企业改组改制中资产评估增值的税务与会计处理(一)

1、企业改组改制中资产评估增值的税务与会计处理 一 随着国有企业体制改革的不断深化， 企业无论是整体改制， 还是合并、 分立改制，按国家现行规定都应对企业资产进行评估。而对企业在改 组改制中资产评估增值的税务与会计处理，虽然国家都有相关的明文 规定，但由于有些规定的不合理及前后不一致，以致实务处理中，会 计审计人员有着无所适从的感觉。笔者拟结合国家对企业改组改制中 资产评估增值的有关税务、会计处理规定及企业改组改制实务中遇到 的一些问题，谈谈自己的看法。资产评估增值的税务处理财政部、国 家税务总局对企业改组改制中资产评估增值的相关税务处理文件有： 财政部、国家税务总局?关于企业资产评估增值有关所得

2、税处理问题 的通知?财税字 199777 号、?关于企业资产评估增值有关所得税处 理问题的补充通知?财税字 199850 号，国家税务总局关于 ?企业改 组改制中假设干所得税业务问题的暂行规定? 国税发 199897 号、?关 于固定资产评估增值计提折旧有关企业所得税问题的批复? 国税函 1999574 号。其中国税函 1999574 号批复中指出，根据企业所得税 法规的规定，纳税人的各项资产转让、销售所得应并入应纳税所得， 依法缴纳企业所得税。企业以实物资产交换股权，从税收角度应该分 解为资产转让和投资两项交易。根据这些文件的规定要求，企业改组 中涉及的资产转让不确认实现所得，不缴纳企业所得

3、税；接受资产的 企业也不得按评估确认后的价值确定其计税本钱；企业已按评估确认 价值调整有关资产本钱并计提折旧或摊销费用的，在申报纳税时必须进行纳税调整。 2003年 4月 24日国家税务总局 ?关于执行企业会计制 度需要明确的有关所得税问题的通知? 国税发 200345 号中有 关企业改组的规定提出，符合?国家税务总局关于企业股权投资业务 假设干所得税问题的通知? 国税发 2000118 号第四条第二款 规定转让企业暂不确认资产转让所得或损失的整体资产转让改组，接 受企业取得的转让企业的资产的本钱，可以按评估确认价值确定，不 需要进行纳税调整。笔者认为，上述文件精神不符合?企业所得税暂 行条例

4、?的规定，同时有违税法的刚性和显失税负公平原那么。首先， 根据?企业所得税暂行条例?规定，企业应当就其生产、经营所得和 其他所得缴纳企业所得税，表达了谁所得、谁纳税的原那么。企业改组 为股份，对其整体或局部资产进行评估，并按其评估价值折 合股本，而在按企业评估价值折合股本时，那么说明企业资产产权 转让交易过程的实现，也代表企业纳税业务的实现，因此应对企业资 产评估增值局部依法交纳企业所得税，而纳税主体应为原改组企业股 东。如果不确认实现所得，不计算缴纳企业所得税，那么不符合?企业 所得税暂行条例? 规定，同时亦给企业逃避纳税义务留下空间。 其次， 如果 2003年 1月 1日前改组企业按照有关

5、文件规定对资产评估增值不 确认实现所得，不缴纳企业所得税，改制后的企业也不得按评估确认 后的价值确定调整有关资产本钱。按理说应该很公平合理，然而从以 下的分析中可以看出这又是不公平的。假设原企业改组为股份有限公 司，改组企业以其评估价值评估后净资产价值投入股份并折合为股份股本，那么股份公司应以资产评估价值记账，而 增值局部记入资产本钱并计提折旧或摊销费用，按上述规定要求必须 进行纳税调整。而此时纳税调整的主体为改组后的股份公司减少了股 份公司的权益， 相应地减少了股份公司改组后新参加股东应得的权益， 损害了该等股东的利益，因此对其他股东是不公平的。而这在实务中 往往是不引人注意的。再次， 20

6、03年 1月 1日后改组的企业如果符合 国税发 2000118 号文件第四条第二款规定，转让企业暂不确认 资产转让所得或损失的整体资产转让改组，接受企业取得的转让企业 的资产的本钱，可以按评估确认价值确定，不需要进行纳税调整。该 规定会产生以下不良影响或后果：其一，按该规定转让企业取得接受 企业的股权本钱，应以其原持有的资产的账面净值为根底确定，不得 以经评估确认的价值为根底确定，而接受企业取得的转让企业的资产 的本钱，可以按评估确认价值确定。这样会造成改组后企业的股本大 于或小于投资企业的股权本钱，如此操作是很难可行的。其二，改组 企业原股东对改组企业权益仅为改组企业账面所反映的所有者权益，

7、 以改组企业资产评估价值增值折成股份公司股本，说明其资产价 值增值的实现，假设不计算纳税所得，那么与?企业所得税暂行条例?相 违背。其三，企业改组中资产评估增加净值很少会超过20%，按该规定会给改组企业留下逃避纳税义务的空间，表达不了税法的刚性。其 四，由于该规定对 2003 年 1 月 1 日前的改组企业如何与该规定衔接没 有规定，会造成对 2003 年 1 月 1 日前的改组企业存在税负的不公平。 因此，笔者认为，无论哪一类型企业，也无论该企业如何进行改组改 制，只要以评估增值的资产进行投资或折股，就应按照税法的规定计 算缴纳企业所得税，而其纳税主体应为原改制企业股东或以实物资产 投入的投资者。资产评估增值的会计处理根据财政部、国家税务总局 的财税字 199777 号文件、财政部?关于企业资产评估等有关会计处理 问题补充规定的通知? 财会函字 19992 号及国家税务总局国税发 200345 号文件的规定，企业以非现金资产对外投资及企业改组改 建中资产评估增值应计算未来应交所得税， 记入“递延税款 贷方。下面 举例分析一下企业改组为股份公司按评估价值折成股份公司股份的资 产评估增值的现行会计处理。假设某企业实施股份制改组，固定资产 原账面价值 1000万元，已提折旧 200 万元，经评估该固定资产原值 1048 万元，累计折旧 200万元，该固定资产