第3章金融资产

1、3 金融资产金融资产淮阴工学院淮阴工学院 经济管理学院经济管理学院FINANCIAL STATEMENTSChapter 5中中 Intermediate Financial Accounting说明：说明：金融工具金融工具现金现金应收款项应收款项应付款项应付款项债券投资债券投资股权投资等股权投资等衍生金融工具衍生金融工具金融期货金融期货金融期权金融期权金融互换金融互换净额结算的商净额结算的商 品期货等品期货等基本金融工具基本金融工具企业应当在初始确认金融资产时，将其企业应当在初始确认金融资产时，将其划分为四类：划分为四类：(1)以公允价值计量且其变动计入当期损益的以公允价值计量且其变动计入当

2、期损益的金融资产；金融资产；(2)持有至到期投资；持有至到期投资；(3)贷款和应收款项；贷款和应收款项；(4)可供出售金融资产。可供出售金融资产。金融资产的分类一旦确定，不得金融资产的分类一旦确定，不得随意随意变更变更 3.1 3.1 交易性金融资产交易性金融资产 3.1.1 3.1.1 交易性金融资产的初始计量交易性金融资产的初始计量 交易性金融资产交易性金融资产是指准备在较短期间内出售的投资，企是指准备在较短期间内出售的投资，企业通常通过投资债券、股票来获取短期内的证券价格差额。业通常通过投资债券、股票来获取短期内的证券价格差额。 此类证券的投资期限一般此类证券的投资期限一般会少于会少于3

3、 3个月，个月，甚至可能甚至可能只是只是几天。几天。 企业在取得交易性金融资产时，应按照企业在取得交易性金融资产时，应按照取得时的公允价取得时的公允价值值计量，而在取得交易性金融资产时所发生的计量，而在取得交易性金融资产时所发生的交易费用交易费用在发在发生时直接计入生时直接计入当期损益当期损益。支付的价款中包含已。支付的价款中包含已宣告但尚未发宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单，应当单独确认为应收项目，计入独确认为应收项目，计入 “ “应收股利应收股利” ” 或或“应收利息应收利息” ” 账户。账户。 3.1.2 3.1

4、.2 交易性金融资产的收益交易性金融资产的收益 企业在企业在持有交易性金融资产期间持有交易性金融资产期间取得的利息或现金股利，取得的利息或现金股利，应当确认为当期损益，计入应当确认为当期损益，计入“投资收益投资收益”中。中。 3.1.3 3.1.3 交易性金融资产的期末计价交易性金融资产的期末计价 在资产负债表日，交易性金融资产应当按资产负债表日在资产负债表日，交易性金融资产应当按资产负债表日的的公允价值公允价值计价，期末公允价值与账面价值的差额直接计入计价，期末公允价值与账面价值的差额直接计入当期损益，通过当期损益，通过 “公允价值变动损益公允价值变动损益” 账户处理。账户处理。 3.1.4

5、 3.1.4 交易性金融资产的处置交易性金融资产的处置 企业可能因需要现金或获利机会而将交易性金融资产抛企业可能因需要现金或获利机会而将交易性金融资产抛售变现，其售出的净收入（售价减去佣金、税金等附带费用）售变现，其售出的净收入（售价减去佣金、税金等附带费用）与交易性金融资产账面价值的差额，即为出售投资的损益。与交易性金融资产账面价值的差额，即为出售投资的损益。同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，由同时，将原计入该金融资产的公允价值变动转出，由 “ “公公允价值变动损益允价值变动损益” ” 账户转入账户转入 “ “投资收益投资收益” ” 账户。账户。 例例3131星海公司星海公司200

6、72007年年1010月月1010日购入万达公司股票日购入万达公司股票100100万股，准备短期持有；每股买价万股，准备短期持有；每股买价1010元（买价中包含元（买价中包含万达公司已经宣告但尚未发放的现金股利万达公司已经宣告但尚未发放的现金股利0.20.2元），另元），另外支付税金、手续费等相关费用外支付税金、手续费等相关费用1.51.5万元。万元。 1111月月1010日，收到万达公司支付的现金股利日，收到万达公司支付的现金股利2020万元。万元。1212月月3131日，万达公司股票每股收盘价为日，万达公司股票每股收盘价为8 8元。元。20082008年年2 2月月1010日，星海公司收到

7、万达公司发放日，星海公司收到万达公司发放20072007年度的现金股利年度的现金股利为每股为每股0.30.3元。元。3 3月月1 1日，星海公司将股票全部售出，收日，星海公司将股票全部售出，收到银行存款到银行存款900900万元。万元。 （1 1）20072007年年1010月月1010购入时：购入时： 借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 980980 应收股利应收股利 2020 投资收益投资收益 1.51.5 贷：银行存款贷：银行存款 1 001.51 001.5 (2)11(2)11月月1010日收到现金股利时：日收到现金股利时： 借：银行存款借：银行存款 2020 贷：应收股利

8、贷：应收股利 2020 (3)12(3)12月月3131日该金融资产的公允价值日该金融资产的公允价值=100=1008=8008=800万元，万元，公允价值变动损益公允价值变动损益=980800=180=980800=180万元。万元。 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 180180 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 180180 (4)2008(4)2008年年2 2月月1010日，收到日，收到20072007年度的现金股利时：年度的现金股利时： 借：银行存款借：银行存款 3030 贷：投资收益贷：投资收益 3030 （5 5）20082008年年3 3月

9、月1 1日出售时：日出售时： 借：银行存款借：银行存款 900900 交易性金融资产交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 180180 投资收益投资收益 8080 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本 980980 公允价值变动损益公允价值变动损益 180180 【例【例3-2】 2007年年5月月5日珠江公司购入日珠江公司购入B企企业业2006年年5月月1日发行的日发行的6%、面值为、面值为200 000元、元、5年期的公司债券，购入价为年期的公司债券，购入价为215 000元元（含利息（含利息12 000元），相关税费元），相关税费1 500元，该元，该债券本金到期一次支付，利息

10、每年支付一次。债券本金到期一次支付，利息每年支付一次。管理层决定，管理层决定，B企业债券计划近期出售。企业债券计划近期出售。 1、取得债券时、取得债券时 借：交易性金融资产借：交易性金融资产-成本成本 203 000 投资收益投资收益 1 500 应收利息应收利息B企业企业 12 000 贷：银行存款贷：银行存款 216 500 2、债券的收益、债券的收益 2007年年5月月10日，珠江公司收到日，珠江公司收到B企业转来的企业转来的债券利息债券利息12 000元，元，6月月30日，公司登记日，公司登记B企企业债券的应计利息。业债券的应计利息。 5月月10日收到日收到B企业的利息：企业的利息：

11、借：银行存款借：银行存款 12 000 贷：应收利息贷：应收利息B企业企业 12 000 6月月30日登记利息：日登记利息： 借：应收利息借：应收利息-B企业企业 2 000 贷：投资收益贷：投资收益 2 000 3、债券的期末计价、债券的期末计价 2007年年6月月30日日B企业债券的市价为企业债券的市价为203 550 借：交易性金融资产借：交易性金融资产-公允价值变动公允价值变动 550 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 550 4、处置、处置 2007年年8月月31日珠江公司将日珠江公司将B企业企业 债券以债券以206 000元的价格出售，不考虑相关税费元的价格出售，不考虑相关

12、税费 借：银行存款借：银行存款 206 000 公允价值变动损益公允价值变动损益 550 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产-成本成本 203 000 -公允价值变动公允价值变动 550 应收利息应收利息 2 000 投资收益投资收益 1 000以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产的会计处理 （一）取得（一）取得金融资产金融资产时时借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 （公（公允价值）允价值）投资收益（交易费用）投资收益（交易费用）应收股利（已宣告但尚未发应收股利（已宣告但尚未发放的现金股利）放的现金股利）应收利息（已到付

13、息期但尚应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）未领取的利息）贷：银行存款等贷：银行存款等（二）持有期间的股利（二）持有期间的股利或利息或利息借：应收股利（被投资单位宣告借：应收股利（被投资单位宣告发放的现金股利发放的现金股利投资持股比例）投资持股比例）应收利息（资产负债表日计应收利息（资产负债表日计算的应收利息）算的应收利息）贷：投资收益贷：投资收益（三）资产负债表日公允价值变动（三）资产负债表日公允价值变动1.公允价值上升公允价值上升借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益2.公允价值下降公允价值下降借：公允价值变动损益借：公允价值

14、变动损益贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动（四）出售交易性金融资产（四）出售交易性金融资产借：银行存款等借：银行存款等贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本 公允价值变动公允价值变动 投资收益（差额，也可能在借）投资收益（差额，也可能在借） 同时：同时：借：公允价值变动损益（原计入该金融资借：公允价值变动损益（原计入该金融资产的公允价值变动）产的公允价值变动）贷：投资收益贷：投资收益或：借：投资收益或：借：投资收益贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益课堂练习：交易性金融资产 1.某企业于某企业于2007年年5月月10日购入日购入A公司发行的公司发行的普通股普

15、通股10 000股，每股买价股，每股买价15元，并且按照元，并且按照交易价格的交易价格的7.5%支付相关税费。支付相关税费。6月月20日，日，A公司宣告每股支公司宣告每股支1元的现金股利，并于元的现金股利，并于7月月1日支付给股东。日支付给股东。12月月31日，日，A公司股票的市公司股票的市价为价为12元。元。2008年年3月月2日，企业以每股日，企业以每股13元元的价格转让的价格转让5 000股股A公司股票。公司股票。 1、2007年年5月月10日日 借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 150 000 投资收益投资收益 11 250 贷：银行存款贷：银行存款 161 250 2、2

16、007年年6月月20日：日： 借：应收股利借：应收股利 10 000 贷：投资收益贷：投资收益 10 000 3、2007年年7月月1日：日： 借：银行存款借：银行存款 10 000 贷：应收股利贷：应收股利 10 000 4、2007年年12月月31日日 交易性金融资产账面余额交易性金融资产账面余额=150 000元元 交易性金融资产公允价值交易性金融资产公允价值=10 000*12=120000元元 借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 30 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动30 000 5、2008年年3月月2日日 应结转的成本应结转的成本=150

17、 000*（5000/10000）=75000 应结转的公允价值变动应结转的公允价值变动=30 000* （5000/10000）=-15 000元元 借：银行存款借：银行存款 65 000 交易性金融资产交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 15 000 投资收益投资收益 10 000 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本 75 000 公允价值变动损益公允价值变动损益 15 000 2.甲企业系上市公司，按季对外提供中期财甲企业系上市公司，按季对外提供中期财务报表，按季计提利息。务报表，按季计提利息。2008年有关业务年有关业务如下：如下：（1）1月月5日甲企业以赚取差价为目的从

18、二日甲企业以赚取差价为目的从二级市场购入一批债券作为交易性金融资产，级市场购入一批债券作为交易性金融资产，面值总额为面值总额为2 000万元，票面利率为万元，票面利率为6，3年期，每半年付息一次，该债券发行日为年期，每半年付息一次，该债券发行日为2007年年1月月1日。取得时支付的价款为日。取得时支付的价款为2 060万元，含已到付息期但尚未领取的万元，含已到付息期但尚未领取的2007年年下半年的利息下半年的利息60万元，另支付交易费用万元，另支付交易费用40万元，全部价款以银行存款支付。万元，全部价款以银行存款支付。 （2）1月月15日，收到日，收到2007年下半年的利息年下半年的利息60万

19、元。万元。（3）3月月31日，该债券公允价值为日，该债券公允价值为2 200万元。万元。（4）3月月31日，按债券票面利率计算利息。日，按债券票面利率计算利息。（5）6月月30日，该债券公允价值为日，该债券公允价值为1 960万元。万元。（6）6月月30日，按债券票面利率计算利息。日，按债券票面利率计算利息。（7）7月月15日，收到日，收到2008年上半年的利息年上半年的利息60万元。万元。（8）8月月15日，将该债券全部处置，实际收到价日，将该债券全部处置，实际收到价款款2 400万元。万元。要求：根据以上业务编制有关交易性金融资产的要求：根据以上业务编制有关交易性金融资产的会计分录。会计分

20、录。 （1）2008年年1月月5日取得交易性金融资产日取得交易性金融资产借：交易性金融资产借：交易性金融资产成本成本 2 000 应收利息应收利息 60 投资收益投资收益 40 贷：银行存款贷：银行存款 2 100（2）1月月15日收到日收到2007年下半年的利息年下半年的利息60万元万元借：银行存款借：银行存款 60 贷：应收利息贷：应收利息 60 （3）3月月31日，该债券公允价值为日，该债券公允价值为2 200万元万元借：交易性金融资产借：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动200 贷：公允价值变动损益贷：公允价值变动损益 200（4）3月月31日，按债券票面利率计算利息日，按债券票面

21、利率计算利息借：应收利息借：应收利息 30（2 00063/12） 贷：投资收益贷：投资收益 30（5）6月月30日，该债券公允价值为日，该债券公允价值为1 960万元万元借：公允价值变动损益借：公允价值变动损益 240（2 2001 960） 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 240 （6）6月月30日，按债券票面利率计算利息日，按债券票面利率计算利息借：应收利息借：应收利息 30（2 00063/12） 贷：投资收益贷：投资收益 30（7）7月月15日收到日收到2008年上半年的利息年上半年的利息60万元万元借：银行存款借：银行存款 60 贷：应收利息贷：应收利

22、息 60 （8）8月月15日，将该债券处置日，将该债券处置借：银行存款借：银行存款 2 400 交易性金融资产交易性金融资产公允价值变动公允价值变动 40 贷：交易性金融资产贷：交易性金融资产成本成本 2 000 投资收益投资收益 400 公允价值变动损益公允价值变动损益 40 持有至到期投资持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固是指到期日固定、回收金额固定或可确定，且企业有明确意图和能力将其持有至定或可确定，且企业有明确意图和能力将其持有至到期的非衍生金融资产。到期的非衍生金融资产。 在初始确认时就认列为交易性金融资产的投资，在初始确认时就认列为交易性金融资产的投资，以及持有期限不确定以及

23、当市场利率发生变化、流以及持有期限不确定以及当市场利率发生变化、流动性需要发生变化等情况时，企业将会出售该金融动性需要发生变化等情况时，企业将会出售该金融资产时，则不应将该金融资产列为持有至到期投资。资产时，则不应将该金融资产列为持有至到期投资。 持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较持有至到期投资通常具有长期性质，但期限较短（一年以内）的债券投资，符合持有至到期投资短（一年以内）的债券投资，符合持有至到期投资条件的，也可将其划分为持有至到期投资。条件的，也可将其划分为持有至到期投资。 “持有至到期投资持有至到期投资” ” 可以分别可以分别 “成本成本”、“利利息调整息调整”、“应计利息应计

24、利息” 等进行明细核算。等进行明细核算。3.2 3.2 持有至到期投资持有至到期投资账户设置账户设置持有至到期投资持有至到期投资 成本成本 利息调整利息调整 应计利息应计利息 总账总账明细账明细账面值面值差额差额一次还本付一次还本付息时息时摊余成本摊余成本摊余成本是指金融资产的初始确认摊余成本是指金融资产的初始确认金额经过以下调整后的结果：金额经过以下调整后的结果：（1）扣除已偿还的本金）扣除已偿还的本金（2）加或减采用实际利率法将该初）加或减采用实际利率法将该初始金额与到期日金额之间的差额进始金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额行摊销形成的累计摊销额（3）扣除已发生的减值损失）

25、扣除已发生的减值损失3.2.13.2.1 持有至到期投资的初始计量持有至到期投资的初始计量初始确认金额初始确认金额 公允价值公允价值 相关交易费用相关交易费用 支付的价款中支付的价款中包含已到付息包含已到付息期但尚未领取期但尚未领取的利息的利息 应收利息应收利息 当企业取得持有至到期投资时，按照当企业取得持有至到期投资时，按照该投资的该投资的面值，面值，借记借记 “ “持有至到期投持有至到期投资资成本成本” ” 科目科目，按支付的价款中，按支付的价款中包含的已到付息期但尚未收到的利息，包含的已到付息期但尚未收到的利息，借记借记 “ “应收利息应收利息” ” 科目，按实际支付科目，按实际支付的金

26、额，贷记的金额，贷记 “ “银行存款银行存款”科目，借科目，借贷方的差额可以借记或贷记贷方的差额可以借记或贷记 “ “持有至持有至到期投资到期投资利息调整利息调整” ” 科科目。目。 例例332007332007年年1 1月月1 1日，甲公司以日，甲公司以108 172108 172元的价格（包括买元的价格（包括买价和交易费用）购入乙公司面值为价和交易费用）购入乙公司面值为100 000100 000元、元、2 2年期、年利率为年期、年利率为10%10%的公司债券，准备持有至到期。该债券每半年（的公司债券，准备持有至到期。该债券每半年（1 1月月1 1日和日和7 7月月1 1日日) )各付息一

27、次。各付息一次。 对此项业务，甲公司应编制会计分录如下：对此项业务，甲公司应编制会计分录如下： 借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 100 000100 000 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 8 1728 172 贷：银行存款贷：银行存款 108 172108 1723.2.2 持有至到期投资利息收入的确认持有至到期投资利息收入的确认利息收入的确认方法利息收入的确认方法利息收入利息收入=期初账面摊余成本期初账面摊余成本实际利率实际利率 实际利率法实际利率法票面利率法票面利率法应收利息应收利息=票面价值票面价值票面利率票面利率 账面成本摊销额账面成本摊销额=利息收入利息

28、收入-应收利息应收利息 或应收利息或应收利息-利息收入利息收入实际利率与票面利率差别较小实际利率与票面利率差别较小 资产负债表日，持有至到期投资为资产负债表日，持有至到期投资为分期付息、分期付息、一次还本债券投资的一次还本债券投资的, ,应按票面利率计算确定的应应按票面利率计算确定的应收未收利息，借记收未收利息，借记“应收利息应收利息”科目，按持有至到科目，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，期投资摊余成本和实际利率计算确定的利息收入，贷记贷记“投资收益投资收益”科目，按其差额，借记或贷记科目，按其差额，借记或贷记“持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整”。 持有至到期

29、投资为持有至到期投资为一次还本付息债券投资一次还本付息债券投资的，的，应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收应于资产负债表日按票面利率计算确定的应收未收利息，借记利息，借记 “持有至到期投资持有至到期投资应计利息应计利息”，按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定利按持有至到期投资摊余成本和实际利率计算确定利息收入，贷记息收入，贷记“投资收益投资收益”科目，按其差额，借记科目，按其差额，借记或贷记或贷记“持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整”。 【例【例3-43-4】星海公司于星海公司于20072007年年1 1月月1 1日购入万达公司同日发行的日购入万达公司同日发行的4 4年

30、期年票面利率为年期年票面利率为6%6%的债券，债券面值为的债券，债券面值为300 000300 000元，实际支付价元，实际支付价款款310 775310 775元。假定发行时的实际利率为元。假定发行时的实际利率为5%5%，每半年计算一次应计，每半年计算一次应计利息、到期一次还本。各期溢价摊销如表利息、到期一次还本。各期溢价摊销如表5-15-1。 表中数字的计算方法以表中数字的计算方法以20072007年年6 6月月3030日为例说明如下：日为例说明如下： 9 000=300 0009 000=300 0006%6%2 7 769=310 7552 7 769=310 7555%5%2 2 1

31、 231=9 000-7 769 309 524=310 755-1 231 1 231=9 000-7 769 309 524=310 755-1 231 根据利息调整计算表编制会计分录为：根据利息调整计算表编制会计分录为： (1) (1) 购入债券时：购入债券时： 借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 300 000300 000 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 10 75510 755 贷：银行存款贷：银行存款 310 755310 755表表3-1 3-1 债券投资利息调整计算表（实际利债券投资利息调整计算表（实际利率法）率法）日期日期借：应收利息借：应收利息贷：

32、投资收益贷：投资收益贷：利息调整贷：利息调整债券投资账面价值债券投资账面价值20072007年年1 1月月1 1日日310 755310 75520072007年年6 6月月3030日日9 0009 0007 7697 7691 2311 231309 524309 52420072007年年1212月月3131日日9 0009 0007 7387 7381 2621 262308 262308 26220082008年年6 6月月3030日日9 0009 0007 7077 7071 2931 293306 969306 96920082008年年1212月月3131日日9 0009 000

33、7 6747 6741 3261 326305 643305 64320092009年年6 6月月3030日日9 0009 0007 6417 6411 3591 359304 284304 28420092009年年1212月月3131日日9 0009 0007 6077 6071 3931 393302 891302 89120102010年年6 6月月3030日日9 0009 0007 5727 5721 4281 428301 643301 64320102010年年1212月月3131日日9 0009 0007 5737 5731 4631 463300 000300 000合合 计

34、计72 00072 00061 24561 24510 75510 755 (2)每期计算应计利息及投资收益时：（以每期计算应计利息及投资收益时：（以20072007年年6 6月月3030日为例日为例） 借：应收利息借：应收利息 9 0009 000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资利息调整利息调整 1 2311 231 投资收益投资收益 7 7697 769以下各期计提利息同上（数字按照表格中的填写）以下各期计提利息同上（数字按照表格中的填写）(3)(3)各期收到利息：各期收到利息：借：银行存款借：银行存款 9 0009 000 贷：应收利息贷：应收利息 9 0009 000 (4)20

35、10 (4)2010年年1212月月3131日收到本金日收到本金借：银行存款借：银行存款 300 000300 000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 300 000300 000 举例：举例：某公司某公司2002009 9年年1 1月月1 1日购入日购入B B公司当天发公司当天发行的行的2 2年期债券作为待有至到期投资，票面价年期债券作为待有至到期投资，票面价值值200 000200 000元，票面利率元，票面利率1010，到期一次还本，到期一次还本付息，用银行存款实际支付价款付息，用银行存款实际支付价款206 000206 000元，元，未发生交易费用。该公司采用实际利率法于

36、未发生交易费用。该公司采用实际利率法于每年年末确认投资收益。实际利率为每年年末确认投资收益。实际利率为7.937% 7.937% （溢价购入溢价购入） (1)200(1)2009年年1 1月月1 1日购入债券日购入债券借：持有至到期投资借：持有至到期投资债券面值债券面值 200 000200 000 利息调整利息调整 6 0006 000 贷：银行存款贷：银行存款 206 000206 000(2)20(2)2009年年1212月月3131日确认投资收益日确认投资收益 票面利息票面利息=200 000=200 0001010=20 000(=20 000(元元) ) 投资收益投资收益= =账面

37、价账面价实际利率实际利率=206 000 =206 000 7.937%=16 3507.937%=16 350元元 借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 20 000 20 000 贷：投资收益贷：投资收益 16 35016 350 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 3 6503 650 摊余成本摊余成本=206 000+20 000-3 650=222 350=206 000+20 000-3 650=222 350元元 (3)2(3)2010年年1212月月3131日确认投资收益日确认投资收益 投资收益投资收益=222 350 =222 350 7.937%=

38、17 6507.937%=17 650元元借：持有至到期投资借：持有至到期投资应计利息应计利息 20 000 20 000 贷：投资收益贷：投资收益 17 650 17 650 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整2 3502 350 摊余成本摊余成本= 222 350+17650=240 000= 222 350+17650=240 000元元 （4）2010年年12月月31日收到本金和利息日收到本金和利息 借：银行存款借：银行存款 240 000 贷贷: :持有至到期投资持有至到期投资应计利息应计利息 40 00040 000 成本成本 200 000200 000 3.2.3 3

39、.2.3 持有至到期投资的减值持有至到期投资的减值 在资产负债表日，企业应当对持有至到期投资的在资产负债表日，企业应当对持有至到期投资的账面价值进行检查账面价值进行检查, ,如有客观证据表明该项投资发生如有客观证据表明该项投资发生了减值，应当了减值，应当计提减值准备计提减值准备。如债券发行方或债务人。如债券发行方或债务人发生了严重的财务困难等即可认为该项投资发生了减发生了严重的财务困难等即可认为该项投资发生了减值。值。 在该项投资发生减值时，企业应当将在该项投资发生减值时，企业应当将该项投资的该项投资的账面价值减记至预计未来现金流量的现值账面价值减记至预计未来现金流量的现值。其中，预。其中，预

40、计未来现金流量的现值应当按照该项投资的原实际利计未来现金流量的现值应当按照该项投资的原实际利率折现确定。率折现确定。 按照应减记的金额，按照应减记的金额，借记借记 “ “资产减值损失资产减值损失” ” 科科目，贷目，贷 “ “持有至到期投资减值准备持有至到期投资减值准备” ” 科目科目。 如有客观证据表明已计提减值准备的持有至到期投如有客观证据表明已计提减值准备的持有至到期投资的价值以后又得以恢复，应在原计提的减值准备金额资的价值以后又得以恢复，应在原计提的减值准备金额内，按恢复增加的金额，借记内，按恢复增加的金额，借记“持有至到期投资减值准持有至到期投资减值准备备” ” 科目，贷记科目，贷记

41、 “ “资产减值损失资产减值损失” ” 科目。科目。 例例3-53-5依上例，假定星海公司经过计算，发现所依上例，假定星海公司经过计算，发现所持有的万达公司的债券在持有的万达公司的债券在20072007年年1212月月3131日的现值只有日的现值只有299 000299 000元。则星海公司应当计提减值准备元。则星海公司应当计提减值准备9 2629 262元元（308 262-299 000308 262-299 000），并编制会计分录如下：），并编制会计分录如下： 借：资产减值损失借：资产减值损失 9 2629 262 贷：持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资减值准备 9 2629 2

42、62 3.2.4 3.2.4 持有至到期投资到期及其处置持有至到期投资到期及其处置 持有到期投资到期时，应按照收到的本息借记持有到期投资到期时，应按照收到的本息借记“银行存款银行存款”贷记贷记“应收利息应收利息”或者或者“持有至到期持有至到期投资投资应计利息应计利息”，贷记，贷记“持有至到期投资持有至到期投资成本成本”。 处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该处置持有至到期投资时，应将所取得价款与该投资账面价值之间的差额计入投资收益。按照实际投资账面价值之间的差额计入投资收益。按照实际收到的金额，借记收到的金额，借记 “ “银行存款银行存款”，按该投资的账，按该投资的账面余额，贷记面余额，贷

43、记“持有至到期投资持有至到期投资成本、应计利成本、应计利息、利息调整息、利息调整” ” 等科目，按其差额，借记或贷记等科目，按其差额，借记或贷记 “投资收益投资收益”科目。已计提减值准备的，还应同时科目。已计提减值准备的，还应同时结转减值准备。结转减值准备。 【3-5】甲公司甲公司2006年年1月月1日购入日购入A公司公司3年年期债券准备持有到期，债券共计期债券准备持有到期，债券共计1 000张，每张，每张面值张面值40元，票面利率元，票面利率10%，甲公司支付价，甲公司支付价款共款共40 000元。元。 1、假如、假如A公司每年付息一次，到期支付最后公司每年付息一次，到期支付最后一期利息并归

44、还本金。则一期利息并归还本金。则2009年年1月月1日到期日到期时：时： 借：银行存款借：银行存款 44 000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 40 000 应收利息应收利息 4 000 2、假如、假如A公司到期一次支付本息，则公司到期一次支付本息，则2009年年1月月1日甲公司：日甲公司： 借：银行存款借：银行存款 52 000 贷：持有到期投资贷：持有到期投资成本成本 40 000 应计利息应计利息 12 000 3、假如、假如A公司到期一次支付本息，但是因为相关政公司到期一次支付本息，但是因为相关政策有重大变化，甲公司决定策有重大变化，甲公司决定2007年年1月月1日提前

45、出售日提前出售上述债券，取得价款上述债券，取得价款45 000元，持有期间未计提减元，持有期间未计提减值准备。则甲公司：值准备。则甲公司： 借：银行存款借：银行存款 45 000 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 40 000 应计利息应计利息 4 000 投资收益投资收益 1 0003.2.5 持有至到期投资的重分类持有至到期投资的重分类 企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划企业因持有意图或能力发生改变，使某项投资不再适合划分为持有至到期投资的，应当将其重分类为分为持有至到期投资的，应当将其重分类为可供出售金融资可供出售金融资产产，并以，并以公允价值公允价值进行后续

46、计量。进行后续计量。 重分类日，该投资剩余部分的账面价值（账面摊余成本）重分类日，该投资剩余部分的账面价值（账面摊余成本）与其公允价值之间的差额计入与其公允价值之间的差额计入所有者权益所有者权益，在该可供出售金，在该可供出售金融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。融资产发生减值或终止确认时转出，计入当期损益。 借：可供出售金融资产（重分类日公允价值）借：可供出售金融资产（重分类日公允价值） 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资 资本公积资本公积其他资本公积（差额，也可能在借方）其他资本公积（差额，也可能在借方）持有至到期投资综合例题持有至到期投资综合例题甲公司于甲公司于20052005

47、年初购入乙公司债券，该债券面值为年初购入乙公司债券，该债券面值为10001000万元，票面利率为万元，票面利率为3%3%，每年末付息，到期还本，该债券，每年末付息，到期还本，该债券尚余期限尚余期限5 5年，甲公司为此项投资支付了买价年，甲公司为此项投资支付了买价911911万元，万元，另支付交易费用另支付交易费用8 8万元，甲公司有能力而且有意图将此投万元，甲公司有能力而且有意图将此投资持有至到期，此持有至到期投资的内含报酬率经测算资持有至到期，此持有至到期投资的内含报酬率经测算为为4.86%4.86%。该债券发行方有提前赎回的权力，。该债券发行方有提前赎回的权力，20072007年初甲年初甲

48、公司预计乙公司将于公司预计乙公司将于20072007年末赎回该债券本金的一半，年末赎回该债券本金的一半，剩余债券本金于到期时偿还。剩余债券本金于到期时偿还。20082008年末该债券的可收回年末该债券的可收回价值为价值为455455万元，万元，20092009年年9 9月月1515日甲公司抛售该债券，售日甲公司抛售该债券，售价为价为480480万元。万元。 请根据上述资料，作出甲公司如下账务处理：请根据上述资料，作出甲公司如下账务处理： （1 1）20052005年初购入债券时；年初购入债券时； （2 2）计算）计算20052005年末、年末、20062006年末实际利息收年末实际利息收入并编

49、制相关会计分录；入并编制相关会计分录； （3 3）根据乙公司的赎回计划调整）根据乙公司的赎回计划调整20072007年初年初摊余成本并作出相应的会计分录；摊余成本并作出相应的会计分录； （4 4）计算）计算20072007年年1212月月3131日的实际利息收益日的实际利息收益并编制并编制20072007年年1212月月3131日收到利息和一半本日收到利息和一半本金的会计分录；金的会计分录； （5 5）计算）计算20082008年末的实际利息收入并编制年末的实际利息收入并编制有关会计分录；有关会计分录； （6 6）编制）编制20082008年末减值计提的会计分录；年末减值计提的会计分录； （7

50、 7）编制）编制20092009年出售时的会计分录。年出售时的会计分录。（1）2005年初购入债券时年初购入债券时 借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 1000 贷：银行存款贷：银行存款 919 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 81（2）计算）计算2005年末、年末、2006年末实际利息收入年末实际利息收入并编制相关会计分录并编制相关会计分录年份年份年初年初摊余摊余成本成本利息收益利息收益=4.86%现金现金流量流量 年末摊余成本年末摊余成本=+-2005919.00 44.66 30.00 933.66 2006933.66 45.38 30.00 949.04 20

51、05年的会计分录如下：年的会计分录如下： 计提利息收益时：计提利息收益时： 借：应收利息借：应收利息30 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整14.66 贷：投资收益贷：投资收益44.66 收到利息时：收到利息时： 借：银行存款借：银行存款30 贷：应收利息贷：应收利息30 2006年的会计分录如下：年的会计分录如下： 计提利息收益时：计提利息收益时： 借：应收利息借：应收利息30 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 15.38 贷：投资收益贷：投资收益45.38 收到利息时：收到利息时： 借：银行存款借：银行存款30 贷：应收利息贷：应收利息30 （3）根据乙公司的赎回计划

52、调整）根据乙公司的赎回计划调整2007年初年初摊余成本并作出相应的会计分录摊余成本并作出相应的会计分录 2007年初实际摊余成本年初实际摊余成本949.04（万（万元）；元）； 2007年初摊余成本应为年初摊余成本应为 =(30+500)/(1+4.86%)1+15/(1+4.86%)2+(15+500)/(1+4.86%)3=965.74(万元万元)2007年初应调增摊余成本年初应调增摊余成本=965.74949.04=16.7（万元）（万元） 借：持有至到期投资借：持有至到期投资利息调整利息调整 16.7 贷：投资收益贷：投资收益 16.7 （4） 计算计算2007年年12月月31日的实际

53、利息收日的实际利息收益并编制益并编制2007年年12月月31日收到利息和一半日收到利息和一半本金的会计分录本金的会计分录年份年份年初年初摊余摊余成本成本利息收益利息收益=4.86%现金现金流量流量 年末摊余成本年末摊余成本=+-2007965.74 46.93 530.00 482.67 计提利息收益时：计提利息收益时： 借：应收利息借：应收利息30 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整16.93 贷：投资收益贷：投资收益46.93 收到利息时：收到利息时： 借：银行存款借：银行存款30 贷：应收利息贷：应收利息30 收回本金时：收回本金时： 借：银行存款借：银行存款 500 贷：持有

54、至到期投资贷：持有至到期投资成本成本500 （5）计算）计算2008年末的实际利息收入并编制有关会年末的实际利息收入并编制有关会计分录计分录 计提利息收益时：计提利息收益时： 借：应收利息借：应收利息 15 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 8.46贷：投资收益贷：投资收益 23.46 收到利息时：收到利息时： 借：银行存款借：银行存款15 贷：应收利息贷：应收利息15年份年份 年初摊年初摊余成本余成本利息收益利息收益=4.86%现金现金流量流量 年末摊余成本年末摊余成本=+-2008482.67 23.46 15.00 491.13 （6）编制）编制2008年末减值计提的会计分录

55、年末减值计提的会计分录 借：资产减值损失借：资产减值损失 36.13（491.13455） 贷：持有至到期投资减值准备贷：持有至到期投资减值准备 36.13 （7） 编制编制2009年出售时的会计分录年出售时的会计分录 借：银行存款借：银行存款480 持有至到期投资减值准备持有至到期投资减值准备 36.13 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整 8.87（81-14.66-15.38-16.7-16.93-8.46） 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本 500 投资收益投资收益 25持有至到期投资课堂练习 M公司公司2007年年1月月1日购入某公司于当日发行的三日购入某公司于

56、当日发行的三年期债券，作为持有至到期投资。该债券票面金年期债券，作为持有至到期投资。该债券票面金额为额为100万元，票面利率为万元，票面利率为10，M公司实际支公司实际支付付106万元。该债券每年年末付息一次，最后一万元。该债券每年年末付息一次，最后一年归还本金并支付最后一期利息，假设年归还本金并支付最后一期利息，假设M公司按公司按年计算利息。实际利率为年计算利息。实际利率为7.6889。要求：做出与此项持有至到期投资相关的会计处要求：做出与此项持有至到期投资相关的会计处理。理。 （1）2007年年1月月1日购入时日购入时借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本成本 100利息调整利息调整 6

57、 贷：银行存款贷：银行存款 106（2）2007年年12月月31日计算应收利息和确日计算应收利息和确认利息收入认利息收入该债券名义利率该债券名义利率10，年应收利息，年应收利息票面金额票面金额100万元万元票面利率票面利率1010（万元）。（万元）。该债券的实际利率该债券的实际利率 r7.6889。计算利息收入（实际利率法）计算利息收入（实际利率法）项目项目 应收利息应收利息 利息收入利息收入 利息调整摊销额利息调整摊销额 摊余成本摊余成本 2007.1.1 1062007.12.31 10 8.15 1.85 104.152008.12.31 10 8.01 1.99 102.162009.

58、12.31 10 7.84 2.16 100合计合计 30 24 6 借：应收利息借：应收利息 10 贷：投资收益贷：投资收益 8.15 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整1.85借：银行存款借：银行存款 10 贷：应收利息贷：应收利息 10（3）2008年年12月月31日计算应收利息和确认利息日计算应收利息和确认利息收入收入借：应收利息借：应收利息 10 贷：投资收益贷：投资收益 8.01 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整1.99借：银行存款借：银行存款 10贷：应收利息贷：应收利息 10 （4）2009年年12月月31日计算应收利息和确日计算应收利息和确认利息收入，收

59、回本金认利息收入，收回本金借：应收利息借：应收利息 10 贷：投资收益贷：投资收益 7.84 持有至到期投资持有至到期投资利息调整利息调整2.16借：银行存款借：银行存款 110 贷：持有至到期投资贷：持有至到期投资成本成本100 应收利息应收利息 10项目项目初始计量初始计量后续计后续计量量资产负债表日处资产负债表日处理理持有至持有至到期投到期投资资面值面值成本成本已经到付息期已经到付息期尚未领取的债尚未领取的债券利息应收券利息应收实际支付与前实际支付与前两项之差利两项之差利息调整息调整按摊余按摊余价值。价值。1.1.实际利率确认实际利率确认投资收益投资收益2.2.票面利息确认票面利息确认应

60、收利息应收利息3.3.前两项之差为前两项之差为摊销额利息调摊销额利息调整整持有至到期投资的会计处理持有至到期投资的会计处理（一）企业取得的持有至到期投资（一）企业取得的持有至到期投资借：持有至到期投资借：持有至到期投资成本（面值）成本（面值）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）应收利息（已到付息期但尚未领取的利息）持有至到期投资持有至到期投资利息调整（差额，也可能在贷方）利息调整（差额，也可能在贷方）贷：银行存款等贷：银行存款等（二）资产负债表日计算利息（二）资产负债表日计算利息借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）借：应收利息（分期付息债券按票面利率计算的利息）持有至到期投资持有