摘要-双边税收协定实践运用与案例分析(二)股息、利息与财产所得

1、双i!l税收协定实践运用与案例分林（二）股息、利息与财产所得钳略降课程2014年12月9日83略Linked-ra目录PARTONE税收怵罡之财产收益P3PART TWO税收加定之投资所得P10PART THREE互动冋 P16#Linked-RIPart One税收协定之财产收益财产收益的基本榔念企业所得税法实施条例转让财产收入,是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权 等财冈得的收入。转让财产所得,不动育e让所得按照不动产所在地确定,动产乍就所彳昙按照 转让动产的企业或者机构、场所所在地确定，权益謝殳资资严e让所得按照 被投资企业所在地确定；中国与亲斤加坡税收协定中,”财产收益

2、”是扌旨财产法律权属关系发生变 更产生的收益，包括出售或交换财产产生的收益,也包括部分转让、征用、 出售权利等产生的收益。其范围包括：1. 不动产（仅j旨转让所得）；2. 莒设机构营业财产中的动产；3. 用于国际运输的船舶或飞机；4. 多于50%的财产直接或间接由不动产所组成公司的股份；5. 除上述第四款所指股份以外的公司或其他法人资本中的股份、参股、或其 他权利；6. 以上各款所述财产以外的其他财产。我国的税收怵定对股权转让收益的有关条款转让主要财产为不动产的公司股份来源国征税 （所涉及的不动产所在国）居民国征税（转让者为居民的国家）主耍协定国家和地 区一览口本.香港、澳门.美国.法国、 英

3、国比利时、徳国、挪威、丹麦、 新加坡.瑞典.新西兰.泰国意 大利、荷兰等国家或地区的双边税 收协定门俄罗斯、斯洛文尼亚.科威 特、亚美尼亚等国家或地区的 双边税收协定相关税收协定中的“四、缔约国一方居民转让股份取得“四、转让第一款至第三款所条款的收益，如果股份价值的白分么仃 I以卜-直接或间接山位于缔约国另 一方的不动产构成,可以在缔约国述财产以外的其它财产取得的 收益，应仅在转让者为其居民 的缔约国征税。”另方征税。”（中国白俄罗斯协定）（中国新加坡协定）税收枷定之财产收益转让主要财产为非不动产的公司股份来源国征税 （被转让公司所在国）居民国征税（转让者为居民的国家）主要协定国家 和地区一览

4、日本、美国.法国.英国、比利时、德 国、挪威.丹麦、新加坡.瑞典意大 利.荷兰、香港、澳门等国家或地区的双 边税收协定（英中部分协定耍求转让者参股至少25%）韩国.以色列、立陶宛等国家 或地区的双边税收协定相关税收协定五、除第四款外，缔约国方居民转让其转让第款至第四款所 屮的条款在缔约国另方居區公切或其他法人诜木 述以外的其他财产取冯的收中的股份.参股、或其他权利取得的收益，益应仅任转让者为其居民的 如果该收益人在转让行为前的十二个月内，缔约国征税”曾经宜接或间接参勺该公司或其他法人至少白分之二1五的诜木.可以在该缔约国（中国韩国协定） 另一方征税。”（中国新加坡协定）中荷新税收协定中对财产收

5、益的亲斤突破（注：该协定已签署但是没生效） 中国与荷兰两国政府于2013年5月31日签订了新的税收协定，中国仅对下列 车为上叱有征税权：转让主要宙不动产构成的公司的股份取得的收益；转让不是主要由不动产构成的中国公司的股份,如果该收益的收款人在转让 行为前的12个月内直接或间接拥有该中国公司至少25%的股份；对转让在被认可的证券交易所上市的股票取得的收益,当该居民在转让行为 发生的纳税年度内所转让股票的总额不超过上市公司股票的3%的倩况下. 仅荷兰（居民国）有征税权。国家税务总局公告2012J59号（59号公告”）对财产收益条款中涉及股 份转让的相关解释不动产的范围关于“三年”的解释不动产和其他

6、资产价值的确定对于“直接或间接参与”解释的变化均应包括齐种营业用或非营业用房屋等建 筑物和土地使用权，以及附属于不动产的 财产。公司股份被转让之前的三年是指公司股份 被转让Z前（不含转让当月）的连续36个公历 月份。相关资产中土地或土地使用权按照山场价 格确定价值，而英他资产按照中国会计制 度自关资产处理的规定进行确认和计价 59号公告对于75号文中构成25%资本参与 标准的三种恬况的解释做出了修改5Linked-raPart One#Linked-raPart One税收协定之财产收益其中三种情况分别为:1）直接参与2）间接参与注：如果丫 10%,则只需计算a%。7Linked-raPart

7、 One税收协定之财产收益方）间接参与的资本3 ）通过与B公司具有显著利益关系的关联集团内其他成员（以下简称关联59号公告新解释关联方直接参与的资本，关联方 包括：i. 与个人居民具有相同资本参与利 益的个人；ii. 直接或间接拥右R公司sc%資本 的公司或个人。关联方通过英具有io%以上（含 2%）直接资本关系的单层或多层 公司间接参与的资本。Al.Y% (less than 10%) 100%X% (io% or above)100%B（新加坡）b%久Blc%B2e%C（中国）B公司总资本参与比例=a% + b% + c% x X% + d%肮范财产转it收益的税收怵定滥用的措施注：主要防

8、范的是公司谨过税收协定而达到两方（境内、境外）都不交税的 情况。防范措施主要有：1）税收协定中的财产收益条款及解释B艮制税农协定滥用；2 ）税务局通过判断转让方是否为协定缔约国对方的税收居民来制约税收协 定的滥用.3 ）槁过袖收协定结合一15反歸!条款来防范,例如中国与以下国家（地区）签订的税收协定（安排）中允许缔约国（地区）一方使 用国内法下的一般反斷规定香港噺加坡巴巴多斯（新的议定书,已生效）丹麦（重新签订，已生效）荷兰（重新签订，未生效）瑞士 （重新签订,未生效）之前税务总局曾公布过一个案例：某企业使用了巴巴多斯的双边协定,但是 经过调查，税务局发现该企业业务实际发生在美国，所以税务局判

9、定该企业 不适用中国与巴巴多斯旳双边协淀，所有转让收益都必须來卜缴税款。税收协定之财产收益案例分林案例：财产收益纳税义务A公司盧一家在全球经营房地产的英国公司。2013年11月,A公司在中国上 海购置了两处房产，后因为公司经营状况，于2014年5月,A公司不得不立 即岀售在中国的房产。A公司在中国没有彳曲曲几构，也从未派人前往中国， 所有的房产买卖交易都是宙中国当地一家房G产商代理。A公司买进房产时 共用1亿元,出售时售价为L45亿元。请问:A公司售楼的收入属于哪类收入?这笔收入是否应在中国纳税?如何答：A公司售楼收入属于转让不动产，我国国内法规规定转让不动产是需要 缴纳营业税的。因为是境外公

10、司转让不动产，所以还需由境内房地产商代理 代扣代缴。鲍内的额度应该是（收入（L45亿）一支出（1亿）*10% = 450万。案例二：股权转让的纳税义务A公司是一家由美国私募基全拥有的开曼群岛注册企业，持有一家在香港上 市的开曼M公司的股权，M公司间降有中国境内J公司和其他3家中国公司 的股权。20117月，A公司将其所持有的M公司的股权转让给一家美国上市企业B , 从而导致间接出售了境内4家中国公司的股权。转让交易完成后，M公司从 公开股票交易市场退市。2011年8月，A公司按照698号文的申报要求向境 内J公司的主管税务局报告了该交易，并认为其在中国没有纟内税义务。而税务 机关则对该案件开展

11、了反珮调查。请问：为什么税务机关认为这是反珮的行为？ A公司在中国是否有纳税义 务？分析思路中国开受公司A （奏方）賽方 （晏国上帛B） FI标公切是香港上巾公4, 堆以台定门标公3的在名从控股架构和间接股权 转il:是邃税安排经济实质，实冈骨理机构 在内地参韦国税发2009）82文中 的判定因責税收协定之财产收益国家税务总局关于境外注册中资控股企业依据实际管理机构标准认定为居 民企业有关问题的通知（国税发200982号）规定：二、境外中资企业同时符合以下条#的，根据企业所得税法第二条第二款和 实施条例第四条的规定，应判定其为实际管理机构在中国境内的居民企业（以下称境内注册居民企业），并实施相

12、应的税收管理，就其来源于中国 境内、境外的所得征收企业所得税。（一）企业负责实施日常生产%鉛管理运作的高层管理人员及其高层管理部 门履行职责的场所主要位于中国境内；（二）企业的财务决策（如借款、放款、融资、财务风险管理等）和人事决 策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中国境内的机构或人员决定，或需要得 到位于中国境内的机构或人员批准;（三）企业的主要财产、会计账簿、公司印章、重事会和股东会议纪要歸 等位于或存放于中国境内；（四）企业1/2 （含1/2 ）以上有投票权的董事或高层管理人员经常居彳主于中 国境内。税务机关经过反断调查之后,发现A公司的实际管理机构在中国r最后判 定该公司在中国是有纳税义

13、务的。案例三：福州案例（2010年6月）一间接参与”的概念 案件事实国内某股份有限公司丙公司为上市公司，股份结构为：香港甲公司占注册资 本22.49%,香港乙公司占注册资本15.60%。香港甲、乙公司均由香港个 人丁投资。2009年下半年乙公司在二级证券市场抛售股票。乙公司以该公司的股份未超 过25%为由,要求按内地和香港特别行政区关于避免双重征税和防止偷漏 税的安排享受免税的税收协定待遇。9Linked-raPart One11Linked-raPart One税收怵定之财产收益中港税收安排策十三条第五款：香港居民转让其在中国居民公司资本中的段份或其他权利取得的收益，如果该香港收益人在转让行

14、为前的12个月內，中新税收协定注释（国税发2010 75号）国家税总局关于税收协定中财产收益条款有关问题的公告（国家税 务总局公告2012159号）曾经直接或间接参与该中国公司至少25%的资本，可以在该中国征稅。分析图解er3加 基临甲丙由协,9% 司.O 公38否定防止协定滥用受益所有人条款是否适用于财产转 让收益？如何定义“间 接参与” ？内地-香港.中国-新加坡.内地- 澳门.中国-毛电求斯、中国-巴巴 多斯等税收协定中转让收益条款都 采用“间接参与”#Linked-ra利息条款协定待遇，如 优惠税率5%协定待遇,如C税、优惠税率7%受益所有人特许权使用费条款协定待遇，如优 惠税率6%或

15、7%Part Two 税收加定之投资所得股息条款注：关键在于受益所有人的判定。受益所有人的判定国税函2009601号文的目的：-确定真正的受益所有人来享受税收t办定待遇-防止协定的不适当应用（或滥用）根据国税函2009601号文第一 :受益所有人是J旨对所得或所得据以产生的权利或财产具有所有权和支配权的 人。代理人、导管公司不属于”受益所有人”。注：导管公司是指通常以逃避或咸少税收、转移或累积利润为目的而设立的 公司。这类公司仅在所在国登记注册，以满足法律所要求的组织式,而不 从事制造、经销、管理等实质性经营活动。Part Two 税收怵定之投资所得不利于对申请人受益所有人”身份认定的七个因素

16、:因素关键1中请人冇义务在规定时间（比如在收到所得的】2个月）内客所得的全部或绝大部分（比如 60%以上）支付或派发给第三国（地区）居民。控制O除持有所得据以产生的财产或权利外，申请人没有或儿乎没有其他经营活动。实质3在申请人是公司等实体的情况匕申请人的资产、规模和人员配置校小（或少），与所 得数额难以匹配。实质4对于所得或所得据以产牛的财产或权利，申请人没冇或儿乎没有控制权或处置权.也 不承担或很少承担风险。控制5缔约对方国家（地区）对有关所得不征税或免税，或征税但丈际税率极低。目的6在利息据以产生和支付的贷款合同之外，存在债权人与第三人之间在数额、利率和签 订时间等方面相近的英他贷款或存款

17、合同。控制7在特许权便用费据以产生和支付的版权、专利、技术等快用权转让合同之外，存住申 请人与第三人之间任有关版权、专利、技术等的使用权或所冇权方面的转让台同。控制国税函2009601号文中关于“收益所有人”的认定依旧存在很多不确定性: 收益所有人的判定是更看中目的还是实质？对于提交证明材料不统一；对于不利因素的判断彳至不统一； 行政监管不够规范。受益所有人”概念在反避税方面的考量国家税务总局关于认定税收协定中”受益所有人”的公告（国家税务总 局公告2012年第30号）的主要内容为：反卿vs “受益所有人条件（策一）综合判定七个不利因素（策一对文档资料和证据的列举（第二条）安全港”规则（第三条

18、）-代理关系下的”受益所有人”（第四条和第五条）有关审批程序的几个问题（第六条至第八条）生效日（策九条）Part Two 税收怵定之投资所得受益所有人的判定实质和目的测试124号文附件3非居民享受协定待遇身份信息报告表（适用于企业）如下图：构成缔约对方税收居民情况:1在缔约对方的名称2中文名称3在缔约对方纳税识别号4在缔约对方的企业类型具有独a摘税地位的君利实体不興有钱立细税地位的代利实惨 （非 SW1R 其他5备注13Linked-ra6构成缔约对方税收居民的国内法律依据描述:7构成缔约对方税收居民的事实惜况描述： 从中匡取得的所得在缔约对方纳税情况（限于列入税收协定适用范围的税种）8序号

19、9税种名称2适用税率或税率表11享受缔约对方国内减免税优惠|【1捋 目的约对方的土更经营碍旻业务描述18关联交易对方名称19所在地20交易类型21支付金额屋ig二予内直接或用接持本企业权益份额达到2%以上的第三方股东憤况: 在缔约对方的经营情况：】5最近Z最近一年和16辰近一年来源于缔约对方的收入总额门最近一年在缔约对方的層员头质股息中国与新加坡税收协定第作第二款：然而，这些股息也可以在支付股息的公司是其居民的缔约国，按照该缔约国 法律征税。但是,如果股息受益所有人是缔约国另一方居民，则所征税款: （）在受益所有人是公司（合伙企业除外）,并直接拥有支付股息公司至少百分 之二十五资本的情况下,不

20、应超过股息启、额的百分之五;（二）在其他情况下,不应超过股息，总额的百分之十。/新加坡公司” r受益所有人111新加坡控股;股息11中国111V中国公司Part Two 税收加定之投资所得适用5%限制税率的条彳牛：（以上图所示公司结构为例）新加坡公司必须是股息的受益所有人；新加坡公司必须是公司；新加坡公司必须直接拥有支付股息的中国公司至少25%的资本。国家税务总局关于执行税收协定股息条款有关问题的通知（国税函 2009J81号）和国税发201075号文-新加坡公司取得股息前连续12个月内田可时候均至少达到25%持股比例无裾达到25%的持股比例在取得股息前连续十二个月以内任 何时候均至少达到25

21、%的持股比例09年1月1日09年8月1日 io年1月1H10年8月1日200。年08年1月1日2008年2008年以前外商投资企业形 成的未分配利润在2008年及以后分派股息给外国投资方 的.免征企业所得税（财税分配利润15Linked-ra2008 1 号）利息 中收协症策H 第二款.然而，这些利息也可衣在潇息发生的缔约国，按照该缔约国的法律征税。 但是，如果利息受益所有人是缔约国另一方居民，则所征税款:（）在该项利息是由银行或全融机构取得的情况下，不应超过利息总额的百 分之七.（二）在覺他情况下，不应超过利息总额的百分之十。Part Two 税收协定之投资所得适用7%限制税率的条件:（以上

22、图所示公司结构为例） 新加坡公司必须是利息的受益所有人；并且 新加坡公司必须是中新税收协定中规定的机构。股息与利息的区分中tfii%收协走策十条策本条”股息”一语靂指血份或者非债权关系分享利润的权利取得的所得, 以及按照分酉涮润的公司是其居民的缔约国法律，视同股份所得同样征税的 其他公司权利取得的所得。国税发2010J75号文第十条第三款：策三款是股息的定义，简单来说，股息即为公司所作的利润分配（公司的概 念参见对协定策三条第F策（五）项的解释）。股息支付不仅包括每年股 东会议所决定的利润分配，也包括其他货币或具有货币价值的收益分配，如 红股、红利、清算收入以及变相利润分配。股息还包括缔约国按

23、防止资本弱 化的规定调整为股息的利息”。股息和利息在某些特定情况下较难判定，通常应遵循实质重于形式的原则。TS情况下”各类债券所得不应视为股息。然而,如果卸人确实承担债务 人公司风险,其利息可被视为股息。对贷款人是否分担企业风险的判定通常 可考敕Q下因素：（）该縮大大超过企业资本中的其他投资形式，并与公司可变现资产严 重不符；（二）债权人将分享公司的田诵润；（三）该缽的偿还次于其他卸人的债权或股息的支付;（四）利息的支付水平取决于公司的利润；（五）所签订的贷款合同没有对具体的偿还日期做出明确的规定。存在上述情况时，借款人所在国（如中国）可根据资本弱化的国内法规定将 利息作为股息处理。案例分析：

24、分配股息的税务处理B公司为某制药公司，注册资本1000万元，其中国外股东H （香港）控股有 限公司持有其780万元人民币股权，占注册资本的78% ,其国内股东G （北 京）有限责任公司持有具220万元人民币股权，占注册资本的22%。2013年 8月根据B公司股东大会决议，香港H公司将其持有的260万元人民币股权 （占注册资本26% ）以510万元的价格转让给香港C投资有限公司。2014年4月，根据2013年度利润分配董事会决议，B公司将可分配利润提取 盈余公积金后余额1137万元按股东持股比例予以分配，香港C公司获得 295.62万元股息。请问：C公司获得的股息应如何征税?是否可以享受税收协定待遇？如何判 断C公司是否