第二章注册会计师职业道德

1、高等教育自学考试辅导 审计学第二章注册会计师职业道德第一节注册会计师职业道德规范及其基本原则 一、 注册会计师职业道德的含义（一）注册会计师职业道德的含义注册会计师职业道德是指注册会计师职业品德、职业纪律、专业胜任能力及职业责任等的总称。（二）注册会计师职业道德规范1.国际会计师联合会职业道德规范2.美国注册会计师协会职业道德规范3.中国注册会计师职业道德规范分为：基本原则和具体要求两层次（1）基本原则：注册会计师履行社会责任，恪守独立、客观、公正的原则，保持应有的职业谨慎，保持和提高专业胜任能力，遵守审计等职业规范，履行对客户的责任以及对同行的责任等。（2）具体要求：独立；专业胜任能力；保密

2、；收费与佣金；与执行鉴证业务不相容的工作；承接注册会计师审计业务；广告、业务招揽和宣传等。 二、注册会计师职业道德的基本原则（一）独立、客观、公正1.独立是注册会计师执行鉴证业务的灵魂。如果注册会计师与客户之间不能保持独立，存在经济利益、关联关系或屈从外界压力，就很难取信于社会公众。所谓独立性是指实质上的独立和形式上的独立。实质上的独立是指注册会计师在发表意见时其职业判断不受影响，公正执业，保持客观和职业怀疑；形式上的独立是指会计师事务所或鉴证小组避免出现这样重大的情形，使得拥有充分相关信息的理性第三方推断其公正性、客观性或职业怀疑态度受到损害。2.注册会计师应当力求公平，不因成见或偏见、利益

3、冲突和他人的影响而损害其客观性。3.公正不仅指诚实，还有公平交易和真实的含义。（二） 专业胜任能力和应有关注1.专业胜任能力既要求注册会计师具有专业知识、技能和经验，又要求其经济、有效地完成客户委托的业务。2.应有关注要求注册会计师在执业过程中保持应有的职业谨慎，以质疑的思维方式评价所获取证据的有效性，并对产生怀疑的证据保持警觉。（三）保密注册会计师与客户的沟通，必须建立在为客户信息保密的基础上。（四）职业行为1.对社会公众的责任注册会计师行业的一个显著标志是对社会公众承担责任。2.对客户的责任注册会计师对社会公众履行责任的同时，也对客户承担着特殊责任。包括：第一，注册会计师应当在维护社会公众

4、利益的前提下，竭诚为客户服务；第二，注册会计师应当按照业务约定履行对客户的责任；第三，注册会计师应当对执行业务过程中知悉的商业秘密保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益；第四，除有关法规允许的情形外，会计师事务所不得以或有收费形式为客户提供鉴证服务。3.对同行的责任对同行的责任是指会计师事务所、注册会计师在处理与其他会计师事务所、注册会计师相互关系中所应遵循的道德标准。包括：第一，注册会计师应当与同行保持良好的工作关系，配合同行工作；第二，注册会计师不得诋毁同行，不得损害同行利益；第三，会计师事务所不得雇用正在其他会计师事务所执业的注册会计师；注册会计师不得以个人名义同时在两家或两家以上的会计

5、师事务所执业；第四，会计师事务所不得以不正当手段与同行争揽业务。4.其他责任能否争取到业务、拥有较多的客户，关系到一家会计师事务所的生存和发展。（参考教材P62）（五）技术准则注册会计师应遵守的技术准则有：第一，中国注册会计师执业准则。第二，企业会计准则。第三，与执业相关的其他法律、法规和规章。 第二节独立性 一、 独立性的含义独立性是注册会计师的精髓，独立性要求注册会计师在执业过程中做到实质上的独立和形式上的独立。除了识别和评价会计师事务所、鉴证小组的关系以外，还应当考虑鉴证小组以外的人员与鉴证客户之间的关系是否会对独立性产生威胁。1.独立性原则的总体原则要求：对于向审计客户提供的鉴证业务，

6、要求会计师事务所、鉴证小组成员独立于该客户；对于向非审计客户提供的鉴证业务，如果报告没有明确限定于指定的使用者使用，则要求会计师事务所和鉴证小组成员独立于该客户；对于向非审计客户提供鉴证业务，如果报告明确限定于指定的使用者使用，则要求鉴证小组成员独立于该客户，并且会计师事务所不应当在该客户内有重大的直接或间接经济利益。二、威胁独立性的情形（一） 经济利益与鉴证客户存在专业服务收费以外的直接经济利益或重大的间接经济利益；收费主要来源于某一鉴证客户；过分担心失去某项业务；与鉴证客户存在密切的经营关系；对鉴证业务采取或有收费的方式；可能与鉴证客户发生雇佣关系。（二）自我评价鉴证小组成员曾是鉴证客户的

7、董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；为鉴证客户提供直接影响鉴证业务对象的其他服务；为鉴证客户编制属于鉴证业务对象的数据或其他记录。（三）关联关系与鉴证小组成员关系密切的家庭成员是鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工；鉴证客户的董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工是会计师事务所的前高级管理人员；会计师事务所的高级管理人员或签字注册会计师与鉴证客户长期交往；接受鉴证客户或其董事、经理、其他关键管理人员或能够对鉴证业务产生直接重大影响的员工的贵重礼品或超出社会礼仪的款待。（四）外界压力在重大会计、审

8、计等问题上与鉴证客户存在意见分歧而受到解聘威胁；受到有关单位或个人不恰当的干预；受到鉴证客户降低收费的压力而不恰当地缩小工作范围。三、独立性的防范措施框架。（1）职业、法律或规章产生的防范措施行业的自我约束；（2）鉴证客户内部的防范措施客观事件的约束；（3）会计师事务所的防范措施（重点） 执业的自我约束。处理原则：如果防范措施不足以消除威胁独立性因素的影响或不能将影响降至可接受水平时， 会计师事务所应当拒绝承接业务或解除业务约定；如果防范措施不足以消除威胁鉴证小组成员的独立性因素的影响或不能将影响降至可接受水平时，应将其调离鉴证小组。 四、业务期间的独立性问题。会计师事务所和鉴证小组应当在鉴证

9、业务期间独立于鉴证客户。业务期间自鉴证小组开始执行鉴证业务之日起，至出具鉴证报告之日止，除非预期鉴证业务会再度发生。如果鉴证业务会再度发生，鉴证业务期间的结束应以其中一方通知解除业务关系和出具最终鉴证报告二者之中时间孰晚为准。在审计业务中，业务期间包括会计师事务所对其出具报告的财务报表的期间。如果一个单位在会计师事务所即将对其出具报告的财务报表所覆盖的期间之内或之后成为审计客户，那么会计师事务所应当考虑有两个因素是否对独立性产生威胁：一是在财务报表覆盖期间之内或之后，但在接受业务之前存在的与审计客户的经济或经营关系。二是以前向审计客户提供的各类服务是否对独立性产生威胁。在执行审计业务时，考虑业

10、务期间内对独立性的威胁与执行非审计业务时，考虑业务期间对独立性的威胁是不同的。如果鉴证业务是非审计业务，会计师事务所同样应当考虑经济或经营关系、或以前向其提供的各类服务是否会对独立性产生威胁。如果在财务报表覆盖的期间之内或之后、与审计有关的专业服务开始之前向审计客户提供非鉴证服务，而且这些服务在审计业务期间将会被禁止，就应考虑这些服务对独立性产生的威胁。如果这些威胁并非明显不重要，就有必要考虑和运用防范措施将威胁降至可接受水平。这样的措施包括四个方面：第一，与客户的审计委员会等治理层讨论与提供非鉴证业务有关的独立性问题。第二，获得审计客户对非鉴证的结果承担责任的承诺。第三，不允许提供非鉴证服务

11、的人员参与审计业务。第四，聘请另一会计师事务所复核非鉴证服务的结果，或请另一会计师事务所在必要范围内重新执业非鉴证服务，使其能够对这些服务承担责任。向非上市公司提供非鉴证服务，在该客户成为上市公司时不会损害会计师事务所的独立性，只要符合这样三个要求：第一，对于非上市的审计客户，以前提供的非鉴证服务是允许的。第二，如果这种服务对于上市公司审计客户是不允许的，则在该客户成为上市公司后的一个合理期限内将会终止服务。第三，会计师事务所已经实施了适当的防范措施，以消除以前服务所产生的威胁，或将其降至可接受水平。 五、特定情况下对独立性原则的运用（一）经济利益评价经济利益对独立性的威胁：评价经济利益的类型

12、（直接的经济利益还是间接的经济利益）；评价经济利益的重要性（直接控制时重要，间接控制时不重要的）；评价拥有经济利益人员的角色（鉴证小组成员或其直系亲属）。如果鉴证小组成员或其直系亲属在鉴证客户内拥有直接经济利益或重大的间接经济利益，所产生的经济利益威胁就会非常重要，以致只能采取以下防范措施才能消除这些威胁或将其降至可接受水平：在该人员成为鉴证小组成员之前将直接的经济利益处置；在该人员成为鉴证小组成员之前间接的经济利益全部处置，或将其中的足够数量处置，使剩余利益不再重大；将该鉴证小组成员调离鉴证业务。（二）贷款和担保（1）会计师事务所的贷款和担保对独立性不会产生威胁的情形：会计师事务所从银行或类

13、似机构等鉴证客户取得贷款，或由这些客户作为会计师事务所的贷款担保人的情况下， 只要贷款是按照正常的贷款程序、条件和要求进行的，而且贷款对于会计师事务所和鉴证客户都不够重大，就不会对独立性产生威胁。（2）鉴证小组成员或其直系亲属的贷款和担保对独立性 不会产生威胁鉴证小组成员或其直系亲属从银行或类似机构等鉴证客户取得贷款，或由这些客户作为其贷款担保人时， 只要贷款是按照正常的贷款程序、条件和要求进行的，就不会对独立性产生威胁。（三）与鉴证客户存在密切的经营关系会计师事务所或鉴证小组与鉴证客户或其管理层之间存在密切的经营关系，或会计师事务所与审计客户之间存在密切的经营关系，会带来商业的或共同的经济利

14、益，并产生经济利益威胁和外界压力威胁。（四）家庭或个人关系鉴证小组成员与鉴证客户的董事、经理或某些特定角色的员工之间存在家庭和个人关系，可能产生经济利益、关联关系或外界压力威胁。（五）与鉴证客户发生雇佣关系如果鉴证客户的董事、经理或所处职位能够对鉴证业务的对象产生直接重大影响的员工，曾经是鉴证小组的成员或会计师事务所的合伙人，那么会计师事务所或鉴证小组成员的独立性可能受到威胁。此类情况可能产生经济利益、关联关系和外界压力威胁，尤其是在该人员与以前的会计师事务所仍然保持重要联系时。（六）最近曾在鉴证客户中工作鉴证客户以前的经理、董事或员工成为鉴证小组的成员，可能会产生经济利益、自我评价和关联关系

15、威胁。（七）作为鉴证客户的经理或董事（1）如果会计师事务所的合伙人或员工成为鉴证客户的经理或董事，所产生的自我评价、经济利益威胁就会非常重大，以致 没有防范措施能够将其降至可接受水平；（2）如果会计师事务所的合伙人或员工成为审计客户的公司秘书，所产生的自我评价和关联关系威胁就会非常重大，以致 没有防范措施可以将其降至可接受水平；（3）为支持公司秘书性职能而提供的常规行政服务或有关公司秘书性行政问题的咨询工作， 通常不会被认为有损独立性，只要所有的相关决策是由客户的管理层做出的。（八）高级职员与鉴证客户之间的长期联系（1）基本观点：在一项鉴证业务中长期委派同一名高级职员，可能产生关联关系威胁；（

16、2）防范措施会计师事务所和注册会计师应当对威胁的重要性进行评价，如果威胁并非明显不重要，就应当考虑并采取防范措施将威胁降至可接受水平。这些防范措施可能包括：轮换鉴证小组的高级职员；请鉴证小组成员以外的其他注册会计师复核该高级职员所做的工作，或在必要时提供建议；进行独立的内容质量复核。（九）向鉴证客户提供非鉴证业务（1）基本观点：会计师事务所向鉴证客户提供非鉴证业务可能对会计师事务所或鉴证小组成员的独立性产生威胁，尤其是对独立性的潜在威胁。对独立性的潜在威胁最常出现在 向审计客户提供非鉴证业务时，单位的财务报表提供了与影响该单位的大量交易和事项有关的财务信息，而其他鉴证业务的对象可能在性质上受到

17、限制；对独立性的威胁还可能出现在会计师事务所提供与非审计鉴证业务的对象有关的非鉴证业务时。在这种情况下应当考虑会计师事务所参与非审计鉴证业务的 对象的重要性，是否产生自我评价威胁，是否可以通过采取防范措施将对独立性的威胁降至可接受水平，或非鉴证业务是否应予以拒绝；如果非鉴证业务与非审计鉴证业务的对象无关，对独立性的威胁通常是明显不重要的。（2）防范措施会计师事务所和注册会计师应当评价所产生的威胁的重要性，如果威胁并非明显不重要，则有必要考虑和采取措施以消除威胁或将威胁降至可接受水平。这些防范措施可能包括：做出安排，使提供这种服务的人员不参与鉴证业务；请其他注册会计师就这些活动对会计师事务所和鉴

18、证小组独立性的潜在影响提供建议；法规中规定的其他相关防范措施。第三节专业胜任能力与保密一、专业胜任能力（一）专业胜任能力的两个阶段专业胜任能力可分为两个独立的阶段：一是专业胜任能力的获取。二是专业用胜任能力的保持。（二）利用其他专家工作注册会计师不应提供本不能胜任的专业服务，除非获得适当的建议和帮助使其能够满意地提供这些服务。当利用其他注册会计师以外的专家时，注册会计师就必须采取措施确保这些专家了解相应的道德要求。对专家的监督和指导的程度取决于参与的人员和业务的性质。这些监督和指导可能包括：（1）要求这些人员阅读适当的道德规范；（2）要求这些人员对道德规范的理解提供书面确认；（3）在出现潜在冲

19、突时提供咨询。注册会计师还应当对具体的独立性要求或业务中所蕴含的其他风险保持警惕。任何情况下，如果适当的道德行为不能得到遵守或保证，那么注册会计师就不能接受业务。如果业务已经开始执行，则应予以终止。二、保密（一）保密义务（二）保密义务的豁免A、注册会计师应当对执业过程中获知的客户信息保密，可以披露客户信息的情形：取得客户的授权；根据法规要求，为法律诉讼准备文件或提供证据，以及向监督机构报告发现的违反法规行为；接受同业复核以及注册会计师协会和监管机构依法进行的质量检查。B.在决定披露客户的有关信息时，注册会计师应当考虑以下因素：是否了解和证实了所有相关信息。如果还存在未经证实的事实或意见，在决定

20、披露时应当运用职业判断；信息披露的方式和对象，尤其是，注册会计师应当确定沟通对象是适当的接受者，并有责任采取适当行动；可能承担的法律责任和后果，注册会计师是否会因信息披露而招致法律责任，其后果是什么。在所有情况下，注册会计师应当考虑是否需要向法律顾问和职业组织进行咨询。 第四节收费、佣金及业务招揽一、收费（一）收费考虑的因素如果收费报价明显低于前任注册会计师或其他会计师事务所的相应报价，会计师事务所应当确保：一是在提供专业服务时，工作质量不会受到威胁，并保持应有的职业谨慎，遵守执业准则和质量控制程序；二是客户了解专业服务的范围和收费基础。（二）或有收费除法规允许外，会计师事务所不得以或有收费方

21、式提供鉴证服务，收费与否或多少不得以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。或有收费是指收费与否或收费多少以鉴证工作结果或实现特定目的为条件。如果是经法院或其他公共管理机构确定的收费，则不应视为或有收费。除得到法律认可或作为某种专业服务的公认做法而被职业组织认可外，按照百分比或其他类似基础收取费用应被视为或有收费。二、佣金会计师事务所和注册会计师不得为招揽客户而向推荐方支付佣金，也不得因向第三方推荐客户而收取佣金。会计师事务所和注册会计师不得因宣传他人的产品或服务而收取佣金。三、业务招揽（一）广告、业务招揽和宣传的含义会计师事务所和注册会计师不能对其能力进行宣传以招揽业务。（二）广告在跨国执行业务时

22、，在允许做广告的国家执行业务的注册会计师，不应该在禁止做广告的国家通过出版或散发的报纸或杂志做广告来谋求优势。同样，在禁止做广告的国家执行业务的注册会计师，也不应在允许做广告的国家出版的报纸或杂志上做广告。（属地兼属人原则）（三）业务招揽会计师事务所和注册会计师不得采用强迫、欺诈、利诱或骚扰等方式招揽业务等。（四）宣传在不允许做广告的情况下，会计师事务所和注册会计师所做的宣传如果符合下列条件，则是可以接受的：（1） 其目的是向公众或有关部门告知事实，且这种告知没有采取错误、误导或欺骗的方式。（2）具有高品位。（3）维护了职业尊严。（4）避免经常重复或不恰当地突出执行业务的注册会计师的姓名。1.委托和奖励2.寻求业务合作会计师事务所和注册会计师不应以一种可能被视为寻求业务合用的方式公开寻求转包工作。3.名录4.书籍、文章、演讲、广播和电视不得提及与会计师事务所服务内容有关的信息。5.培训课程、研讨会不应在为此发放的手册和文件中不当地突出注册会计师的姓名。6.含有技术信息的手册和文件7.员工招聘8.手册和会计师事务所简介9.信纸和名片 第五节其他职业道德一、与执行鉴证业务不相容的工作注册会计师不得同时从事与提供