目标成本规划解析

1、目标成本规划解析本文深入分析了目标成本规划法所体现的战略性成本管理思想，认为目标成 本规划的中心问题是如何设计和传递各种成本压力。 本文的分析还表明， 虽然邯 钢经验与目标成本规划在某些具体做法上具有很大的相似性， 但两者之间是具有 本质性区别的。【关键词】目标成本规划邯钢经验随着全球性竞争的日益加剧以及商品市场因消费者的个性化需求而进一步 被细化，企业要想生存， 就必须擅长开发新型的并能满足消费者质量与功能方面 需求的产品。能够确保这种产品的开发并获取足够利润的手段就是采用目标成本 规划。目标成本规划的英文全称为 Target Costing,国内有学者将其译为成本策 划或成本企画，也有人称

2、之为目标成本法。我们认为，前两种叫法忽视了目标（target）的地位，而后一种称谓又混淆了 Costing与Cost的语意。目标成本规划于二十世纪八十年代被日本企业广泛采用, 大大增强了日本企 业的国际竞争力。 二十世纪九十年代开始， 该方法开始被欧美的企业所引进， 并 引起了欧美学者日渐浓厚的研究兴趣。 1995 年之后，我国学者对目标成本规划 也开始给予关注， 做了许多介绍和分析， 并有学者认为邯钢经验的出现标志着我 国也存在运用了目标成本规划的案例。 我们认为， 邯钢经验与目标成本规划虽然 存在许多偶合，但邯钢经验决不等同于目标成年规划。为说明我们的观点， 本文拟对目标成本规划进行更深入

3、的解析， 并以此为基 础对邯钢经验与目标成本规划进行比较。一、目标成本规划的基本原理目标成本规划从本质上看， 就是一种对企业的未来利润进行战略性管理的技 术。其做法就是首先确定待开发产品的生命周期成本， 然后由企业在这个成本水 平上开发生产拥有特定功能和质量的并且若以预计的价格出售就有足够盈利的 产品。目标成本规划使得“成本”成为产品开发过程中的积极因素，而不是事后 消极结果。 企业只要将待开发产品的预计售价扣除期望边际利润， 即可得到目标 成本，然后的关键便是： 设计能在目标成本水平上满足顾客需求并可投产制造的 产品。在日本，企业已经不再把目标成本规划看成是一项独立的工作， 而是整个产 品开

4、发过程中的一部分。 由于产品的开发是企业内部事宜， 决定了在运用目标成 本规划时可以存在许多不同的具体做法。但是，目标成本规划的共性又是什么 呢？为了得到这个答案， 美国管理会计学家库珀和斯拉莫得对运用目标成本规划 较为成熟有效的七家日本公司（包括丰田和尼桑公司）进行了为期数月的考察， 在经过高度提炼和规范之后， 将目标成本规划的过程划分为如图 1 所示的三个部 分（Cooper and Slanmulder,1999。（略）目标成本规划的过程首先从如何满足市场以及顾客对产品的性能、 质量和价 格的要求入手。“市场驱动的成本规划” 过程的关键是市场分析。 在这个过程中， 要确定一个市场所允许的

5、产品成本， 再将这个可允许的成本所代表的竞争性成本 压力传递到产品开发与设计者身上。 “产品层次的目标成本规划”过程就是要促 使产品的开发设计者朝着 “许可成本” 的目标发挥创造力。 企业一旦确定了产品 层次上的目标成本， 它又会将产品目标成本分解到零部件的层次上， 以此又将成 本压力转移到供应商身上。 这样， 供应商也必须想方设法去设计、 生产企业所需 的零部件，从而保证供应商在将零部件卖给企业时也能获得足够的利润。因此， “零部件层次的目标成本规划' 将促使零部件供应商与产品的制造商一道向满足 顾客需求的目标共同努力。从时间上看， 目标成本规划的三个过程在一定程度上是可以相互重叠的

6、。 除 了市场驱动成本规划过程可以在产品的构思阶段就早早展开之外， 产品层次的目 标成本规划也并非要等到由市场驱动成本规划过程设计出市场可允许的成本之 后才开始运作， 而可以同时采取某些行动。 比如， 企业可以确定按照目前的设计 工艺和企业管理水平制造产品的现行成本以及收集一些供应商方面的反馈信息。 进一步说，在产品开发过程中调整优化产品的功能和质量的能力意味着企业要不 时地返回到市场中来， 以确信产品设计的调整没有偏离目标销售价格。 因此，“市 场驱动目标成本规划” 与“产品层次的目标成本规划” 之间存在这么一种反复调 整的关系。同理，零部件层次的目标成本规划也必须在产品层次的目标成本规划

7、过程中早早地开始， 因为产品层次的目标成本规划很大程度上依赖于对供应商情 况的估计（虽然正式的成本分解以及与供应商订立协商供应价的行动应在整个目 标成本规划过程接近尾声时才进行） 。也就是说，这两个层次的目标成本规划之 间也存在一种反复调整的关系， 因为产品层次的目标成本规划确定的成本降低的 规模有一部分是要求零部件供应商必须满足的， 而这种成本降低的目标又必须早 早地根据供应商方面反馈的信息不断加以改进。、目标成本规划所体现的战略性成本管理思想对目标成本规划的一般过程的描述和把握可以揭示这种方法或技术所蕴含 的成本管理思想。 我们认为， 与传统的成本管理思想相比， 目标成本规划所体现 的成本

8、管理思想主要反映在如下几个方面：1、目标成本规划的实施意味着成本管理的范围得以向产品的整个生命周期 扩张。传统成本管理的范围将注意力集中于生产制造过程的控制， 这种做法与工 业经济社会的特征是相吻合的。 在工业经济下的企业， 其重复性扩大再生产和知 识含量的低下，使得制造成本在产品中占有绝大多数的比重，其它如研发成本、 售后服务成本等所占的比重很小， 其在成本核算和管理中不具有重要性。 但随着 信息技术的发展和知识经济的来临， 产品的多样化、 系列化、销售网络的复杂化、 市场风险的增大以及管理思想与手段的迅速发展导致了人们对产品的认识发生 了重大变化。 产品的传统观念局限于产品的实体形式， 而

9、现代营销理论提出了产 品整体的新概念。美国有学者指出，现代产品包括了核心、形式、附加三个层次（如图 2 所示略），它们构成了产品整体（胡树华， 1998）。同时，生产环节 重要性的下降及产品成本中知识含量的增加使得企业的成本结构也发生了重大 变化，集中表现为研发成本、服务成本或称后援成本（Support Cost）的比重日 渐上升。据国外一家权威机构对其所选的高新企业的统计表明， 产品成本的结构 呈多元化趋势，其比例如表 1 所示（王威， 1998）。制造成本55%研发成本 管理成本 销售成本 技术后援成本16% 8% 15% 6%在这种成本结构中（非制造成本之和已高达 45），非产量驱动的研

10、发成本 和服务成本的比重已上升到重要程度， 此时，传统成本核算和管理已不能传送准 确合理的成本信息。 因此，为达到成本管理的目标， 必须对传统的成本管理范围 进行扩张。 可见，产品生命周期每一阶段的成本都不能忽视， 必须建立产品生命 周期成本核算体系， 从全流程的角度实施成本跟踪与控制。 而这种跟踪与控制恰 好可从目标成本规划的第一个过程中所确定的产品的目标生命周期成本作为运 作的起点。国外有学者将产品成本的管理范围由制造过程转向涵盖产品的整个生命周 期的做法称之为 “从摇篮到坟墓” 式的管理。 这种成本管理方法至少有以下三个 优点： 它强调与每一产品相关的收入和成本，克服了传统成本只重视制造

11、成本， 而忽视上游领域（如研究与开发）和下游领域（如客户服务）的成本。 它突出了产品生命周期中成本发生比率的差异， 有利于明确成本管理的重 点。 它突破了传统成本管理的时间跨度只能以日历年度为极限 （与会计报表的 编制相对应） 的主观做法， 将其延长至产品的整个生命周期， 从而与经济实质更 相吻合。2、目标成本规划中所确定的各个层次的目标成本都直接或间接地来源于激 烈竞争的市场， 按照这种目标成本进行成本控制和业绩评价， 明显有助于增强企 业的竞争地位。而传统的成本管理的手段则是根据企业自身的状况从内部确定各 种成本标准， 揭示各种差异， 从而达到成本控制和业绩评价的目的。 这种做法虽 然有助

12、于提高企业的生产效率， 但在市场瞬息万变的情况下， 对企业竞争地位的 提高不会产生很大的帮助。3整个目标成本规划的枢纽部分是确定产品层次的目标成本。从国外的经 验来看，该目标成本是由产品的联合开发设计小组根据市场信息、 内部潜力的挖 掘以及供应商的潜力挖掘和协作而确定的。 这意味着成本管理的重点将由传统观 念下的生产制造过程移至产品的开发设计过程。 之所以如此， 是因为人们逐渐认 识到，产品的制造成本在一定程度上是由产品的设计阶段所确定的， 譬如，产品 的功能设计得越复杂， 制造成本也要相应增大。 又譬如， 顾客对产品的质量要求越高，则对投入产品制造的原材料的要求也可能越高。 特别是， 随着信

13、息技术的 发展和消费者日益追求个性化产品， 迫使企业不断加大产品的创新力度， 尽可能 地根据顾客的需要提高产品的功能和质量， 从而导致产品的制造成本的大小与产 品的功能和质量的设计之间的关系越来越密切， 进一步说明将成本管理的重点放 在产品的制造过程而非研发设计过程的做法有着极大的局限性。这里有一个证 据，即有位美国会计学家在对美国的制造企业进行调查时发现， 这些企业由产品 的设计阶段所确定的产品的制造成本占整个制造成本的比例高达75%至 90%之间（ Hertenstein，1998）。4、零部件层次的目标成本规划旨在将产品层次的目标成本压力的一部分传 递给为制造产品所需的零部件提供货源的供

14、应商身上， 压迫供应商在一定程度上 必须与产品制造商联合找出降低成本的途径， 从而实现共同发展。 这样，成本管 理的范围不但可能由制造过程转向涵盖产品的整个生命周期， 更超出了单个企业 的界限，使得在成本管理问题上可以实现企业之间的整合， 同时提高产品制造商 和零部件供应商的竞争实力。 日本许多先进的制造企业正在实施的 “零存货” 管 理战略就是这些企业与其零部件供应商通力合作， 以求最大限度地降低产品的制 造成本的实例。 在美国， 纺织品制造商、 服务制造商和零售商组织了一个志愿产 业通信标准委员会， 通过使用一个大家共享的全产业电子数据网， 使从共同的系 统中压缩 1200 亿美元的库存变

15、为现实 （黄尚勇， 1999）。这是成本管理突破单个 企业的界限，通过企业间的协作共同寻找降低成本的途径的又一实例。5目标成本规划带给我们的另一个启发是，必须改变为降低成本而降低成 本的传统观念， 取而代之以战略性成本管理的观念。 战略性成本管理所追求的是 不损害企业竞争地位前提下的成本降低的途径， 如果成本降低的同时削弱了企业 的竞争地位， 这种成本降低的策略就是不可取的。 另一方面， 如果成本的增加有 助于增强企业的竞争实力， 则这种成本增加就是值得鼓励的。 譬如，若市场调查 表明顾客需要某种产品具备一种功能， 则产品的设计者就必须为产品增设这种功 能，虽然这种做法会导致制造成本的上升。

16、如果不增加这种成本， 则企业的竞争 地位反而会受到削弱。 成本管理中的这种辩证思维在传统的成本管理观念中是很 难找到影子的。 原因很简单， 即传统的成本管理只注重事中和事后管理， 完全忽 视了事前管理。 而目标成本规划旨在确定各个层次的目标成本， 表明该方法或技 术的落脚点完全是事前管理。 至于说通过目标成本规划所确定的产品层次和零部 件层次的目标成本也可用来进行成本的事中管理和事后管理， 则与目标成本规划 的三个过程本身是不相干的。 明确这一点有助于我们在后文中对邯钢经验和目标 成本规划进行比较。三、成本压力的设计与传递：目标成本规划的中心问题要深刻地理解目标成本规划的全过程， 我们认为关键

17、在于如何把握贯穿于整 个目标成本规划过程中的一个中心问题， 即如何设计并传递成本压力。 目标成本 规划中对成本压力的设计与传递的过程可用图 3 来表示（略）。一）可允许成本的设计与信息传递目标成本规划的第一个过程为市场驱动的成本规划， 旨在确定一个为维护市 场竞争地位而需要的一个可允许成本（allowable Cost）,并通过可允许成本的概 念将市场竞争的压力转移到产品设计者身上甚至产品零部件的供应商身上。 来自 于市场的可允许成本的计算公式为： 可允许成本 =目标销售价格一目标边际利润。 在确定可允许成本时应着重注意以下问题：I目标成本规划开始于制定企业长期销售和长期利润目标，其目的是确保

18、 开发设计的产品在其生命周期内能为企业的长期利润目标做出应有的贡献,因 此，长期计划的可信度非常重要。这涉及到两个因素：首先，企业应通过仔细分 析所有的相关信息 （特别是对顾客和竞争对手的分析） 来制定长期销售和长期利 润计划；其次， 企业只应制定切实可行的计划， 对任何不切实际的考虑都要予以 摒弃。2在确定目标售价时应时刻牢记，销售价格能否提高主要取决于顾客对产 品追加价值的看法， 这些追加价值或来自于产品的功能或性能的提高， 也来自于 产品质量的提高。企业开发设计的新产品只有在功能或质量上不但超过了旧产 品，而且超过了竞争者的同类产品时，才可以提高售价。另外，考虑到目标定价 在整个目标成本

19、规划中的重要性， 企业也应十分谨慎地制定尽可能切实可行的目 标售价。3确定目标边际利润的目的是要确保企业长期利润计划的完成。设置边际 利润的通常方式是紧紧依托旧产品的实际边际利润， 然后根据市场的变动情况进 行调整。譬如， 日本的尼桑公司采用这种方法， 利用计算机模拟确定售价与利润 的关系，然后从这种经验关系出发， 根据事前制订的目标售价， 反过来确定新产 品的目标边际利润。 这种详细分析的目的就在于设置切实可行的边际利润， 以保 证企业长期利润计划的完成。 要注意的是， 如果生产某种产品需要大量的前期投 资，或者预计某种产品的售价或成本在其生命周期内会有重大的变化， 则企业就 应对产品在生命

20、周期内的获利能力进行谨慎分析， 并相应调整目标边际利润。 倘 若没有这种调整， 企业就要承担一定的决策风险， 有可能生产在其生命周期内没 有足够回报的产品。设计可允许的成本的目的是为了向产品的设计者和产品零部件的供应商传 递来自于市场的成本压力的信号。 但要特别注意的是， 由于可允许成本的计算是 以企业自身切实可行的长期利润目标为基础， 因此：可允许成本只表示企业有 什么样的竞争方向， 并不能做为衡量企业与其竞争者的竞争实力大小的基准。 要 使可允许成本有这种作用， 就必须设置以同行业最先进的获利能力为基础的目标 边际利润；可允许成本的计算并没有考虑产品设计者以及产品零部件供应商降 低成本的实

21、际潜力， 从而不能保证产品层次的目标成本与代表着市场压力的可允 许成本完全相吻合。二）产品层次的目标成本设计及其信号传递在目标成本规划的第二个过程， 产品设计者应干方百计地在可允许成本的水平上开发能满足顾客需求的产品。但事实上，产品设计者并非总能成功。因此， 在给定的企业能力和零部件供应商的条件下， 设计出的产品层次的目标成本往往 是对可允许成本有所放大的结果。 计算产品层次的目标成本的公式为： 产品层次 目标成本 =现行成本一可实现的成本降低目标。新产品的现行成本指的是在没有采取任何降低成本的措施， 并且对新产品的 功能和质量变化情况予以调整之后的现行制造成本。 这个数字完全是通过经验估 计

22、而来的。 之后，就可以通过总工程师、 产品设计者和主要的供应商等方面人员 的协同努力来确定可实现的成本降低目标的数额。 仅就产品的设计者而言， 有几 种工程技术可以帮助设计者降低成本，如价值工程（ VE ）、生产组装线的设置（DFMA ）、质量功能分解（QFD）等等。VE是一种综合的使顾客价值最大化的 产品设计方法，能够在降低成本的同时增加产品的功能。相对而言， DFMA 在 节省成本方面更注重改进产品的生产或组装方式，同时保持产品的功能水平。 QFD 是一种老方法，用来保证顾客的需求至上。由此可见，在目标成本规划中， 为了最大限度地减少产品层次的目标成本和市场可允许成本的差距， 企业不但常

23、常把技术与生产程序推向一个极限的位置， 还必须在其它方面最大限度地降低成 本，如与供应商进行零存货安排等等。如果产品设计不能够实现市场所允许的成本， 企业的长期利润就会下降， 由 此说明企业没有达到竞争环境所要求的效率水平。 此时，若将现行成本与可允许 成本之间的差额看作是成本降低的总目标， 而把成本降低的总目标与可实现的成 本降低目标之间的差额定义为战略性成本降低目标的话， 以下几个问题就值得特 别注意：1战略性成本降低目标的规划不能过大，否则就表明新产品不值得开发。2如果不影响新产品的开发可行性，战略性成本降低目标的规模也不能过 小，否则会使可实现的成本降低目标过大， 从而有可能使得有关人

24、员面对过度的 成本降低目标，导致生产力的崩溃，并最终使得目标成本规划系统失灵。3在新产品值得开发的前提下，可实现的成本降低目标和产品层次的目标成本都将作为对供应商施加压力的依据以及进行成本控制与业绩考评的依据。4在战略性成本降低目标的规模适宜的情况下，该目标将给予产品设计者 和企业的供应商一种额外的压力即在下一代产品身上应将这种潜在目标转 化为可实现的目标。 如果企业在下一代产品身上不能做到这一点， 则企业将不再 具有足够的竞争力。三）零部件层次的目标成本的设计与信号传递企业一旦确定了产品层次的目标成本， 就可以衍生出该产品各零部件的目标 成本。对零部件层次的目标成本进行规划可以将来自于市场的

25、竞争性成本压力明 确转移到供应商身上。 这个过程的目标成本规划只所以很重要， 是因为现代企业 大都是水平式而非垂直式的集合体。 这种企业一般向企业外部而不是内部购买大 部分的原材料和部件。要进行零部件层次的目标成本规划， 首先要将产品层次的目标成本分解到产 品的主要功能层次上。比如，汽车的主要功能部分包括：引擎、冷却系统、空调 系统、传动系统以及音响系统等等。 然后， 再由总工程师负责设立每一个主要功 能部分的目标成本。 各功能部分目标成本的确定通常是通过总工程师与设计小组 成员进行广泛的协商而完成的。 一般来说， 企业要以以往的成本降低率水平为基 础来制定这些主要功能的目标成本。 一些企业采

26、用相对简单的经验归纳法确定成 本降低目标， 而另有一些企业采用了更复杂的方法， 如功能分析法和生产能力分 析法等等。 一些日本企业在制定功能层次的目标成本时， 还会因安全性考虑设置 一种“生产管理的缓冲数” ，目的是为了允许生产过程中可能出现因某种设计问 题所导致的一些少量的成本超支。 如同对待战略性成本降低目标那样， 这个缓冲 数的规模应控制在一个合理的范围之内。企业一旦确定了主要功能的目标成本， 就可以适当地将其分解为组件或零部 件层次的目标成本，目的是为了对主要的外购零部件设立一个合理的购买价格。 一般来说，将功能层次的目标成本分解至主要零部件层次的目标成本可以由各功 能设计小组负责完成

27、， 每个设计小组负责实现其自身的预期成本降低目标， 对零 部件、原材料种类的设计以及制造程序的设计都由他们自行处理。 总工程师只是 偶尔指定某些特定部位，特别是高成本部位的成本降低目标。零部件层次的目标成本设定以后， 成本压力的一部分将最终传递给零部件的 供应商。如果供应商的报价太高， 企业便可以和供应商进一步协商直到达成某种 协议。如果达不成协议，则表明该供应商可能不具有竞争力。另外一种情况是， 在目标成本规划中， 如果供应商通过积极的努力提出的报价低于零部件层次的目 标成本，企业可给予供应商一些额外的回报， 从而与供应商建立一种共同发展的 伙伴关系。 而且，即使供应商的报价并不比零部件层次

28、的目标成本低 （假设刚好 等于），但与以前的报价相比降低了较大的幅度，企业也应给予供应商适当的鼓 励，以便企业在开发另一种新产品时， 因新产品的零部件成本还将面临不断降低 的压力，从而要求供应商不断地予以配合。四、邯钢经验与目标成本规划1996 年在全国推广的邯钢经验，归纳起来有两条，即“模拟市场”和“成 本否决”。所谓模拟市场，指邯钢只是采用最终产品的市场价格来“模拟”确定 内部转移价格，“模拟市场”并不是为了对内部单位作出最佳的“外购抑自产” 的决策， 而是为了全公司齐心协力地得到更高的利润 （韩李瀛与杨继良， 1998） 邯钢“模拟市场”的具体过程为，首先以钢材的市场价格为基础，减去税金

29、和目 标利润之后为钢材的目标成本， 实际成本与目标成本的差异， 即为全厂应挖掘的 潜力。班组再把指标落实到人， 形成一个以保障全厂目标利润为中心由十几万个 指标组成的成本控制体系。 这个体系中的每个指标都与厂内各部门和个人密切相 关，成为一个严密的责任网络。 这样，由于目标成本的测算是以市场价为基础的， 是客观存在的， 市价有无可争辩的权威性， 如果分厂、 班组或职工对下达的指标 有异议，他们可以找市场去核实，而不必去找厂长讨价还价（王世定与李润等， 1997）。邯钢经验的第二个特点是“成本否决” 。也就是说，无论其它指标完成得再 好，只要突破了分配给分厂、 班组或个人的目标成本， 工资和奖金

30、就要受到影响 这样，邯钢就树立起了“成本权威” ，并将成本作为影响、诱导和矫正人的行为 的杠杆（刘小明、于增彪和刘桂英， 1998）。从对模拟市场的引入过程来看， 邯钢经验与目标成本规划中出现的 “目标利 润”和“目标成本”的概念与方法是非常相似的。因此，有的学者认为，邯钢创 造的“模拟市场、成本否决”法，是“成本策划”法在我国已经萌芽的证例。其 市场、倒推、全员、否决的基本模式与成本策划活动程序基本相同，各个环节的 指导思想实质卜也同 “成本策划”的观念完全一致（王寅东， 1998）。而我们认 为，邯钢经验虽然在某些做法上与目标成本规划过程中的一些做法相类似， 但两 者在本质匕并不是一回事。

31、理山如下：1邯钢经验是在首钢等其它企业早已实行的一套内部核算经验的基础上， 添加了“模拟市场”和“成本否决”的内容（杨继良与徐佩玲，1997）。添加的目的是为了建立一种有效的以成本作为控制和业绩评价标准的企业内部管理控 制系统。换言之，“模拟市场”和“成本否决”的引入是为了更有效地对成本进 行事中控制和事后控制。 不可否认， 邯钢经验所采取的控制标准直接来源于内场 而非企业的内部，这一点是非常难能可贵的。但是，从根本上说，邯钢经验就是 美国的“泰罗制”，邯钢经验的“成本否决”就是“泰罗制”的标准成本制度， 它们主要用于提高生产或作业效率。 因此，邯钢经验不适合那些产品没有市场或 销路有问题的企

32、业刚小明、于增彪和刘桂英， 1998）。与此相对照，目标成本规 划的根本目的却是帮助企业开发与设计有市场潜力的新产品， 或者对原有产品的 功能或性质进行重新设计， 使之更加具备市场竞争力。 因此， 虽然在目标成本规 划中也用了 “倒推”的概念，即将产品层次的目标成本分解到功能层次直至零部 件层次，与邯钢经验中将来自于市场的目标成本采用倒推的办法分解到分厂、 班 组或个人的具体做法相类似， 但分解的目的和前提条件是大相径庭的。 另外，虽 然目标成本规划过程中所确定的各个层次的目标成本也可以作为在产品投产以 后对成本进行事中控制和事后控制的依据， 但就目标成本规划的本意而言， 其落 脚点却完全是事前控制的概念。2、按照我们对目标成本规划法的理解，与其说该方法是为了对成本进行规 划，倒不如说是为了对产品进行规划。而邯钢经验却与产品规划毫无关系。3邯钢经验中含有全员参加这个特点，指的是各分厂、班组和个人都面临 着