会计核算在医院管理中应用和发展的探讨

1、成本核算在医院管理中应用和发展的探讨【中文摘要】随着医院改革的不断深化和医疗市场竞争的日益激烈，医院面临日趋严峻的挑战，我们越来越清楚地认识到医院成本核算的重要性。引进成本核算，加强成本管理与控制，真正实现走“优质、高效、低耗、可持续发展”之路是医院加强自身约束，提高效益的一个行之有效的方法。关键词：成本核算 医院管理 应用和发展目前，我国医疗总费用的增长速度大大超过了国民经济和财政收入的增长速度。卫生经费投入不足，药费居高不下，政府、企业不堪重负，医疗制度改革势在必行。医保制度改革迫使医院必须按卫生经济规律调整经营策略，以适应医疗服务市场的新环境。成本核算是医院经济管理的基础工作，核算工作的

2、深度和层次直接影响医院成本管理的成效。本文分析了我国医院医疗成本核算的方法，探讨了医疗成本核算的重点和发展趋势。一、 医疗成本核算的概念医疗成本是卫生服务过程中所发生的物化劳动和活劳动耗费的总和，它由以下6大类成本构成：劳务费、业务费、公务费、原材料费、固定资产折旧费和管理费。医疗成本核算是按照医院财务制度有关成本费用开支范围的规定，核算医院在医疗服务过程中所支出的物质消耗、劳务报酬以及有关费用支出的数额、构成和水平，是对医疗服务过程中费用的发生和医疗服务、药品销售、制剂生产形成的成本所进行的核算。医疗成本核算的目的是真实反映医疗活动的财务状况和经营成果。 二、医疗成本核算方法医疗成本核算主要

3、内容是医疗服务项目的成本核算。通常，医院在核算工作中，把各科室划分为项目科室和非项目科室。项目科室是指直接为患者提供医疗服务的科室，确定为直接成本中心；非项目科室是指间接为患者提供医疗服务的科室，确定为间接成本中心。80年代的病种医疗成本核算研究，以及90年代的按病种医疗质量和成本标准化管理专题研究建立起一套较成熟的成本核算方法。具体方法如下。 （一）、直接成本归集成本归集是成本核算的重点和难点。归集所依据的标准与成本核算结果有密切关系。在医疗成本核算中常用以下归集方法：（1）劳务费、公务费、业务费和原材料费按实际发生数计算，或按全院业务收入的百分比计算。（2）固定资产折旧费直接影响医疗成本，

4、目前还没有统一的折旧标准，各医院做法各异。医院常用的折旧方法有：平均年限法：（也称直线折旧法）将固定资产价值按其使用年限平均计入各个时期医疗成本的方法。该方法比较适用于房屋、图书、被服等折旧。加速折旧法：是将固定资产每期计提的折旧数额，在使用初期计提的多，后期计提的少，从而相对加快折旧速度的一种方法。包括余额递减法，双倍余额递减法，折旧年限积数法等。其中使用最多的是递减折旧率法，它在各年的折旧率是按每年递减而总和不变的原则计算得到。加速折旧法适用于中等价值而折旧年限短的设备。如我院的电脑就是运用这种折旧方法单位工时数法：是以固定资产的原值在使用寿命期间规定完成的工作总量，按工作时数平均计算固定

5、资产折旧的方法，它适用于固定资产在各个期间的使用程度很不均衡而且使用磨损特别大的情况。如大型医疗仪器CT，ECT等。为适应医疗服务市场的建立，促进医疗技术进步，多数学者主张采用加速折旧法。 （二）、间接成本的分摊间接成本具体实施分摊时，按受益原则将非项目科室成本向项目科室和其他非项目科室进行分摊。常用的分摊方法有直接法、阶梯分配法、双重分配法和联立方程法。其中，联立方程法最精确，但操作复杂；阶梯分配法可清楚地表明间接成本的构成；双重分配法更适用于中小型医院。我院的间接成本按月变动程度分为间接变动、固定成本，运用直接法分别按人员成本和纯收入计算而来。 目前，医疗成本核算方法已由完全成本法向制造成

6、本法转变。完全成本法是把一定期间内在生产过程中的所有变动费用和固定费用都计入成本的方法；制造成本法是把全部费用分为制造费用和期间费用，将变动费用计入产品成本，而将固定费用作为期间成本计入当期损益，最终作为总收益的减项。完全成本法不能反映出产品销售量和存货量的变化；制造成本法注重变动成本的收益，可以正确揭示本量利的内在规律，简化核算工作。鉴于两种方法的优劣，目前西方最流行的做法是用完全成本法编制对外公开发布的基本财务报表，用制造成本法预测保本点、进行短期决策。这种做法称为“双轨制”，但“双轨制”工作量大，会造成一定的浪费。在我国社会主义初级阶段的市场经济条件下，不提倡搞“双轨制”。专家建议日常的

7、成本计算工作应建立在变动成本法的基础上，分别统计变动制造费用和固定制造费用。医院是福利性的公益事业单位，不能单纯追求经济效益，但可以用制造成本法制定目标成本，编制预算。如果将来医疗保险制度实行按病种支付，那么医院就应当测算病种平均变动成本和固定成本，预测保本工作量，加强成本控制。而对于医院的长期投资，如引进大型医疗设备，就需要用完全成本法进行核算。 三、目前我国医疗成本核算的重点内容医疗成本核算的重点和发展我国医院真正将卫生经济学理论和方法用于医院经济管理也只有近10年的时间。对医疗成本核算的重点，多数专家和医院管理者倾向于以下几方面。 （一）、大型医疗设备成本核算大型医疗设备的检查费用是医院

8、业务收入的重要来源之一，大型医疗设备的引进和利用情况关系到医院经济发展。目前，多数医院把核算的重点放在以下几种设备上：MRI，CT，SPECT、心血管造影机、彩色多谱勒、B超和伽玛刀等。 大型医疗设备的引进属于医院内部的长期投资，其特点是耗资多，变现能力差。如果事先不经过严格测算而盲目引进大型医疗设备，会造成极大的浪费。所以，成本管理应从测算水平提高到成本预测、成本控制和成本评价水平。同时还应将投资回收期、净现值、折旧率等大型医疗设备的成本评价指标与成本预测值进行对比分析，考查投资效益。成本管理必须要经过预算-决策-计划-控制-评价一系列控制反馈活动，才能发挥其管理职能。 （二）、病种医疗成本

9、核算美国政府首先推行疾病诊断分类定额预期支付制（DRG），DRG对美国医疗市场诱导需求和医疗费用的过度增长起到了抑制作用。目前还没有一种新的模型可以替代DRG.我国一贯实行的医疗项目收费制度不能完全适应医疗制度改革的要求，国内众多学者对我国推行DRG进行了大量的调查研究，并在北京地区进行了DRG的可行性研究，同时引进医疗资源消耗强度的概念改善DRG的不足，但是目前还没有形成一套成熟、公认的方法体系，而且能否在全国范围内推行DRG还有待商讨。尽管如此，DRG仍是医疗收费制度改革的发展方向。目前使用的病种医疗成本核算方法有历史成本法和标准成本法。有些研究者提出了一种成本估算方法：成本相对值法，即利

10、用部分已经核算的参照项目的实际成本与其未核算项目的成本相对值来推算所有未核算项目的实际成本。对该方法的进一步验证和评价工作还未见展开。 （三）、药品成本核算目前多数医院的药品收入占医疗总收入的一半以上，以药养医是药品费用上涨的根源，加之虚定价、高回扣的推波助澜，使得药品费用增长居高不下。实行医药分开核算、加强药品监督管理、规范药品流通领域竞争秩序是即将推行的医保制度改革的重点工作。目前，医院核算药品成本有差价率法和药品加成指数法。差价率法更适合医院财务工作程序，且将差价率分为购批差价和批零差价分别处理，可以清楚地看出政策调整对药品成本的影响，而有些医院简单地将药品加成指数定为15，这就给虚高定

11、价的药品以可乘之机。为解决此类问题，很多研究者近年来应用药物经济学的成本-效益和成本-效用等分析方法引导医患双方合理用药。现已有两家医院率先实行药品价格低进低出，这是适应医保制度改革的必经之路，医院药房的“暴利时代”终将结束。药物经济学评价将在确定基本用药目录、建立新的补偿机制中担当重要角色。四、对加强医院成本核算的几点认识和建议（一）、 强化成本核算意识，更新观念，营造氛围。    医院成本核算是一种新型的管理手段，它不但关系到医院的收入、支出的核算，也关系到医院效益的核算，我们必须把以往成本核算就是“算成本分奖金”的观念彻底改变，要把成本核算提高到一个理论的高

12、度，不仅仅把它局限于只是医院财务会计核算的一种具体方法，而必须把它认为是结合医院自身特点及需要的一种现代管理方法。医院成本核算是全员参与的一项十分复杂的经济管理工程。开展成本核算工作涉及医院的方方面面，又由于医疗服务项目成本复杂，科室之间联系密切，综合性较强，因此，需要全院各部门包括:人事、医疗、护理、药剂、总务、设备、财务等全院所有部门的分工协作，互相协调，共同配合。特别是需要强有力的组织和领导，强化成本核算意识，使成本核算观念深入人心，使每个职工都能认识到成本核算的重要性，明确成本核算的目的、意义、概念等。切实使全体职工在医疗服务的全过程中明白和确立成本核算的观念，并自觉培养开源节流，降低

13、消耗的良好习惯。（二）、组建成本核算领导小组。    在医院成本核算工作中，需要建立统的成本核算领导小组，比如河南漯河市某人民医院，它成立了由副院长任组长，财务科、总务科、药剂科、设备科、医护部、信息科等职能科室负责人为成员的成本核算领导小组，从医院实际出发，依据医院财务制度、医院会计制度，并针对医院自身的特点，制定成本核算相关的管理制度，如成本核算管理实施细则、成本费用归集与分摊标准、成本测评考核办法等等。由以财务科为主的几名成本核算员负责实施具体的成本核算工作，各职能部门、科室及管理部门要配合、协调，为成本核算工作及时、准确地提供数据资料，各科室也要设立1名兼

14、职核算员，协助科主任对本科室的收入、支出及医护人员的工作量等及时进行统计、收集整理，使成本核算工作更加规范化，制度化。各医院可以根据自身的特点，设立适合于本院实际的成本核算领导小组，以实现成本管理工作的规范、高效、统一。同时，也使医院的管理提升到更高的档次。    （三）、 做好基础工作，确保成本核算工作顺利开展。    一是在提高职工认识的基础上，建立一支思想品德好、专业技术高的成本核算专职队伍，也是搞好医院成本核算工作的前提和基础。比如辽宁省沈阳市口腔医院，它结合医院的实际情况选拔成本核算专职人员，开展了“补缺、更新、扩展知识”为

15、主题的培训，采取在职学习、外出培训、进修参观、邀请专家学者上课等办法，对高职人员重点扩充其经济管理的最新理论、进展和最新技术，提高应用和指导能力及管理水平;对中职人员实施补缺、更新知识、加强专业理论学习，提高独当一面解决问题的能力。再如，首都医大附属北京朝阳医院在实行成本核算前也是多次召开以“医院成本核算项目”为主题的大小会议十几次。同时也对成本核算小组及职能部门、管理部门人员进行了多次的培训。二是在实行成本核算前要摸清医院的家底。通过资产清查，核实各科室资产数额，包括仪器设备、房屋等固定资产数额，低值易耗品价值、水、电、气的用量等等，进行制表、建账，并统一核算口径，数据采源也统一口径，避免数

16、出多门。三是对医院内部服务进行量化，如消毒，洗涤、维修等后勤服务和保障部门，能推向社会的，就推向社会，不能推向社会的，或者计工时，或者计内部服务价格，或者计工作量等，做到量化管理。四是核定各科室人员编制和工资，即定岗定编。合理制定科室收入与成本指标。在此基础上健全成 本核算的原始记录，如健全实物资产的计量、计价、验收、领退、转移、报废制度:规定水电气等计量设备的配备必须符合成本核算的要求;建立合理的成本核算原始凭证传递流程;完善成本管理制度和定额管理制度等等。（四）、 正确划分医院成本核算级次。  医院成本核算可以划分为多个级次，如院级核算、科级核算、医疗项目核算、单病种核

17、算等等，毫无疑问，成本核算级次划分的越细，核算出来的成本越准确，越有利于成本控制，越有利于成本和利润的考核。但划分的越细付出的核算成本也越大，难以取得管理与成本的最佳效益。因此，应分清主次，核算级次在初级阶段不宜划分的过细，应在划分级次的过程中，从长计议，制定切实可行的级次核算方法。各医院可根据自身情况，先实行院、科两级的全成本核算，在取得了成功经验，条件成熟后再实行医疗项目核算、单病种核算等。因为病种和医疗项目的多样性和复杂性，此类核算必须有良好的基础数据及财务、医学专业知识，它的核算存在一定的困难，随着成本管理手段的发展和成熟，它将成为医院今后成本核算的发展趋势。（五）、 合理确定成本核算

18、项目和内容。    医院成本核算应遵循医院会计制度、医院财务制度的要求，根据各科室的工作性质、业务收入和成本支出之间的对比关系、设备使用情况等来合理地确定成本核算项目和内容，并按计算机程序要求建立数据分类标准、编码和操作规程。科室收入分为直接收入、间接收入，直接收入是科室直接为病人服务所收取的费用，如挂号费、诊查费、床位费、治疗费等等，可以全额计入科室的收入;间接收入是医技科室为临床科室病人提供的检查等按一定比例分成取得的收入。间接收入的提成比例，有的医院临床与医技科室提成比例在2%20%之间不等，而有的医院临床与医技科室提成比例为30%。这些比例的制定人为因素较

19、大，难免存在不合理性。如实现自动化则会避免这些人为因素，系统会根据收入支出的情况计算出比较合理的比例。科室的成本也分为直接成本和间接成本，直接成本是各科室直接耗用的，能够直接计量的各项固定支出和变动支出，如工资费、仪器设备折旧费、房屋折旧费、水电费、材料费、旅差费等等，而间接成本是从行政管理部门和后勤部门按比例分摊的管理费用等。间接成本的分摊比较困难，医院要按一定标准制定科学、合理的分摊标准，如有的医院按科室人数分摊，分摊比例=管理费用总额/全院总人数-管理部门人数，分摊额=分摊比例×该科室人数。同时，医院要统一全成本核算公式。如广东汕尾逸挥基金医院，其全成本核算公式为:收支盈亏=直

20、接收入+分成收入-（业务支出+仪器设备和固定资产占用费+借贷利息支出+管理费分摊）。各医院可以根据本院确立的成本核算对象、成本核算项目和成本核算方法来确定切实可行的统一的全成本核算公式。   （六）、 成立计算机网络系统，实现数据传输自动化。    由于医疗服务涉及面广而且复杂多样，其专业分工精细，使医疗成本核算的各种数据庞大、繁杂，如使用手工方式分摊计算十分困难，因此，医院可以在条件具备的情况下，选择部分临床科室进行成本核算试点取得成功经验后，健全成本核算系统，在成本核算手段上要实现计算机网络化，自动化。使各临床科室、药剂、医技科室

21、、实物管理库等各有关部门实行计算机联网，实现成本核算数据的收集、传输和汇总及时、准确可靠，提高医疗成本核算的效率，为成本核算顺利实施提供保障。比如天津南开医院、北京朝阳医院先后引进了北京望海康信公司的“医院成本核算经济管理信息系统”软件，组织医院成本核算取得了很好的成效，为医院的经营决策提供了前所未有的有价值的信息和资料。据了解，广东省妇幼医院也引进了此软件，广州市番禺区人民医院也在酝酿之中。（七）、 建立科室成本核算报表。    比如有的医院建立了以下成本核算报表:一是采购及供应部门报表，包括卫生材料消耗表、其他材料消耗表、低值易耗品消耗表、氧气消耗表、药品消耗

22、表等。二是后勤部门报表，包括维修费报表、水电费消耗表、电话费用表等。三是供应室报表，包括一次性用品消耗表、消毒费用表等。 四是住院及门诊收入明细表。五是医务科报表，包括科室业务工作量和质量统计表。各科室成本核算报表由计算机从数据库中根据科室发生的每笔经济活动事项自动生成，并自动传输到医院成本核算中心，从而计算出各科室成本与效益。   （八）、成本分析，控制和管理。    医院成本核算是经营管理的一种手段，通过成本分析、控制进行有效的管理，来提高医院的整体效益才是最终目的。成本管理软件可以从业务收入、业务工作量、成本费用等不同角度、不同层次、不同时间段，分门别类自动生成全院、科室，业务收入、成要、效益分析数据和动态分析图。为院领导经营管理，决策提供全面、准