cpa考试各章节复习指导4

1、CPA 考试各章节复习指导 4本章考情分析1. 本章在考试中的地位：本章在考试中特别重要，每年必有主观题和客观题，考分在 15 分左 右。本章重点是权益法的核算和可转换公司债券的核算。2. 本章内容新变化：(1) 增加权益法下，与追加投资相关的股权投资差额的处理方法；(2) 增加权益法下，长期股权投资减值核算的特殊规定。3. 本章复习方法：本章应按“投资时、持有期间、处置时”二个步骤进行复习，在权益法的核算背得滚瓜烂熟后，将其与债务重组、非货币性交易、所得税、会计政策变更、重大差错更正、 II 后事项、合并报表编制等考点结合；将长期债权投资的可转换公司债券核算与应付债券的可转换债券核算对照复习

2、。二、 本章考点精讲本章主要内容有：短期投资短期投资成本的确定短期投资损益的确认及短期投资的处置初始投资成本的确定新的投资成本的确定长期股权投资的成本法长期股权投资长期股权投资的权益法成本法与权益法的转换 股票股利的处理 长期 股权投资的处置 长期投资 初始投资成本的确定 长期债券溢价折价及利息的计提 长期债券投资可转换公司债券长期债权投资损益的确认及处理委托贷款的核算短期投资的期末计价投资的期末计价长期投资减值投资的划转投资在会计报表附注中的披露【考点一】短期投资 (理解 )1. 短期投资取得短期投资取得时的初始投资成本是为取得短期投资时实际支付的全部价款，包括购买股票和 债券的买价、税金、

3、手续费等相关费用；但不包括买价中所包括的已宣告发放而未领取的现金股利和已到付息期尚未领取的债券利息。2. 短期投资持有期间不确认损益(1) 短期投资取得时已经记入“应收股利”或“应收利息”科目的现金股利和债券利息， 在实际收到时，应冲减应收项目，借记“银行存款”，贷记“应收股利”、“应收利息”。(2) 短期投资持有期间应享有并获得的现金股利和利息，在实际收到时作为初始投资成本的收回，冲减短期投资成本，借记“银行存款”，贷记“短期投资”。3. 短期投资的期末计价 短期投资期末采用成本与市价孰低计价。(1) 设置“短期投资跌价准备”科目。(2) 期末比较短期投资的成本与市价，以其较低者作为短期投资

4、的账面价值。采用成本与 价孰低法时，可分别采用按投资总体、投资类别或单项投资计算并确定计提的跌价准备； 果某项短期投资比重占整个短期投资10%及以上，应按单项计提。(3) 短期投资跌价准备的计算和会计处理计提跌价准备： 借：投资收益 贷：短期投资跌价准备 冲回多提的跌价准备： 借：短期投资跌价准备 贷：投资收益4. 短期投资的处置(1) 采用单项法计提短期投资跌价准备的，企业在处置短期投资时，可以同时结转已计提 该项投资的跌价准备，也可以在期末时一并调整；采用分类法或总额法计提短期投资跌价 的，企业在处置短期投资时，短期投资跌价准备在期末时再作调整。(2) 全部处置某项短期投资时，按该项短期投

5、资的账面余额结转；部分处置某项短期投资 时，应按该项投资的总平均成本确定其处置部分成本。(3) 处置投资时确认的损益记入“投资收益”科目处置短期投资损益 =处置收入一 ( 短期投资账面余额一该短期投资跌价准备余额 ) 一应收股利 应收利息账面余额。账务处理是： 借：银行存款 短期投资跌价准备 投资收益 ( 损失时 )贷：短期投资投资收益 ( 收益时 ) 例 1 2002 年 4 月 1 日甲公司购入乙公司股票 100 股，准备短期持有；每股买价 10 元，其 含已宣告但尚未领取的现金股利 0.3 元，另外支付税金、手续费等相关费用 15 元。(1) 2002 年 4 月 1购入时： 借：短期投

6、资一股票投资 985 应收股利 (100 股*0.3) 30 贷：银行存款 ( 100*10+15) 1015( 假设股利宣告 H 3 月 15 、股权登记 H 4 月 10 、股利发放 I I 4 月 28)(2) 2002 年 4 月 28 日收到现金股利 30 元：借：银行存款 30贷：应收股利 30(3) 2002 年 10 月 8 I I 乙公司又宣告分派现金股利，每股0.5 元：甲公司暂不进行账务处理。(4) 2002 年 10 月 31 日收到现金股利 : 借：银行存款 50市 但如的 准备中包贷：短期投资一股票投资 50（5）2002年12月31 0,每股收盘价为 8元，计提跌

7、价准备：12月末的短期投资余额985-50=935元，市价100*8=800元，需计提跌价准备借：投资收益 135贷：短期投资跌价准备（935-800） 135（6）2003年2月1日甲公司将股票全部售岀，收到银行存款1200元：借：银行存款 1200短期投资跌价准备135贷：短期投资一股票投资935投资收益400【考点二】长期股权投资成本法（掌握）1. 成本法使用范围成本法是指投资按投资成本计价的方法。成本法适用于投资企业对被投资单位无控制、无共同控制并且无重大影响，或被投资单位在严格限制条件下经营，其向投资企业转移资金的能力受到限制的情况。2. 取得时的核算长期股权投资取得时的初始投资成本

8、，是指取得长期股权投资时支付的全部价款或放弃非现金资产账面价值，以及支付的税金、手续费等相关费用（如有补价的，还应加或减补价，并加上确认的损益），不包括为取得长期股权投资所发生的评估、审计、咨询等费用，也不包括实际支付的价款中包含的已宣告但尚未领取的现金股利。具体确定方法如下：（1） 以支付现金取得的投资，按支付的全部价款，包括支付的税金、手续费等相关费用作为 初始投资成本；如果实际支付的价款中包含已经宣告发放而尚未领取的现金股利，应记入“应收股利”科目，不计入初始投资成本。（2）以债务重组、非货币性交易取得的长期股权投资，按相关准则的规定进行处理。3. 持有期间的核算（1） 长期股权投资采用

9、成本法核算时，在持有期间，如果没有分派现金股利，则不确认投资收益；如果分派现金股利，有两个去向：分到的现金股利如果是本企业投资以前形成的，应冲减投资成本；分到的现金股利如果是本企业投资以后形成的，则计入投资收益。计算公式如下：应冲减投资成本金额 =（投资后至本年末（本次）止被投资单位累积分派的现金股利一投资后至上年末止被投资单位累积实现的净损益）X投资企业的持股比例一投资企业已经冲减的投资成本计算结果为正数，则是应冲减的投资成本；计算结果为负数，则是应恢复的投资成本。（2）期末计提长期投资减值准备%1长期投资减值是指长期投资未来可收回金额低于账面价值所发生的损失。如果山于市价持续下跌和被投资单

10、位经营状况变化等原因导致其可收回金额低于投资的账面价值，应计提减值准备。投资准则规定，无论是暂时性还是永久性的价值减损，均应计提减值准备。%1在计提减值准备时，应注意：长期投资减值准备应按个别投资项目计算；计提减值准备的金额直接计入当期投资收益；已确认损失的长期投资的价值又恢复的，应在原已确认的投资损失的数额内转回。%1计提长期投资减值准备的账务处理：计提减值准备时：借：投资收益贷：长期投资减值准备市 价 恢 复 后 冲 回 已 提 的 减 值 准 备：借：长期投资减值准备贷：投资收益4. 处置时的核算处置长期股权投资的收入与长期股权投资账面价值和已确认但尚未收到的应收股利的差额 确认 为当期

11、投资损益，同时结转已计提的减值准备。部分处置某项投资时，应按比例结转长期股权投资的账面价值。处置时的账务处理是：借：银行存款 长期投资减值准备 投资收益（亏损时） 贷：长期股权投资（应收股利） 投资收益（收益时） 【考点三】长期股权投资权益法（掌握）（一） 权益法的适用范围和账户设置1. 权益法的概念。权益法，指长期股权投资最初以初始投资成本计价，以后根据投资企业享有被投资单位所有者权益份额的变动投资的账面价值进行调整的方法。2. 权益法适用范围。投资企业对被投资单位具有控制、共同控制或重大影响时，长期股权投资应采用权益法核算。3. 权益法账户设置：长期股权投资一 * 公司（投资成本） * 公

12、司（股权投资差额） * 公司（损益调整） * 公司（股权投资准备）（二） 权益法的核算1. 取得股权时的核算（ 1） 初始投资成本的确定 长期股权投资取得时的初始投资成本，是指取得长期股权投资时支付的全部价款或放弃非现 金 资产账面价值，以及支付的税金、手续费等相关费用（如有补价的，还应加或减补价，并加上确认的损益）。（ 2） 初始投资时，股权投资差额的处理%1 计算：股权投资差额 =初始投资成本一投资时被投资单位所有者权益总额X 持股比例%1 账务处理如果股权投资差额为“借 会计分录如下： 期股权投资一 * 公司 如果股 （股权投资差 借：长期股权投资一 * 公司额）贷 ： 资 本 公 积

13、- ?股权投资（投准资备成本） 长期股权投资采用权会计分录如下：股权投资差额，当分别是借 新制度作了规定：差”， 借：长期股权投资一 * 公司 贷：长权投资差额为“贷差”，（3）追加投资时，股权投资差额的处理 益法核算，初次投资和再投资时都可能产生 方差额或贷方差额时，如何进行会计处理？%1 初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时也为股权投资借方差额的，应根据初次投 资、 追加投资产生的股权投资借方差额，分别按规定的摊销年限摊销。如果追加投资时形成的 股 权投资借方差额金额较小，可并入原股权投资借方差额按剩余年限一并摊销。例 12003 年 1 月 1 日，甲公司支付 500 万元给乙公司，

14、受让乙公司持有的丙公司30% 的股权，成为丙公司的第二大股东，并具有重大影响，甲公司对该长期投资采用权益法核算。投 资时，丙公司的净资产为 1500 万元。甲公司对股权投资差额按 10 年平均摊销。 2004 年 1 月 1 日，甲公司又从丁公司中受让丙公司10%的股权，支付给丁公司股权转让款200 万元 , 股权转让日丙公司的净资产为 1800 万元。甲公司与股权投资差额有关的会计处理如下：a. 2003 年投资时：借：长期股权投资一丙公司（投资成本） 5000000贷：银行存款5000000借：长期股权投资一丙公司（股权投资差额）500000贷：长期股权投资一丙公司（投资成本）500000

15、（股权投资差额 =500-1500*30%=50 （万元）假设年末摊销股权投资差额：借：投资收益（ 50 万 /10） 50000贷：长期股权投资一丙公司（股权投资差额）50000b, 2004 年再投资时借：长期股权投资一丙公司（投资成本）2000000贷：银行存款2000000借：长期股权投资一丙公司（股权投资差额）200000贷：长期股权投资一丙公司（投资成本）200000（股权投资差额 =200-1800*10%=20 （万元） 年末分批摊销股权投资差额： 本年应摊销的股权投资差额 =50000+200000/10=70000 （元） 借：投资收益 70000贷：长期股权投资一一丙公司

16、（股权投资差额） 70000%1 初次投资时为股权投资借方差额，追加投资时为股权投资贷方差额的，追加投资时产生的 股权投资贷方差额超过尚未摊销完毕的股权投资借方差额的部分，计入资本公积（股权投资 准备）。企业应按追加投资时产生的股权投资贷方差额的金额，借记“长期股权投资一xx 单位（投资成本）”科目，按照尚未摊销完毕的该项股权投资借方差额的余额，贷记“长期股权投资一 XX 单位（股权投资差额）”科目，按其差额，贷记“资本公积一股权投资准备” 科目。例 2接例 1,如果 2004年 1月 1 H 再投资时支付的转让款为 100万元，其余资料不变， 则2004 年再投资时产生的股权投资差额为贷方差

17、额80 万元（ 100-1800*10% ） ,甲公司的账 务处理如下：借：长期股权投资一丙公司（投资成本） 1000000贷：银行存款 1000000 借：长期股权投资一丙公司（投资成本） 800000贷：长期股权投资一一丙公司（股权投资差额） 450000 资本公积股权投资准备 350000如果追加投资时产生的股权投资贷方差额小于或等于初次投资时产生的尚未摊销完毕的股 权投 资借方差额的余额，以追加投资时产生的股权投资贷方差额为限冲减尚未摊销完毕的股 权投资 借方差额的余额，未冲减完毕的部分按规定年限继续摊销。企业应按追加投资时产生的股权投资贷方差额的金额，借记“长期股权投资一 XX 单位

18、（投资成本）”科目，贷记“长 期股权投 资 一 XX 单 位 （ 股 权 投 资 差 额 ） ” 科 目例 3接例 1, 如果 2004 年 1 月 1 日再投资时支付的转让款为 153 万元，其余资料不变，则2004 年再投资时产生的股权投资差额为贷方差额27万元（ 153-1800*10% ）,甲公司的账务处理如下 :借：长期股权投资一丙公司（投资成本）1530000贷：银行存款1530000借：长期股权投资一丙公司（投资成本）270000贷：长期股权投资一丙公司（股权投资差额）年末时摊销未冲减完的股权投资差额 : 借：投资收益（ 18 万/9）20000贷：长期股权投资一一丙公司（股权投

19、资差额）20000%1 初次投资时为股权投资贷方差额，追加投资时为股权投资借方差额 初次投资产生的股权投资贷方差额计入资本公积，追加投资时为股权投资借方差额的，以初 次 投资时产生的股权投资贷方差额为限冲减追加投资时产生的股权投资借方差额，不足冲减的借方差额部分，再按规定的年限分期摊销；如果追加投资时产生的股权投资借方差额大于初次投资时产生的股权投资贷方差额，企业应按初次投资时产生的股权投资贷方差额，借记“资本公积一股权投资准备”科目，按追加投资时产生的股权投资借方差额的金额，贷记“长期股权投资一 XX 单位（投资成本）”科目，按其差额，借记“长期股权投资一 XX 单位（股 权投资差 额）”科

20、目。例4 2004年1月1日，A公司支付440万元给B公司，受让 B公司持有的 C公司30%的 股权，成为 C 公司的第二大股东，并具有重大影响， A 公司对该长期投资采用权益法核算。 投 资时，C公司的净资产为 1500万元。A公司对股权投资差额按 10年平均摊销。2005年1月1 日，A公司又从D公司中受让10%的股权，支付给 D公司股权转让款 193万元，股权 转让H C 公司的净资产为 1800万元。 A 公司与股权投资差额有关的会计处理如下：a. 2004 年投资时：借：长期股权投资一C 公司（投资成本） 4400000贷：银行存款4400000借：长期股权投资一C 公司（投资成本）

21、 100000贷：资本公积一股权投资准备100000（股权投资差额 =440-1500*30%=-10 （万元，贷方差额）b, 2005 年再投资时借：长期股权投资一 C 公司（投资成本） 1930000贷：银行存款1930000借：资本公积一股权投资准备 100000长期股权投资一 C 公司（股权投资差额） 30000 贷：长期股权投资一 C 公司（投资成本） 130000（股权投资差额 =193-1800*10%=13 （万元）年末摊销股权投资差额：借：投资收益（ 3万 /10）3000贷：长期股权投资一 C 公司（股权投资差额） 3000 如果追加投资时产生的股权投资借方差额小于或等于初

22、始投资时产生的股权投资贷方差额，应按追加投资时产生的股权投资借方差额，借记“资本公积一股权投资准备”科目，贷记“长期股权投资一 XX 单位（投资成本）”科目。例 5接例 4,如果 2005 年 1月 1 H 再投资时支付的转让款为 186 万元, 其余资料不变，则2005 年再投资时产生的股权投资差额为借方差额6 万元（ 186-1800*10% ）,甲公司的账务处 理如下：借：长期股权投资一 C 公司（投资成本） 1860000 贷：银行存款 1860000 借：资本公积一股权投资准备 60000 贷：长期股权投资一丙公司（投资成本） 60000由此可见，总的处理思路是，将初始投资和再投资看

23、作是同一事项，应将产生的股权投资 差 额借、贷方互相抵销，抵销后的余额如为借方，则反映在“长期股权投资一 X X 公司（股 权投 资差额）”科目中，继续摊销；抵销后的余额如为贷方，则反映在“资本公积一股权投资准备”科目中。2. 持有期间的核算持有期间的核算包括确认权益、股权投资差额的摊销、期末计价： （1）对被投资单位实现的净损益，投资企业应确认投资收益。确认时要注意以下几个问题%1 一般情况下，被投资单位当年实现的净利润，投资企业应按持股比例计算应享有的份额， 确认投资收益。 例 22001 年 1月 1 I I 甲公司投资于乙公司，占乙公司40%的股份。 2001 年 12 月 31 I

24、I 乙公 司计算出的净利润为 100 万元，则甲公司应确认投资收益 40 万元：借：长期股权投资一乙公司（损益调整） 400000贷：投资收益（100万 *40% ）400000如果乙公司在实现的 100 万元净利润中拿出其中的 30 万元用于分配现金股利，则甲公司可 分得 现金股利 12 万元：借：应收股利（30 万*40% ） 120000贷：长期股权投资一一乙公司（损益调整） 120000%1 被投资单位当年发生的净亏损 , 投资企业应按持股比例计算应分担的份额，确认投资损失。 例 32002 年乙公司发生净亏损 80 万元，则甲公司应确认的投资损失为32 万元：借：投资收益（ 80 万

25、*40% ） 320000贷：长期股权投资一一乙公司（损益调整） 320000 但在确认净亏损时一定要注意，投资企业确认被投资单位的净亏损，应以投资账面价值减记 至 零为限，因为现在规范的公司都是责任有限，未确认的损失通过备查账登记。%1 投资企业在确认投资收益时，应以取得被投资单位股权后发生的净损益为基础计算应享有的份额。 例 42001 年 4 月 1 I I 甲公司投资于乙公司，占乙公司 40%的股份，采用权益法核算。 2001 年 乙公司实现净利润 120 万元，假设平均每月实现净利润 10 万元。在计算 2001 年甲公司应 确认 的投资收益时，只能是被投资单位在4 月至 12 月，

26、即 9 个月所实现的利润，投资单位 所拥有的份额，甲公司所作的账务处理是：借：长期股权投资一一乙公司（损益调整） 360000 %1 如果年度内投资的持股比例发生变化，应该分段计算应享有的份额。贷：投资收益 （90 万 *40% ）360000 例 52001 年 4 月 1 I I 甲公司投资于乙公司，占乙公司40% 的股份； 2001 年 8 月 1 H 又进行 了投资，持股比例上升为 50%； 2001 年 10 月 1 I I 又进行了投资，持股比例上升为 70%= 2001 年10 万元 , 则12 月 31 H 乙公司计算出的净利润为 120 万元，假设每月净利润均匀发生为甲公司应

27、确认投资收益计算如下：4 月一 7 月400000*40%=1600008 月一 9 月200000*50%=10000010月一 12 月300000*70%=210000470000合计乙公司（损益调整） 470000借：长期股权投资470000贷：投资收益这里要特别注意，分段计算必须以权益法核算为前提。如 2001 年 1 月 1 II 甲公司投资于 乙公司，占乙公司 10% 的股份，采用成本法核算； 2001 年 4 月 1日又进行了投资，持股比 例上升为 40%,山成本法改为权益法核算； 2001 年 8月 1 H 又进行 了投资，持股比例上升为 50%； 2001年 10月 1日又

28、进行了投资，持股比例上升为70%。在甲公司计算 2001 年应 确认的投资收益时，只能是被投资单位在 4 月至 12 月即权益法核算时所实 现的利润，投资 单位所拥有的份额。第一季度被投资单位实现的利润，在由成本法改成权益法 时进行了追溯 调整，计入到了投资成本中。%1 投资企业在确认投资收益时，如果被投资单位实现的净利润中包括了法规规定的不属于投 资企业的净利润，应按扣除不能由投资企业享有的净利润的部分之后的金额计算。 例 62001 年 1 月 1 日甲公司投资于乙公司（系外商投资企业），占乙公司 10% 的股份； 2001 年4月 1日甲公司又投资于乙公司，持股比例上升为 40%； 20

29、01年8月 1日又进行了投资， 持 股比例上升为 50%； 2001 年 10 月 1 I I 再次进行了投资，持股比例上升到 70%= 2001 年 12 月 31 日乙公司计算出的净利润为 120 万元，假设每月净利润均匀发生为 10 万元，同时 根据章程 规定，将净利润的 20%转作职工福利及奖励基金，则甲公司应确认投资收益计算如下：4 月一 7 月8 月一 9 月400000*40%*80%=12800010 月 一 12200000*50%*80%=80000月合计300000*70%*80%=168000376000借：长期股乙公司（损益调整） 376000权投资贷：投资收益（2）

30、对被投资单位净损益以外的其他所有者权益的变动，投资企业应确认资本公积%1 因被投资单位接受捐赠资产所引起的所有者权益的变动，投资企业应按享有的份额，计入 长期股权投资（股权投资准备）和资本公积（股权投资准备） 例 72003 年 1 月 1 H 甲公司投资于乙公司，占乙公司40% 的股份； 2003 年 12 月乙公司接 到现金捐赠 10 万元，贝 U ：乙公司的会计处理借：银行存款 100000贷：待转资产价值 100000年末时：借：待转资产价值 100000贷：资本公积一其他资本公积 67000 应交税金应交所得税（ 10 万*33% ） 33000甲公司确认权益借：长期股权投资一乙公司

31、（股权投资准备）（6.7万*40% ） 26800贷：资本公积一一乙公司（股权投资准备） 26800%1 因被投资单位增资扩股所引起的所有者权益的变动，投资企业应按享有的份额，计入长期 股权投资（股权投资准备）和资本公积（股权投资准备） 例 82003 年 7 月 1 日丙公司投资于乙公司，投入货币资金100 万元，按投资协议规定，占股权为变更注册资本 400 万元后的 20%；甲公司作为原投资者，占变更后注册资本的 40% o 则 :乙公司接受投资时 借：银行存款 1000000贷：实收资本（ 400万 *20% ） 800000 资本公积资本溢价 200000 甲公司确认权益借：长期股权投

32、资一乙公司（股权投资准备）（20 万*40% ） 80000贷：资本公积一一乙公司（股权投资准备） 80000%1 因被投资单位接受其他单位外币投资而形成的外币资本折算差额所引起的所有者权益的 动，投资企业应按享有的份额，计入长期股权投资（股权投资准备）和资本公积（股权投 备） 例 92003 年 7月 1 日某外商投资于乙公司，投入10 万美元，按投资协议约定的汇率为=8 元人民币，实际收到外汇当 H 的汇率为 1 美元 =8.5 元人民币。甲公司占乙公司 40% 则：乙公司接受外商投资时 借：银行存款（ 10 万美元 *8.5 ） 850000贷：实收资本（ 10 万美元 *8）80000

33、0资本公积一外币资本折算差额 50000 甲公司确认权益借：长期股权投资一乙公司（股权投资准备）（5 万*40% ） 20000贷：资本公积一一乙公司（股权投资准备） 20000%1 因被投资单位专项拨款转入资本公积所引起的所有者权益的变动，投资企业应按享有的份 额，计入长期股权投资（股权投资准备）和资本公积（股权投资准备） 例 102003 年 7 月 1 H 国家有关部门拨款 100 万元给乙公司，作为报刊亭建设专项资金。 甲公司占乙公司 40%的股份。贝 U ：乙公司收到专项拨款时借：银行存款 1000000 贷：专项应付款报刊亭建设资金 1000000 投入建设时借：在建工程 1000

34、000 贷：银行存款 100000010 月 1 日完工，转入固定资产 借：固定资产 1000000贷：在建工程 1000000 同时，将专项应付款转入资本公积 借：专项应付款报刊亭建设资金 1000000贷：资本公积拨款转入 1000000 甲公司确认权益借：长期股权投资一乙公司（股权投资准备）（100 万 *40% ） 400000贷：资本公积一一乙公司（股权投资准备） 400000其所变资准1 美元的股份。%1 因被投资单位关联交易差价形成资本公积所引起的所有者权益的变动，投资企业应按享有的份额，计入长期股权投资（股权投资准备）和资本公积（股权投资准备）例 112003 年 1月 1日乙

35、公司（上市公司）将资金 100万元借给关联企业使用，使用期 1 年， 按 8% 收取资金使用费，年末收到资金使用费 8 万元。按照规定，上市公司取得的资金 使用费 超过 1 年期银行存款利率（本年为 2%）的部分，计入资本公积。甲公司占乙公司40% 的股份。则:乙公司收到资金使用费时 借：银行存款 80000贷：财务费用（ 100万*2% ） 20000 资本公积关联交易差价 60000 甲公司确认权益借：长期股权投资一乙公司（股权投资准备）（6 万*40% ） 24000贷：资本公积一一乙公司（股权投资准备） 24000（ 3）投资企业投资后，被投资企业因会计政策变更、重大会计差错更正变动所

36、有者权益，投资企业应进行相应的会计处理%1 被投资企业因会计政策变更而调整前期留存收益（包括盈余公积和未分配利润），投资 企 业应按相关期间的持股比例计算调整留存收益，反映在长期股权投资的“损益调整”中；如 果被投资企业调整前期资本公积的，投资企业也应调整相关期间的资产和权益，反映在长期 股 权投资的“股权投资准备”中。例 122002 年 1月 1日甲公司支付 1000万元购入乙公司股票，占乙公司30%股权，投资时 乙公司的所有者权益总额为 3000 万元。1）2002 年 1 月 1 H, 甲公司投资时 借：长期股权投资一乙公司（投资成本） 10000000 贷：银行存款10000000借

37、：长期股权投资一乙公司（股权投资差额）1000000贷：长期股权投资一一乙公司（投资成本） 1000000（注：股权投资差额 =1000 3000*30%=100 ）2）2002 年 12月 31 H 乙公司实现净利润 200 万元, 甲公司确认投资收益 借：长期股权投资一乙公司（损益调整） 600000 贷：投资收益（200 万 *30% ）600000年末按 10 年期限摊销股权投资差额 借：投资收益（ 100 万/10 ） 100000 贷：长期股权投资一乙公司（股权投资差额） 1000003）2003 年 1 月 111,乙公司因执行新准则，对 2002 年末前未使用的固定资产未计提的

38、折 旧按 会计政策变更的要求进行追溯调整，补提折旧。乙公司有关资料如下： 固定资产购入日期转入不需用日期原价预计使用年限预计净残值管理设备 2001年 1月 30 I I 2002 年6月23 I I 380 万元 5年20万元 乙公司对固定资产按年限平均法计提折旧；假定按税法规定，不需用固定资产计提的折旧不 得 从应纳税所得额中扣除，待出售该固定资产时，再从应纳税所得额中扣除，在所得税会计处理时属于时间性差异，所得税采用递延法核算。乙公司适用的所得税税率为33%,按净 利润 15%提取盈余公积。乙公司会计处理如下： 计算乙公司折旧政策变更累计影响数（单位：万元） 年度原政策计提的折旧政策变更

39、后应提折旧所得税前差异所得税影响累计影响数2002 36 72 36 11.88 24.12（注：管理设备每月应计提折旧额 =（ 380-20 ） /60=6 万元）2003年 1月 1日会计政策变更时，进行账务处理：借：利润分配一未分配利润 241200递延税款 118800贷：累计折旧 360000 借：盈余公积（ 24.12 万*15% ） 36200 贷：利润分配一未分配利润 36200乙公司在编制 2003 年年报时，在利润表中要调增（管理）费用 36 万元，调减所得税 11.88 万 元，调减 2002 年净利润 24.12 万元；在资产负债表中调整 2003 年年初数，其中调增累

40、计 折旧 36 万元，调增递延税款借项 11.88 万元，调减盈余公积 3.62 万元，调减未分配利润 20.50 万元。 甲公司因被投资企业会计政策变更调整前期留存收益（包括盈余公积和未分配利润），也应 按 相关期间的持股比例计算调整留存收益。 2003 年甲公司确认权益的变动： 借：利润分配未 分配利润（ 72360*85% ） 61506 盈余公积 （ 72360*15% ） 10854 贷：长期股权投资一乙公司（损益调整）（24.12万*30% ） 72360甲公司在编制 2003 年年报时，在利润表中要调减 2002 年投资收益 72360 元；在资产负债表 中 调整 2003 年年

41、初数，其中调减长期股权投资 72360 元，调减盈余公积 10854 元，调减未 分配利 润 61506 元。%1 被投资企业因重大会计差错而调整前期留存收益（包括盈余公积和未分配利润），投资企 业应按相关期间的持股比例计算调整留存收益，反映在长期股权投资的“损益调整”中；如 果被投资企业调整前期资本公积的，投资企业也应调整相关期间的资产和权益，反映在长期 股 权投资的“股权投资准备”中。例 13同例 12, 2003 年 12月乙公司发现， 2002 年 7月一台管理用设备漏提折旧 50万元， 属 于重大会计差错。假定税法规定补提的折旧不得在税前抵扣，属永久性差异。2003 年 12 月，乙

42、公司差错更正如下： 借：以前年度损益调整（管理费用） 500000 贷：累计折旧 500000 借：利润分配一未分配利润 500000 贷：以前年度损益调整 500000 借：盈余公积（ 500000*15% ） 75000 贷：利润分配一未分配利润 75000乙公司在编制 2003 年年报时，在利润表中要调增 2002 年管理费用 50 万元，调减 2002 年净 利 润 50 万元；在资产负债表中调整 2003 年年初数，其中调增累计折旧 50 万元，调减盈余 公积 7.5 万元，调减未分配利润 42.5 万元。甲公司因被投资企业重大会计差错调整前期留存收益（包括盈余公积和未分配利润），也

43、应 按 相关期间的持股比例计算调整留存收益。 2003 年甲公司确认权益的变动： 借：以前年度损益调整150000贷：长期股权投资一乙公司（损益调整）（50 万 *30% ） 150000借：利润分配一未分配利润150000贷：以前年度损益调整150000借：盈余公积（ 15万*15% ）22500贷：利润分配一未分配利润22500甲公司在编制 2003 年年报时，在利润表中要调减 2002 年投资收益 15 万元；在资产负债表 中调 整 2003 年年初数，其中调减长期股权投资 15 万元，调减盈余公积 2.25 万元，调减未 分配利润12.75 万元 %1 如果被投资企业的会计政策变更产生

44、于投资前，并将累积影响数调整投资前的留存收益 的，投资企业应相应调整股权投资差额。例 14 2003 年 1 月 1 日，乙公司因执行新准则，对 2002 年末前未使用的固定资产未计提的 折旧按会计政策变更的要求进行追溯调整，补提折旧。乙公司有关资料如下： 固定资产购入日期未使用日期原价预计使用年限预计净残值管理设备 2001 年 1月 30 I I 2001 年 6 月一 12 月 380 万元 5 年 20 万元 乙公司对固定资产按年限平均法计提折旧；假定按税法规定，未使用固定资产计提的折旧不 得 从应纳税所得额中扣除，待出售该固定资产时，再从应纳税所得额中扣除，在所得税会计处理时属于时间

45、性差异，所得税采用递延法核算。乙公司适用的所得税税率为33%,按净 利润 15%提取盈余公积。乙公司会计处理如下： 计算乙公司折旧政策变更累计影响数( 单位：万元 )年度原政策计提的折旧政策变更后应提折旧所得税前差异所得税影响累计影响数2001 36 72 36 11.88 24.12 ( 注：管理设备每月应计提折旧额 =(380-20) /60=6 万元 ) 2003 年 1 月 1 日会计政策变更时，进行账务处理： 借：利润分配一未分配利润 241200递延税款 118800贷：累计折旧360000借：盈余公积 ( 24.12 万*15%)36180贷：利润分配一未分配利润36180乙公司

46、在编制 2003 年年报时，在利润分配表中要调减 2002 年年初未分配利润 (24.12 万 *85%)205020 元；在资产负债表中调整 2003 年年初数，其中调增累计折旧360000 元，调 增递延税款借项 118800 元，调减盈余公积 36180 元，调减未分配利润 205020 元。 甲公司因被投资企业会计政策变更调整投资前留存收益 (包括盈余公积和未分配利润 ) ，也 应相 应调整股权投资差额。 2003 年甲公司会计处理如下：山于乙企业净利润减少 241200 元，使甲企业在投资时拥有的份额减少了( 241200*30%) 72360元，应调减投资成本 72360 元，调增

47、股权投资差额 72360 元；同时，股权投资差额调 增 72360 元后，按 10 年摊销， 2002 年摊销金额为 7236 元；山于股权投资差额的摊销，使 甲企业利润减 少了 7236 元，按 15% 提取盈余公积，从而使盈余公积减少了(7236*15%)1085.4 元，使未分配利润减少了 (7236*85%) 6150.6 元。甲公司 2003 年的账务处理是 : 借：利润分配未分配利润 (7236*85%) 6150.6 盈余公积 (7236*15%) 1085.4长期股权投资一乙公司 ( 股权投资差额 ) (72360-7236) 65124 贷：长期股权投资乙公司 ( 投资成本

48、)( 241200*30%) 72360甲公司在编制 2003 年年报时，在利润分配表中要调减 2003 年年初未分配利润 ( 7236*85%) 6150.6 元；在资产负债表中调整 2003 年年初数，其中调减长期股权投资 7236 元，调减盈余 公 积 1085.4 元，调减未分配利润 6150.6 元。%1 如果被投资企业的重大会计差错产生于投资前，并将累积影响数调整投资前的留存收益 的，投资企业应相应调整股权投资差额。例 15同例 13, 2003 年 12 月乙公司发现， 2001 年 7 月一台管理用设备漏提折旧 50 万元， 属 于重大会计差错。假定税法规定补提的折旧不得在税前

49、抵扣，属永久性差异。2003 年 12 月，乙公司差错更正如下：借：以前年度损益调整（管理费用）500000贷：累计折旧500000借：利润分配一未分配利润500000贷：以前年度损益调整500000借：盈余公积（ 500000*15% ）75000贷：利润分配一未分配利润75000乙公司在编制 2003 年年报时，在利润分配表中要调减 2002 年年初未分配利润（ 50 万 *85% ） 42.5 万元；在资产负债表中调整 2003 年年初数，其中调增累计折旧 50 万元，调减盈余公积 7.5 万元，调减未分配利润 42.5 万元。甲公司因被投资企业重大会计差错调整投资前留存收益（包括盈余公

50、积和未分配利润），也 应 相应调整股权投资差额。 2003 年甲公司会计处理如下：山于 乙企业补 提折旧，净利润减少 500000 元 ，使甲企业在投资 时拥有的 份额减少 了 （ 500000*30% ） 150000 元，应调减投资成本 150000 元，调增股权投资差额 150000 元；同 时，股权投资差额调增 150000 元后，按 10 年摊销， 2002 年摊销金额为 15000 元；山于股 权投资差额的摊销，使甲企业利润减少了 15000( 15000*15% ) 2250 元，使未分配利润减少了处理是：借：长期股权投资一乙公司（股权投资差额）贷：长期股权投资乙公司（投资成本）

51、借：以前年度损益调整15000贷：长期股权投资一乙公司（股权投资差额）借：利润分配一未分配利润15000贷：以前年度损益调整15000借：盈余公积( 15000*15% )贷：利润分配一未分配利润元，按 15%提取盈余公积，从而使盈余公积减少了15000*85% ） 12750 元。甲公司 2003 年的账务150000（ 500000*30% ） 1500002250225015000甲公司在编制 2003 年年报时，在利润分配表中要调减 2003 年年初未分配利润（ 15000*85% ）12750 元；在资产负债表中调整 2003 年年初数，其中调减长期股权投资 15000 元，调减盈

52、余公 积 2250 元，调减未分配利润 12750 元。（ 4） 期末摊销股权投资差额 股权投资差额的摊销规定：合同规定投资期限的，按投资期限摊销；没有规定投资期限的，“借差”按不超过 10 年期限摊销。股权投资差额摊销的会计分录是： 借：投资收益贷：长期股权投资一 * 公司（股权投资差额）（ 5） 期末计提长期投资减值准备： 企业对长期股权投资采用权益法核算的，在期末检查各项长期股权投资时，对长期股权投资 的 可收回金额低于其账面价值的，应当计提减值准备。1）在计提减值准备时，如果长期股权投资初始投资成本等于应享有被投资单位所有者权益份额的，应按当期应计提的长期股权投资减值准备，借记“投资收

53、益一计提的长期投资减值准备”科目，贷记“长期投资减值准备”科目。2）如果长期股权投资初始投资成本大于或小于应享有被投资单位所有者权益份额的，分别以下情况处理：%1 企业投资时按照规定将产生的股权投资贷方差额计入资本公积的，其后计提长期股权投 资 减值准备的会计处理。企业将投资时长期股权投资的初始投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额的差额， 记入“资本公积一股权投资准备”科目贷方的，在计提该项长期股权投资减值准备时， 冲减原投资时已记入“资本公积一股权投资准备”科目的金额（指投资时，初始投 应享有被投资单位所有者权益的份额而形成的股权投资贷方差额，不包括投资后 接受捐赠等增加的资本公积，投

54、资企业按持股比例计算应享有的部分形成的 “ 投资准备”，下同）。 如果长期股权投资的账面价值与其可收回金额的差额大于原记入“资本公积一股权投资准 科目的金额，应按投资时记入“资本公积一股权投资准备”科目的金额，借记“资本 股权投资准备”科目，按当期应计提的长期股权投资减值准备与上述自资本公积科 额的差额，借记“投资收益一计提的长期投资减值准备”科目，按当期应计提的 减值准备金额，贷记“长期投资减值准备”科目；如果应计提的长期股权投资 等于原记入“资本公积一股权投资准备”科目的金额，应按当期应计提的长 备金额，借记“资本公积一股权投资准备”科目，贷记“长期投资减值准 例 16甲公司对乙公司拥有

55、40% 的股权，采用权益法核算。 2004 年 乙公司长期投资的账面余额为 1000 万元（其中：投资成本 700 万元，损益调整 200 万元， 投资准备 100 万元）。假定甲公司对乙公司初始投资时产生的股权投资差额为贷方差额 元； 2004 年年末甲公司对乙公司长期股权投资可收回金额为880万元。则甲公司需计已 应首先 资成本小于 因被投资单位 资本公积一股权备” 公积一一 目转出的金 长期股权投资 减值准备小于或 期股权投资减值准 备”科目。12 月 31 日，甲公司对股权80 万 提长期投120%1 企业投资时按照规定将产生的股权投资借方差额计入“长期股权投资一一权 投资差额）”科目

56、的，其后计提长期股权投资减值准备的会计处理 企业投资时因长期股权投资的初始投资成本大于应享有被投资单位所有者权益的份额，而产 的股权投资借方差额，在计提长期股权投资减值准备时，如果长期股权投资的账面价值与 收回金额的差额，小于或等于尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，应按长期股权 账面价值与其或收回金额的差额，借记“投资收益一股权投资差额摊销”科目，贷 权投资一 XX 单位（股权投资差额）”科目；如果长期股权投资的账面价值与 差额，大于尚未摊销完毕的股权投资借方差额的余额，应按尚未摊销完毕的 的余额，借记“投资收益一股权投资差额摊销”科目，贷记“长期股权投 权投资差额）”科目，按长期股权投资的账面价值与其可收回金额的差 股权投资借方差额的余额的金额，借记“投资收益一计提的长期投 “长期