试前给参考人员一科两天的带薪假期，这样参考人员有一定的时间学习，而且其专业能力的提升又有利于会计师事务所整体审计质量的提高。 HG会计师事务所的这些制度和流程对提高的审计工作质量与效率和降低审计风险起到重要的作用。二HG会计师事务所审计风险现状1.业务承接阶段审计风险控制现状业务承接是审计整个过程中的第一个阶段，这个阶段会计师事务所的首要任务就是选择客户并完成审计项目组的筹备工作。HG会计师事务所会对被审计单位外部环境、内部经营信息和舞弊风

34、险进行初步了解，然后分析自身胜任能力和水平，评价估计社会公众及利益相关者可承受的风险水平，评估审计项目的总体风险水平是否可接受，在此基础上谨慎决定是否接受项目委托。下面以XL家居用品为例，说明HG会计师事务所在业务承接阶段的风险防控措施。XL家居用品是个人合资组建的有限责任公司，注册资本100万元，经批准的经营范围为销售家居用品、日用百货、办公设备、工艺礼品、金属材料、不锈钢制品、建筑材料、装饰材料、建筑装潢材料等。由于银行信用贷款的需要，需HG会计师事务所对其2015年的财务报表出具一份审计报告。1了解客户的基本情况。XL家居用品为HG会计师事务所首次承接的业务，HG会计师事务所决定先由经验

35、丰富的部门经理与该单位管理层接洽，交流了解该单位的基本情况，了解了审计的目标与范围，审计报告的用途以及财务报告的编制基础。商谈出具审计报告的时间要求，及审计收费，包括收费的计算基础和收费安排。形成客户基本情况表，同时形成了业务承接评价表4-1： 表4-1 业务承接评价表被审计单位：XL家居用品索引号：G2-1一、评价客户的诚信 我们与为客户提供专业会计服务的现任或前任人员进行沟通，向监管机构、金融机构和客户的同行等第三方询问，未发现有影响评价客户的诚信的内容。二、评价独立性 我们已充分识别会计师事务所及注册会计师是否存在自身利益威胁、密切关系威胁、和外在压力威胁等损害独立性的情形，未发现有影响

36、独立性的情况。三、评价专业胜任能力、时间和资源时间和资源是/否/不适用1. 根据会计师事务所目前的人力资源情况，是否拥有足够的具有必要资质和专业胜任能力的人员组成项目组？是2. 是否能够在提交报告的最后期限内完成任务？是专业胜任能力1. 项目组关键人员是否充分了解适用于客户所处行业的会计处理？如否，是否能够获取相关知识， 说明途径。是2. 执行业务是否需要特定专业知识？如是，是否能够获取这些知识或利用专家的工作，说明途径。否3承接业务风险初步评价表审计人员对上年度审计报告的意见类型以及经营状况、内部控制情况进行了初步了解，以全面评价承接业务的风险程度。表4-2为HG会计师事务所承接业务的风险初

37、步评价表。表4-2 承接业务风险初步评价表标 题说 明风险评价审计内容2015年会计报表-委托人的动机出于银行信贷需要-项目对独立性影响无-是否存在审计范围受限影响审计意见无-约定时间内是否足以执行一切审计程序是-行业环境同行业竞争激烈，XL家居用品竞争优势不明确-产品销售情况销售厨柜、建筑材料、木制品-上年度审计报告意见类型上年度未审计高是否取得上年度财务报表及所得税申报资料并由此发现是否连续亏损近三年财务报表利润分别为：15.2万元、6.69万元、-0.98万元中是否有持续经营能力，管理层是否作出承诺是中资产负债率0.99高内部控制情况有中是否有重大的或有事项无低有否潜亏因素无低通过项目组

38、内部成员之间共同探讨风险程度，舞弊的可能性。HG会计师事务所认为尽管可接受的检查风险较低，但HG会计师事务所认为以自身的实力仍然具有较强的胜任能力，且初步商定的审计收费比较合理，故决定接收XL家居用品的委托，并签订审计业务约定书、及管理层声明书等，对双方的责任和承诺进行书面明确。2.审计实施阶段审计风险控制现状审计实施阶段就是围绕审计实施方案进行现场财务收支项目实质性审查，进而取得审计证据，编制审计工作底稿和作出审计评价的过程。审计实施阶段是一个过程的两个方面，一方面是审计人员与被审计单位协调配合的过程，另一方面则是通过检查查会计凭证、账簿、报表，盘点现金、有价证券和实物，查阅与审计事项相关的

39、文件、资料等方式进行审计并取得证明材料，即审计人员自身审查与取证的过程。这个是整个审计中非常重要的一个环节，审计人员的任何疏忽，都可能增加审计风险，甚至造成整个审计项目的失败。下面以XL家居用品为例，说明HG会计师事务所在审计实施阶段的风险防控措施。（1） 风险评估风险评估包括风险辨识、风险分析、风险评价三个步骤。注册会计师一般通过询问管理层和被审计单位内部其他人员，实施分析程序，通过观察、检查程序来了解被审计单位及其环境，评估重大错报风险。HG会计师事务所首先对XL家居用品及其环境进行调查，了解了其组织结构，发现公司股东为个人股东，且主管公司的生产经营。并且近一年内财务经理发生变动。了解了其

40、主要客户及供应商，投资与筹资活动，资信状况等；通过询问，观察，检查的方式未发现XL家居用品会计政策和财务制度的选择和运用有不恰当之处，并且近两年内无重大变更。HG会计师事务所询问了XL家居用品相关财务人员各种内部控制制度是否存在，通过查阅相关的内部控制文件，检查内部控制生成的文件和记录，观察其业务活动和内部控制的运行状况，选择了部分典型事项进行穿行测试来确定XL家居用品的控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督等内容是否完整合理且得到一贯执行。HG事务所通过询问、观察、检查等程序初步了解，发现XL家居用品未建立存货收发存台账，未设置专职的库管人员，内部控制薄弱。公司销售模式分为对企业销售

41、和对个人销售，其中对个人的销售，很多不开票。2015年由于行业整体不景气，公司放宽了赊销条件，因此年末有大量应收账款。通过初步辨识，项目组成员认为XL家居用品重大错报风险较高。在了解被审计单位的经营活动，并进行风险分析时，HG会计师事务所首先获取XL家居用品上年度财务报表及所得税申报资料，初步确认其是否存在重大经营亏损，或者异常交易。采用分析性程序，运用一系列财务指标分析其偿债能力、盈利能力、营运能力，并将被审计单位审计期间财务指标与以前两个年度及行业平均指标进行比照，通过比照识别潜在的财务报表重大错报风险并预测被审计单位的发展趋势，判断其是否存在经营风险。对财务报表各指标进行初步分析如表4-

42、3：表4-3 风险指标表被审计单位:XL家居用品调整前 风险评估风险评估范围(参考计算公式短期偿债能力指标 流动比率 0.95高高<1.8中2.2<低流动资产/流动负债速动比率 0.82中高<0.8中1.2<低(流动资产-存货)/流动债 长期偿债能力指标 资产负债率 0.99高低<0.5中0.7<高负债/资产产权比率 67.2高低<0.8中1.2<高负债/所有者权益营运能力指标 存货周转率 16.65低销售成本/平均存货存货周转天数 21.92低低<30中60<高365/存货周转率应收账款周转率 25.59低收入/平均应收账款应收账款

43、周转天数 14.26低低<80中120<高365/应收账款周转率盈利能力指标销售净利率-0.006高高<0.05中0.1<低净利润/销售收入销售毛利率0.15中高<0.1中0.2<低收入成本/收入资产净利率-0.007高高<0.1中0.15<低净利润/平均资产总额净资产收益率 -0.02高高<0.08中0.12<低净利润/平均净资产通过对被审计单位的内部控制的了解，及对财务指标的初步分析，HG事务所认为被审计单位的财务报表重大错报风险为高水平。被审计单位内部控制状况较差、预期项目总体审计风险较高，选取较低的重要性水平。采用销售收入法确

44、认的重要性比例实际值为0.5%，确定财务报表重要性水平金额为79,833.29元，实际执行的重要性水平为39,900.00元，允许的最低未更正错报入账水平为1,995.00元，具体见表4-4：表4-4 重要性水平确定表 单位：元项目内容税前利润法销售收入法费用总额总资产法本年未审数 -9,756.4115,966,659.0 3,280,306.6 12,361,740.9 重要性比例参考值3%-5%)(0.5-1%)(1%-2%)(0.5%-1%)重要性比例实际值3%0.5%1%0.5%本年重要性标准参考值-292.69487.8279,833.29159,666.5916,401.5332

45、,803.0761,808.7123,617.41财务报表整体重要性水平-292.6979,833.29328,03.0761,808.70实际执行的重要性水平3,9900.00最低未更正错报入账水平1,995.00（2） 风险应对注册会计师应当针对评估的财务报表层次的重大错报风险确定总体应对措施。由于评估的重大错报风险水平为高水平，项目组成员拟在实施进一步审计程序时融入更多的不可预见因素，对实施审计程序的范围作了一定修改。在对具体科目进行检查时，HG会计师事务所发现存货、应收账款、预收账款金额较大且较上一年度变动较大，营业收入和营业成本由于性质重要，且金额较大，因此确认为重点审计科目。重点科

46、目金额明细见表4-5：表4-5 数据分析表 单位：元项目年末未审数年初未审数增长率年末占总资产比例应收账款1,247,923.87 10%存货 1,538,584.11 91,394.101693%13%流动资产合计11,440,067.59 4,671,683.08145%93%资产总计12,361,740.86 5,823,736.12112%100%预收账款 6,529,398.84 2,911,054.76124%53%流动负债合计12,027,502.82 4,404,029.70173%97%负债合计12,181,955.52 4,744,194.37157%99%营业收入15,9

47、66,658.97 26,336,767.48-39%营业成本13,571,422.89 22,801,943.08-40%净利润66,892.77-9,756.41在对应收账款执行审计程序时，项目组成员检查了交易的凭证及其对应的审批手续、合同等文档资料进行抽样检查，判断内部控制是否得到一贯执行。检查发货单和销售发票的编号以及销售的明细账，比较价格清单与发票上的价格，发货单和销售合同上的数量一致，重新计算发票上的金额，与被审计单位记录一致。对应收账款金额的50%以上都进行函证，最后回函信息与被审计单位记录一致。应收账款之所以今年金额非常大，是由于2015年由于行业整体不景气，企业放宽了赊销条件

48、，余额可以确认。年末存货较年初增加1693%，审计人员询问管理人员，得到的答案是由于销量减少导致了存货的大量积压。财务人员提供了存货清单。HG事务所认为存货占总资产比重较大，且变动异常，有必要进行实地盘点。询问被审计单位负责人的意见时，存货还在在与其合作的工厂的仓库，是否可以考虑给工厂发存货询证函，HG会计师事务所听从被审计单位意见执行函证程序。但项目经理认为结合预收账款的较大幅度增加，及被审计单位内部控制，存货存在一定的审计风险。遂与被审计单位管理层商议仍然实地盘点存货，被审计单位管理层则提出存货在资产负债表日前已发出，但由于不满足收入确认条件，故未确认收入。HG会计师事务所执行进一步审计程

49、序后，认为该部分存货已经发出，销售货款已经收到，收入确认条件已经满足。此时被审计单位承认其出于降低税负的目的将收到的货款作为预收账款挂账，同意HG会计师事务所将销售该部分存货计入预收账款的货款1980000元调整到主营业务收入，同时存货结转主营业务成本。调整分录如下：借：预收账款 2,316,600.00 贷：主营业务收入 1,980,000.00 应交税费-应交增值税销项税额 336,600.00借：主营业务成本 1,538,584.11 贷：库存商品 1,538,584.11同时调整所得税费用，年末税前净利润调整为441,415.89-9,756.41= 431,659.48借：所得税费用

50、 107,914.87贷：应交税费-应交所得税 107,914.87HG会计师事务所通过对XL家居用品的风险评估，确定其重大错报水平为高水平，在具体审计计划中扩大了审计抽查的范围，通过谨慎地实施相关的审计程序，控制了审计风险。下面以SD公司为例，说明HG会计师事务所在审计实施阶段的销售与收款业务循环中的风险防控措施。SD公司外国法人出资组建的有限责任公司，设立于2003年，注册资本19600万美元，经批准的经营范围为研究、设计、开发、生产太阳能电池、材料及发电系统；销售自产产品，并提供相关技术咨询和服务。SD公司为HG会计师事务所连续审计4年的老客户，2015年仍由HG会计师事务所对为进行年报

51、审计，双方就此事项已经签订审计业务约定书。HG会计师事务所之前4年均对SD公式出具无保留意见审计报告，根据以前年度审计经验，SD公司内控制度健全有效，账务处理标准，故审计项目组减少了对SD公司风险评估的审计程序，审计工作主要集中在控制测试、实质性程序。1控制测试程序 根据项目进一步审计程序的审计计划，审计项目组对销售与收款循环进行了控制测试。运用询问、观察、检查等方法对销售与收款循环的内部控制进行了一定范围的控制测试。项目组随机抽取了一定数量的销售发票进行检查。首先检查 了发票的存根是否完整，并从发票日期判断是否按顺序连续开具发票，然后随机抽取发票进行检查，将销售发票与销售合同、应收通知单、价

52、格表、主营业务收入明细账、应收账款明细账及会计记账凭证进行核对，测试过程如图 4-2所示：有审批客户订货手续，收取定金或保证金。销售订单测试检查销售合同台账，抽取 2015年 11月份全部销售合同，签订合同都有专人审批，合同都是连续编号，有双方的签字盖章。核对销售合同与发票及会计凭证，未发现不一致的情况。销售合同测试抽取2015年11月份的销售单、出库单，仓库在接到经过审批后的销售单才进行发货，编制的提货单一式多联、连续编号。提货单与仓库保管账核对一致。对一致。销售记录测试检查2015年11月销售业务会计凭证，后面附有装运凭证、出库单和销售发票，核对记账凭证与发票的金额，未发现不一致的情况。销

53、售货物测试抽取2015年9月份销售发票，将销售发票的上的数量与出库单核对、单价与商品价格表核对，发现价格有个别不一致的情况。发票测试抽取2015年12月的收款凭证，核对支票与发票金额的一致性，支票及时入库银行存款。企业按照账龄计提坏账准备、核销坏账损失。收款测试图4-2 控制测试记录测试结论: 总体来说，SD公司销售与收款循环内部控制基本得以执行。但也存在一些问题，比方：销售发票的开具与商品价格表的的核对机制较弱，企业定期根据国家政策与市场情况制定价格表，产品价格波动频繁，出现不一致的情况可能是没有及时通知业务部门，存在一定的风险，为销售发票的虚开提供了可能性；企业的赊销业务比较多，账龄较长，与关联方的业务比较多，虽及时记录了应收账款，但未定期向客户寄送往来对账单，应收账款的管理有些混乱，存在一定的风险。在实质性程序中应重点关注。 2实质性程序 分析性程序 项目组在风险评估阶段对企业两年的财务报表及重要财务比率进行了分析性，现将一些重要数据及财务比率的分析结果列示如表 4-6：表4-6 主要数据分析表 单位：元项目年末未审数年初未审数增长率主营业务收入 898,424,007.68 942,680,272.87 -5%主营业务成本 816,257,067.25 872,263,747.80 -6%主营业务毛利率