我国预约定价制度的路径选择(一)

1、我国预约定价制度的路径选择 一 摘要我国自 1998年首次引入预约定价制度， 十年来虽然历经修改与补 充，但仍然处于起步和探索阶段。具体表现为：法律层级偏低、具体 规定上不够完整和合理、某些政策空白点导致无法可依、相应的配套 措施及管理能力滞后， 等等。因此，我国应针对问题找出应对的措施， 以期我国的预约定价制度向更新、更深的方向开展。关键词 转让定价制度；预约定价制度；事后调整；信息困境；双重征 税2007年 11月6日，中韩首例双边预约定价安排在韩国首尔正式签署。 这是继 2005 年开创我国转让定价国际税收管理新纪元的中日双边预约 定价和其后签署的中美双边预约定价以来，又一次成功的国际合

2、作。此次预约定价安排AdvancePricingArrangemen,以下简称“APA勺签署,不仅为中韩两国企业的开展创造了良好的税收环境，同时，也标志着我国APA制度再跃新台阶。因此。笔者欲借中韩双边 APA签订之机， 就APA制度本身与我国的税收实践结合起来进行系统剖析，进而提出 具有现实指导意义的应对措施，以期我国的 APA制度向更新、更深的 方向开展。一、我国启动APA制度的动因剖析APA从其产生至今不过二十年的时间，却在世界范围内得到普遍认可和 推广，必有其深层的理论与实践根底。同理，我国转让定价制度的建 立不过十余年的时间，而 APA制度在我国的成长却有近十年的历史。尽管目前其自身

3、仍存在许多不完善之处， 但有一点毋庸置疑，APA制度走进我国并能够得到迅速开展必有其必然性、必要性、可能性与现实性。一转让定价事后调整机制的局限使 APA制度的引入有其必然性1 实现公平交易原那么的信息困境。 首先，调整价格确定的困境。 传统的 转让定价制度要求税务当局按照正常交易原那么，对偏离正常交易价格 的转让定价进行调整，使其符合独立企业间的交易价格。这一制度的 规定，在理论上是合理的、可行的。然而，在具体税收实践中，确定 符合正常交易的价格却困难重重。其次，举证资料收集的困境。传统 的转让定价通常要对独立企业的非受控交易和经营行为进行评价，并 将其与关联企业间的交易和行为进行比照。因此

4、，大量数据与资料的 需求是进行可比性分析必不可少的前提与条件。然而，由于在国际经 营中存在着大量商业秘密、行业秘密和银行秘密，难以从独立企业获 取所需的信息。有时即使存在相关信息，也可能由于地理位置或信息 拥有者的原因而难以得到。甚至在一些时候，与独立企业相关的信息 根本无从寻觅。因此，各国税务当局经常要面临信息资料缺乏或不全 面的困扰。2 双重征税现象难以消除。 税务当局按照公平交易原那么对关联企业间不 当的转让定价进行调整，以保护该国税收主权的完整。但是，如果仅 对位于该国的企业进行了纳税调整，而与该企业进行关联交易的另一 方所在税务当局不进行相应的调整，就会产生国际双重征税，从而引 发税

5、收争议。当然也可能同时产生双重不征税问题。3 认知的差异与复杂性使征纳双方易产生分歧。 如前分析， 由于存在信 息困境，使得在运用公平交易原那么时，可比交易难以找到。但在税收 实践中，有时即便找到可以进行比对的类似交易，而对最终的调整价 格的认定也往往存在分歧，这就是认知的差异与复杂性所致。公平交 易原那么重点强调的是可比性。所谓可比，意味着被比拟情形的差异不 会对该方法所考察的条件 例如价格或利润 产生实质性影响， 或者能够 通过合理而准确的调整消除这些差异带来的影响。影响可比的因素很 多，包括财产与劳务特征、功能、合同条款、经济情形和经营策略等 多个方面。由于每个企业、每笔交易影响利润和价

6、格的因素各异，各 有侧重，因此，要想求得真正的可比，就必须对所获取的不同的可比 因素进行适当调整。4 事后调整的不确定性及相关的处分措施会增加企业经营风险与征纳 双方的本钱。传统的转让定价制度自身所具有的复杂性及事后调整模 式，导致企业无法对自己的经营活动进行合理的预期。而且由于税务 处理的不确定性及滞后性常常会影响企业的经营决策，造成对经济的 过度干扰。这些都会加大企业经营的风险。此外，税务机关在进行调 整过程中，对举证资料要求的严格、审计与调查过程的繁琐及调整处 理时问的冗长都会消耗征纳双方大量的人力与物力，从而增加双方的 本钱。二对传统转让定价制度局限性的超越使我国启动APA 制度有其必

7、要 1APA制度增强了对国际间交易税收处理的可预测性和确定性，降低了 纳税人的经营风险。APA制度是在事前对转让价格予以规定。 纳税人只 要能够满足临界假设，就会在 APA执行的时间内对转让定价问题的税 务处理有个确定性的判断。在有些情况下，APA还附带一项选择，可以 延长其适用时间。即使 APA期限结束时，相关税务机关与纳税人也有 时机重新谈判。由于 APA带来确实定性，纳税人能够更好地预测其纳 税义务，从而能降低纳税人的经营风险， 创造有利于投资的税收环境。 2APA制度能减少税务当局与纳税人之间的分歧，有利于构筑征纳双方 良好的合作关系。传统的转让定价制度，实质上是税务机关对具有转 让定

8、价行为的关联企业的一种事后调整方法。税务机关会凭借法律所 赋予的权力对关联企业间的转让定价行为进行审计、调整、惩办等。 尽管其在确定最终调整数额之前，也要通过谈判、协商途径，但当企 业不能进行充分举证或税务机关对其所提供资料不予认可时，税务机 关仍具有主动权、强制权。这样，会使双方的关系僵化乃至对立。此 外，双方在进行可比性分析时，也会因所使用方法和考虑的影响因素 不同而产生分歧。APA的签订使纳税人与税务当局之间在一种非对抗性 的情绪状态和环境中进行磋商与合作。这种在较少冲突气氛中讨论复 杂税收问题的时机，比转让定价检查更能够促进所有当事人之间信息 的自由沟通，从而实现达成合法且可行结果的目

9、的。 另外，APA还更多 地表达了对纳税人的尊重。纳税人是整个程序的发动者和启动者，只 要符合条件，纳税人可以申请 APA甚至有权申请双 侈边APA在APA 制度中，税务机关更多地是充当了效劳者的角色， 只要纳税人提出 APA 申请，税务机关就须与纳税人，甚至和有关国家税务当局进行磋商、 谈判并签订协议，充分表达了税务机关为纳税人效劳的精神。这也有 助于双方构筑良好的合作关系。3APA制度能减少征纳双方的本钱。APA是在交易发生之前通过协商对 转让价格予以确定。因此，从一开始便会明确某些交易的税收问题。而随后的税收跟踪也仅是对是否遵从 APA而进行的监督，双方均需要较少的人力与物力资源的投入。

10、即便发现了问题，也比拟容易确认和 解决，因而防止了原有转让定价税制中盲目繁杂的审计工作，减少了 征纳双方人力、物力、财力的消耗。这样，既有利于提高税务当局的 执行效率，又不会影响纳税人的正常生产经营活动，从而降低了征纳 双方的管理本钱。4双侈边APA可以减少或消除双重征税或零征税的可能性。双 多边APA 是纳税人与所属的税务机关以及一个或多个外国税务机关之间制定的APA双多边APA要求与关联交易相关国家的税务当局共同参与。因此，各税务当局自然能够就有关交易的税收管辖权进行分配、 协商， 明确各自的税收权利，因而，能够减少或消除法律或经济上的双重征 税或零征税的可能性。三世界各国成功的APA税收

11、实践所带来的启示使我国启动 APA制度具 有可能性自20世纪80年代APA诞生以来，尤其是1991年美国的首次成功运作， 使得世界各国都争相借鉴，并不断根据其自己国家的特点而逐步完善 APA制度。目前，APA制度已经得到国际上的普遍认可，并成为被竭力 推广的解决国际争端的重要方法之一。APA制度不仅理论上合理，而且 实践中可行，使我国引人 APA制度具有了可能性。美国是运用APA制度较早的国家之一。自1991年美国开创APA实践先 河以来，在随后十多年的开展历程中，美国对 APA的内容以及程序等 都有了更为详尽与严格的规定，是迄今为止世界上APA制度开展最快、 最完善也最具操作性的国家。 19

12、98年美国还专门公布了针对小企业的 APA规那么，以简化小企业申请 APA的程序和手续，目的是将更多的小 企业纳入到APA的行列中来。美国竭力倡导双多边APA而限制单边 APA但基于各企业规模不同的考虑，以及签订APA的本钱一收益不同， 所以美国仍保存单边APA以期更多的纳税人申请APA此外，美国对 双多边APA协商程序不断修改与完善，使其更具合理化。澳大利亚税务当局越来越重视 APA澳大利亚的税务局正在设计一个旨 在识别纳税人的重大转让定价问题的方案，希望按照这种方法识别出 来的纳税人选取APA作为防止转让定价审计的方法。 在一般国家，APA 通常被适用于较大的跨国公司，但澳大利亚税务当局却

13、在积极调查、 研究为中小企业提供APA效劳的方式。加拿大税务当局在处理各种转让定价问题时，APA始终处于首要位置。在加拿大，APA程序是具有法定效力的，这与其他一些国家有所不同。它要求纳税人向加拿大税务当局提交大量详细的信息，并在纳税人和 税务局之间达成 “相互有约束力的协议 。日本是首倡 APA 的国家。近些年来。日本在转让定价方面出现的一个重要趋势就是，越来越多的纳税人进行了双多边APA的申请。因为更 多的纳税人都在寻求其经营活动的日益确定性， 而且他们又认为双 多 边APA是唯一的可以保证税务处理具有确定性的方式。估计这种趋势 会随着日本和国外对纳税人转让定价稽查的增加而自然增加。当然，

14、还有许多国家在积极探索开展双边或多边 APA并也取得了不同 程度的成功。综述这些国家成功运用 APA的因素，主要应归功于：一 是丰富的转让定价经验的总结与积累；-是对APA制度的不断探索与创 新。这些都非常值得我们借鉴与学习。二、我国实施APA制度的现实考察我国自1998年首次引入APA主要表达在国家税务总局1998年12月 公布的?关联企业间业务往来税务管理规程 试行?第 28条第 4款中。 尽管此次提出仅是原那么性的规定，不具可操作性，但却意义非凡，因 其填补了我国APA制度的空白。随后，我国又于2002年出台的?税收 征管法实施细那么? 、 2004年 10月开始实施的?关联企业间业务往

15、来预 约定价实施规那么试行?以下简称?APA实施规那么?以及2022年1月1 日开始实施的新?企业所得税法?及其?实施细那么?中予以逐步修改 与补充。尽管我国的APA制度在不断地进行完善与标准，但从总体上 来看，仍处于起步、探索阶段，无论是理论研究上，还是税收实践上都存在许多缺乏之处。具体表现为：一法律层级偏低，缺乏权威性目前，我国关于APA制度在法律层面的规定仅限于2022年实施的?企 业所得税法?。法规方面也只是在 2002 年的?税收征管法实施细那么? 和 2022 年实施的?企业所得税法实施细那么?中有所表达。但它们共同 的缺乏就是规定过于简单、 抽象，可操作性差。而国家税务总局于 2

16、003 年公布的?APA实施规那么?那么是迄今为止我国唯一的也是较为详尽、 系 统的APA制度。但它只是税务总局颁行的标准性文件，由于相关法律 文件的层级过低，必然影响其适用的严肃性和权威性。二规定上的不完整与不合理，导致制度适用的困难1对资料提供的规定不完整、不全面。我们知道， APA是要在受控交易 之前做出一种安排，制定一套恰当的标准，如转让定价方法、可比对 象、临界假设等，用以确定未来一个固定时期内受控交易的转让定价。因此，APA要求纳税人能尽其所能提供更多的相关资料。 但是征纳双方 毕竟是两个利益不同的主体，尽管APA制度能减缓征纳双方的对抗性， 但由于许多资料会涉及企业的商业秘密，

17、单纯依靠纳税人自发自愿地、 毫无保存地提供也是不现实的。因此，要求各国政府应在相关法律中 予以规定，明确纳税人的义务，这样才能保证APA的顺利进行。在OECD 的?转让定价指南?中反复强调资料提供方面的内容，如要求纳税人 提供更多信息以及其他信息来源，即可比纳税人的信息和资料。但在 我国的唯一一部关于 APA的制度?APA实施规那么?中，却对资料提供规定过于简单，涉及面很小，而且未对纳税人应提供资料的义务进行 规定。例如对于企业信息披露的法定要求方面，制度中提出了与关联 交易相关的 11 项规定。如相关集团组织公司结构、关联关系、关联交 易情况等。这些信息虽然涉及的范围比拟广，但并不包括对于A

18、PA 来说最重要的产品可比价格信息资料。而在 OECD?转让定价指南?中却 对可比价格信息的提供用了专门篇幅予以详述。又如，在?APA实施规那么?通篇中，对于资料的提供都是依赖于纳税人单方面的举证，仅在 第四章“审核与评估 第十条中，规定税务机关有要求纳税人补充相关资 料的权利。除此之外，对于纳税人不履行提供资料义务而应承当的责 任那么未作任何规定。这样就会使纳税人基于其自身利益的考虑。而提 供比拟有利于自己的资料。这些将使我国税务人员在谈判、磋商中处 于被动局面。2有关双侈边APA程序、内容的规定过于简单。我国的?APA实施规 那么?更像是单边APA实施细那么。该制度中主要提及纳税人与税务当

19、局 如何签订APA的程序与内容，较少涉及与相关国家的协商问题。只是 在第十二条提及 涉及税收协定的双边或多边 APA应当将审核、评估 结论逐级上报国家税务总局审定 和第二十八条 “涉及税收协定的双边 或多边APA按照税收协定的有关规定，需要启动缔约国双方主管当局 相互协商程序的，由国家税务总局负责并制定相应程序 。除此之外， 无任何其他规定。这也许与我国近几年的税收实践中更多签订的是单 边APA有关。但目前世界各国都在积极倡导双边或多边APA而且有 更多的国家参加到这一行列中来。而我国也在逐渐向双边 APA 开展， 尤其是已来我国投资的企业更多来自于一些拥有丰富 APA 经验的兴旺 国家和地区。这些都将为我国逐步全面推行双多边APA莫定根底。但 现有的制度对有关双 侈边APA的规定比拟抽象、笼统，使我国双 侈 边APA